V druhé části výkladu (první naleznete v č. 3/2011) daňového řešení pronájmu movitého a nemovitého majetku se zaměříme na provedení opravy a technického zhodnocení na pronajatém majetku a ukážeme si daňové řešení různých situací jak u nájemce tak u pronajímatele.
Pronájem movitého a nemovitého majetku u zemědělského podnikatele - II. část
Ing.
Ivan
Macháček
11. Vymezení opravy hmotného majetku
Opravou věci se podle znění § 652 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“), rozumí činnost, kterou se zejména odstraňují vady věci, následky jejího poškození nebo účinky jejího opotřebení. Vymezení pojmu oprava nalezneme v § 47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Zde se uvádí, že
opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení majetku
(pozvolný proces stárnutí majetku v důsledku jeho používání) nebo poškození majetku
(jednorázový proces zestárnutí majetku) za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu,
přičemž uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení.Údržbou se pak rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází se poruchám a odstraňují se drobnější závady.
Zatímco opravou se řeší až následné fyzické opotřebení, resp. poškození majetku, údržbou se předchází tomuto opotřebení.
V zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), nenalezneme vymezení pojmu oprava pro daňové účely. Proto lze brát vymezení pojmu oprava i udržování podle účetních předpisů za směrodatné i pro daňové účely.
Záměna za jiný materiál se považuje z hlediska daňového za opravu a nejde o technické zhodnocení.
Vyplývá to ze znění pokynu MF č. D-300 k § 33 ZDP, kde se uvádí, že za technické zhodnocení se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Proto např. vynaložené náklady na výměnu střešní krytiny za krytinu z jiného materiálu, na výměnu dveří na budově o stejných rozměrech, na výměnu vodovodního potrubí za plastový rozvod o stejných parametrech, na výměnu dřevěných oken za plastová o stejných rozměrech apod. budou vždy daňově uznatelné náklady, protože půjde o opravu stávajícího majetku.
12. Vymezení technického zhodnocení hmotného majetku
Technickým zhodnocením se podle § 33 odst. 1 ZDP rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč.
Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Technickým zhodnocením se stávají uvedené výdaje až okamžikem dokončení nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku.Technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání (s výjimkou technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vyloučeném z odpisování), nejpozději však v prvním roce odpisování, je podle § 29 odst. 1 ZDP součástí vstupní ceny hmotného majetku.
Technickým zhodnocením jsou podle znění § 33 odst. 4 ZDP také výdaje podle § 33 odst. 1 ZDP, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny.
Podle znění § 28 odst. 3 ZDP může technické zhodnocení hrazené nájemcem na pronajatém hmotném majetku na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce, pokud není vstupní cena u vlastníka hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje. Při odpisování technického zhodnocení zatřídí nájemce technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek.
13. Závazné posouzení, zda jde o technické zhodnocení hmotného majetku
Poplatník, který bude provádět, provádí nebo provedl zásah do majetku, může požádat podle znění § 33a ZDP příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je tento zásah do majetku technickým zhodnocením hmotného majetku podle znění § 33 ZDP. Náležitosti žádosti poplatníka o vydání rozhodnutí o závazném posouzení jsou uvedeny v § 33a odst. 2 ZDP.
Spolu s žádostí je poplatník povinen předložit správci daně:
*
doklad o vlastnictví posuzovaného majetku (v případě zásahu do posuzovaného majetku v nájmu i souhlas vlastníka posuzovaného majetku, popřípadě pronajímatele s předpokládanými zásahy),
*
dokumentaci v rozsahu umožňujícím posouzení, zda je zásah do posuzovaného majetku technickým zhodnocením (při zásahu do nemovitosti se jedná o stavