Navazujeme na předchozí vydání časopisu Účetnictví, daně a právo v zemědělství a po výkladu kalkulací plných nákladů přinášíme výklad kalkulace variabilních nákladů.
Kalkulace vlastních nákladů v zemědělství z pohledu potřeb oceňování ve finančním účetnictví
doc. Ing.
Dana
Dvořáková
Ph. D.
Kalkulace variabilních nákladů
Obecný problém přiřazování režijních nákladů k výkonům do jisté míry eliminuje využití kalkulace variabilních nákladů. I když se dá říci, že využití variabilních nákladů k ocenění biologických aktiv a zemědělské produkce je pouze omezené, lze nad alternativním využitím této metody v některých případech uvažovat.
Podstatou kalkulace variabilních nákladů je oddělení nákladů variabilních a fixních.
Kalkulovanému výkonu se přičítají pouze náklady variabilní (tzn. náklady jednicové a variabilní složka režie). To umožňuje respektovat odlišný charakter fixních nákladů a jejich primární vazbu k časovému období. Oddělení fixních a variabilních nákladů umožňuje, kromě ocenění výkonů, i analýzu bodu zvratu,
to znamená výpočet objemu produkce, ve kterém se náklady rovnají výnosům, a při dalším zvýšení produkce se podnik stává ziskovým. Bod zvratu nastává při takovém objemu produkce, ve kterém výnosy uhrazují variabilní náklady produkce i celkové, za období vynaložené, fixní náklady. Příspěvek na úhradu (marže)
představuje rozdíl mezi cenou a variabilními náklady příslušného výrobku. Čím je marže vyšší, tím více výrobek přispívá k úhradě fixních nákladů a k tvorbě zisku. Rozdíl marže a fixních nákladů představuje zisk.Výhody a nevýhody kalkulace variabilních nákladů
Výhodou kalkulace variabilních nákladů je, že odpadá rozvrh režijních nákladů a jím způsobené nepřesnosti spojené s rozvrhováním této skupiny nákladů. Výše marže je vhodným kritériem pro optimalizaci výrobního sortimentu. Z hlediska kontroly nákladů umožní kalkulace variabilních nákladů stanovení nákladového úkolu na kalkulační jednici a sledování vzniku a eliminaci odchylek od tohoto úkolu - tzn. usnadňuje řízení hospodárnosti. Řízení fixních nákladů umožňuje zaměřit se na optimální využití kapacit. Oddělení fixní a variabilní složky režie je předpokladem existence alternativních (přepočtených rozpočtů).
K nevýhodám kalkulace variabilních nákladů patří zejména pracnost a obtížnost odlišení variabilní a fixní složky režie v praxi. Tuto situaci dále komplikují časté změny sortimentu. Pokud dochází ke změně fixních nákladů (skokem) není struktura nákladů před změnou a po změně srovnatelná. Kalkulace variabilních nákladů je spíše nástrojem krátkodobého řízení. Dá se konstatovat, že ve své základní podobě není kalkulace variabilních nákladů vhodná pro sezónní výrobu, pro výrobu kusovou a malosériovou s delším výrobním cyklem.
Odstranění některých nevýhod umožňuje tzv.
stupňovitá kalkulace variabilních nákladů,
spočívající v rozvrstvení fixních nákladů podle možnosti jejich přiřazení výrobkům (střediskům, aktivitám) tedy kombinace s metodou ABC.Využití této kalkulace pro ocenění nedokončené výroby a výrobků na jedné straně znamená odchýlení od oceňování v úplných vlastních nákladech, které v oblasti oceňování pro účely finančního účetnictví a účetních výkazů naprosto dominuje; na druhé straně je ovšem toto ocenění snadněji kontrolovatelné a omezuje možnosti manipulace s hospodářským výsledkem. Zároveň je třeba konstatovat, že i v průmyslových podnicích s hromadnou výrobou umožňují naše účetní předpisy (zcela racionálně) ocenění na bázi přímých nákladů, tedy bez zahrnutí výrobní režie, což je ještě užší vymezení nákladů přiřazovaných výkonům, než ocenění na bázi variabilních nákladů, které zahrnují i variabilní část režie.
Specifika využití variabilních kalkulací v zemědělství
V našich podmínkách se v zemědělství využívá převážně absorpčních kalkulací úplných vlastních nákladů. Ve světě je však i v zemědělských podnicích v současné době vedle kalkulací absorpčních intenzivně rozvíjena i kalkulace variabilních nákladů. V průmyslových podnicích je kalkulace variabilních nákladů velice individuální, je založena na charakteru jednotlivých nákladových položek.
Pro zemědělskou výrobu je však specifická snaha o vypracování „vzorových kalkulačních vzorců pro kalkulaci variabilních nákladů“. Tento trend zřejmě vyplývá z následujících faktorů:
1.
Vypracování metodiky variabilní kalkulace „šité na míru“ podmínkám jednotlivých provozů je pracnou a nákladnou záležitostí. Zemědělské podniky většinou nemají pro výzkum v této oblasti dostatečné prostředky.
2.
Pracovní procesy probíhající v zemědělské výrobě jsou v rámci pěstování jednotlivých plodin a druhů chovu v podstatě obdobné, liší se pouze stupněm mechanizace, takže dobře metodicky vypracovaný návrh standardizované kalkulace variabilních nákladů by mohl být využitelný v různých podnicích bez vzniku velkých nepřesností.
3.
Eventuální využití kalkulace variabilních nákladů pro ocenění biologických aktiv a zemědělských výrobků v rámci finančního účetnictví, účetních výkazů, či jako doplňující informace zveřejňované pro statistické účely, je podmíněno mezipodnikovou srovnatelností tohoto oceňovacího přístupu, která vyžaduje standardizaci oceňovacích přístupů.
4.
V podmínkách zemědělské výroby se dá říci, že za předpokladu precizního zjištění přímých nákladů na konkrétní výkon není variabilní složka režie významnou položkou.
Metodické postupy vypracování „vzorových kalkulačních vzorců pro kalkulaci variabilních nákladů“ se snaží oddělit typicky variabilní a typicky fixní náklady. Uvedený přístup koresponduje s vývojem standardizace v rámci EU a dal vzniknout tzv. Standardnímu příspěvku na úhradu1.
Pokud však bude rozčlenění fixních a variabilních nákladů příliš hrubé, znamenalo by vážné omezení vypovídací schopnosti kalkulace variabilních nákladů.
Příklad č. 5
Problémy vznikající při snaze o vypracování obecného kalkulačního vzorce pro kalkulaci variabilních nákladů, zejména pak odlišné přístupy k zařazení některých položek kalkulace mezi náklady variabilní či fixní přibližuje následující tabulka, která obsahuje porovnání jednotlivých variant kalkulací variabilních nákladů v rostlinné výrobě.
Tabulka č. 4
+---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | Označení přílohy a země | Označení přílohy a země | Označení přílohy a země | Označení přílohy a země | | původu: | původu: | původu: | původu: | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | 1 | 2 | 3 | 4 | | Německo | Velká Británie | USA – Ontario | Rakousko | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | Variabilní náklady: | Variabilní náklady: | Variabilní náklady: | Variabilní náklady: | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | Osiva | Sadba | Osivo | Osiva | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | Hnojiva | Hnojiva | Hnojiva | Hnojiva | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | Ochrana rostlin celkem | | Herbicidy a regulátory | Ochrana rostlin | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | Pojištění proti krupobití | | x | Pojištění proti krupobití | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | Různé náklady na stroje | x | Náklady na stroje | Var. nákl. na mechanizaci | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | | x | Sklizeň | Sklizeň | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | Náklady na sušení | x | x | Sušení | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | Výmlat ve mzdě | Příležitostná práce | Smluvní práce | x | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | Kalkulační úrok | x | Práce na zakázku | x | | | | Příprava | | | | | Skladování | | | | | Pozemkovérenta| | | | | Provozní režie | | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | | | Náklady na slámu | | | | | Náklady na traktory | | | | | a mechanizaci | | | | | Palivo | | | | | Opravy a údržba | | | | | Svinování slámy | | | | | Ostatní | | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | Fixní náklady | Fixní náklady | Fixní náklady | Fixní náklady | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | Mzdové náklady celkem | Pravidelná práce celkem | x | x | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | Pohonné látky a maziva | Pohonné hmoty a oleje | x | Palivo | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | Údržba dl. hm. majetku | Mechanizace - opravy | Mechanizace - podíl | Náklady na údržbu | | | | na investicích | | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | Odpisy dl. hm. majetku | Mechanizace - odpisy | Mechanizace - odpisy | Odpisy | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | Elektřina, paliva, voda | | | Elektrická energie | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | Pachtovné |Renta| Půda | Pachtovné | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | Podnikové pojištění | Náklady na přepravu | Mechanizace - pojištění | | | | a pojištění | a skladování | | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+ | Práce ve mzdě, Nájem | Nerozpočitatelné náklady | Ostatní náklady | Ostatní provozní náklady | | Náklady na odbyt | Celkové dotační náklady | | | | a reklamu | | | | | Podnikové daně | | | | | Úroky | | | | +---------------------------+--------------------------+-------------------------+---------------------------+
Prameny:
(1)
LIEBER, F. a kol. Nauka o podnikovém hospodaření zemědělského podniku. Učebnice pro výuku, studium a praxi, pro poradenství a správu. Verlag Paul Parey, Hamburk und Berlin, 1984, překlad Kraus, J. a kol., ČIAE Praha, 1991.
(2)
Farm Management Pocketbook, London, 1990.
(3)
Crop Budgets. Publikation 60. Crop Budget Commitee, Ministry of Agriculture and Food, Ontario 199.
(4)
Katalog von Standarddeckungsbeitragen und Daten
fur
die Betriebsberatung 1988/89, Wien Výsledky výzkumu Výzkumného ústavu zemědělské ekonomiky2 (VÚZE) v oblasti konstrukce kalkulačního vzorce pro variabilní kalkulaci shrnuje následující tabulka. Kalkulační vzorec vychází ze vzorce pro absorpční kalkulaci:
Tabulka č. 5
Variabilní náklady dle studie Výzkumného ústavu zemědělské ekonomiky (VÚZE) +----------------------------------------+---------------------------------------+ | Variabilní náklady v rostlinné výrobě | Variabilní náklady v živočišné výrobě | +----------------------------------------+---------------------------------------+ | Osiva | Krmiva | | Hnojiva | Léčiva a dezinfekční prostředky | | Prostředky ochrany rostlin | Pojistné | | Pojistné | Vlastní opravy a udržování | | Vlastní opravy a udržování | Ostatní přímý materiál (obaly apod.) | | Ostatní přímý materiál (voda, palivo) | Spotřeba paliva | | Plyn a jiné energie pro sušení, topení | Externí služby pro živočišnou výrobu | | Externí služby pro rostlinnou výrobu | Odpisy zvířat | +----------------------------------------+---------------------------------------+
Porovnání uvedených kalkulací v oblasti rostlinné výroby ztěžuje to, že jsou vypracovány v různé úrovni podrobnosti a kombinují účelové a druhové členění nákladů. Pro větší přehlednost byla provedena sumarizace některých položek uvedených v jednotlivých kalkulacích (tam, kde to obsah položek umožňoval).
Jednotlivé postupy se odlišují podrobností přístupu, strukturováním, i zařazením některých nákladových položek mezi náklady fixní nebo variabilní. Jen v několika případech se jedna položka (nákladový druh) člení na fixní i variabilní složku. Nejpodrobnější z uvedených kalkulačních vzorců je kalkulace označená číslem 3, její podrobnost lze zdůvodnit tím, že byla vypracována pro konkrétní plodinu. Do srovnání byla zařazena proto, že je využitelná v rostlinné výrobě obecně, až na některé detailně definované činnosti (svinování slámy apod.). Z komparace jednotlivých přístupů ke konstrukci kalkulačních vzorců vyplývá, že za jednoznačně variabilní náklady jsou ve všech kalkulacích považovány pouze spotřeba osiv a hnojiv.
Čtyři z uvedených kalkulací [kalkulace označené čísly (1), (3), (4) a kalkulace VÚZE] zahrnují mezi variabilní náklady rovněž výdaje na ochranu rostlin a obsahují v oblasti variabilních nákladů i účelově kalkulované náklady na sklizeň či posklizňové úpravy (sušení).
Tyto kalkulace rovněž vyžadují oddělení variabilních nákladů na mechanizaci od jejich fixní složky. Odpisy představují většinou fixní náklad (nejedná-li se o výkonové odpisování). Rozdělení nákladů na mechanizaci na variabilní a fixní lze považovat za velice důležitou podmínku kvalitní vypovídací schopnosti variabilní kalkulace. Podíl nákladů na mechanizaci stále vzrůstá díky vývoji zemědělské techniky. Náklady na mechanizaci tvoří v podstatě „spojené nádoby“ s variabilní složkou mzdových nákladů. Výroba s nízkým stupněm mechanizace obvykle obsahuje vyšší podíl variabilních mezd a nižší podíl nákladů na mechanizaci a naopak.
Jako variabilní by měly být vždy vykazovány náklady na spotřebu pohonných hmot v rámci obdělávání jednotlivých plodin, jejich zahrnutí mezi variabilní náklady však vyžaduje pouze kalkulace (3).
Přístup ke mzdovým nákladům se liší. V kalkulačních vzorcích (1), (3) a (4) jsou do variabilních nákladů na pěstované plodiny zahrnuty pouze mzdy kalkulované v rámci několika činností (sklizeň, sušení apod. uvedené ve výše zmíněných kalkulačních vzorcích) zahrnovaných do variabilních nákladů jako celek. Uvedený přístup, na základě kterého je převážná většina mezd klasifikována jako fixní náklad, nelze považovat za správný zejména ve výrobách s vysokým podílem živé práce. Za variabilní je třeba považovat zejména přímé mzdy. Pokud by bylo využito kalkulace založené na primárním kalkulování nákladů podle jednotlivých činností v rámci výrobního cyklu, bylo by vhodné zařadit do variabilních nákladů podstatně širší okruh činností (orba, jednocení, odplevelení apod.). Pouze v případě, že by všechny tyto činnosti byly automatizovány a podíl mezd by byl v rámci těchto činností zanedbatelný, bylo by je možno vypustit.
Nejstručnější z kalkulačních vzorců (2) navrhuje oddělení mezd na příležitostnou práci, které budou jako mzdy sezónních dělníků mít variabilní charakter, zatímco mzdy pravidelné práce - mzdy stálých zaměstnanců budou mít charakter fixní. Toto rozdělení je sice zjednodušené, ale rozhodně přesnější než předchozí přístupy. VÚZE klasifikuje veškeré mzdy jako fixní.
Ve třech kalkulačních vzorcích - (1), (4) a dle VÚZE - jsou samostatně zahrnuty i položky týkající se pojištění škod. Škodní události jsou jedním ze specifik zemědělské činnosti, významným způsobem ovlivňují ekonomiku zemědělského podniku. Možnost výši škod regulovat a předcházet jim je relativně malá (silná závislost na přírodních podmínkách). Pojištění je v tomto případě jistě převážně variabilním nákladem, protože má přímý vztah ke kalkulované plodině.
Vhodnou cestou k dalšímu zkvalitnění „vzorových“ kalkulačních vzorců je kalkulace variabilních nákladů na jednotlivé aktivity, ve vazbě na účelové členění nákladů - návrh viz následující tabulka. V rámci jednotlivých aktivit je pak nutno přiřazovat související variabilní náklady - spotřebu materiálu, pohonných hmot, náklady na mechanizaci a variabilní mzdy.
Tabulka č. 6
Návrh struktury variabilních nákladů pro kalkulaci v rostlinné výrobě
Variabilní náklady
Náklady na podmítku
*
pohonné hmoty
*
podíl mezd
Náklady na osev, či výsadbu sazenic
*
spotřeba osiva a sazenic,
*
pohonné hmoty
*
podíl mezd
Náklady na pěstební činnosti (jednocení, odplevelení, hnojení apod.)
*
spotřeba hnojiv
*
pohonné hmoty
*
podíl mezd
*
v případě skleníkově pěstovaných plodin: spotřeba energie, plynu (na otop)
*
spotřeba vody (zavlažování)
Náklady na ochranu rostlin
*
spotřeba ochranných prostředků
*
pohonné hmoty
*
podíl mezd
Náklady na sklizeň
*
pohonné hmoty
*
podíl mezd
Náklady na posklizňovou úpravu produkce
*
podíl mezd
*
spotřeba energie, plynu (např. na sušení)
Opravy zemědělské mechanizace (využívané k jednotlivým činnostem v rámci pěstebního procesu)
Pronájem půdy a ostatních výrobních faktorů (budov, mechanizace)
Pojištění konkrétní plodiny
Podíl externě nakupovaných služeb
Poznámka:
oddělení fixní a variabilní složky režie je nutné minimálně v případě následujících nákladových druhů:*
opravy a udržování mechanizace,
*
nájemné,
*
externě nakupované služby.
Výhody využívání kalkulací variabilních nákladů pro zemědělské podniky jsou zejména v horizontu krátkodobého (operativního) řízení nesporné. Proto předpokládám, že se i u nás začne tato kalkulace ve vyšší míře využívat. Ocenění biologických aktiv a zemědělských výrobků na bázi variabilních kalkulací v rámci finančního účetnictví je přijatelnou variantou oceňování v rámci modelu historické ceny, i když hlavní problém kalkulací v zemědělství - který představuje sdružený charakter výroby - vyřešit nemohou.
Závěr
Některá specifika zemědělské výroby způsobují obtíže a nepřesnosti při oceňování aktiv pořízených vlastní výrobou na bázi pořizovacích nákladů. Největší nepřesnosti vznikají díky sdruženému charakteru většiny zemědělských výrob. Sdružený charakter výroby výrazným způsobem snižuje vypovídací schopnost kalkulace vlastních nákladů jednotlivých výrobků (jak v případě kalkulace absorpční, tak v případě kalkulace variabilních nákladů). Nepřesnost vyčíslení vlastních nákladů produkce, která je určena k prodeji, ovlivňuje vykázaný výsledek hospodaření i hodnocení finanční situace zemědělského podniku na základě vykázaných údajů. Nepřesnosti v ocenění produktů, které se stávají předmětem spotřeby v navazujících výrobách (často jsou kalkulovány v rámci odečítací kalkulace jako vedlejší výrobky), jsou přenášeny do ocenění další, navazující produkce.
Cestou k zpřesnění kalkulací vlastních nákladů je kalkulační systém založený na kalkulaci jednotlivých činností v rámci cyklu zemědělských prací a návazné zjištění nákladů jednotlivých biologických aktiv a zemědělské produkce.
Článek je zpracován jako jeden z výstupů výzkumného záměru
Rozvoj účetní a finanční teorie a její aplikace v praxi z interdisciplinárního hlediska
s registračním číslem MSM6138439903. 1 „Standardním příspěvek na úhradu“ je velice důležitým ukazatelem pro hodnocení a klasifikaci zemědělských podniků v rámci Evropské unie.
2 Novák, J. a kol.: Analýza nákladů v českém zemědělství v roce 1998, Výzkumný ústav zemědělské ekonomiky, Praha 1998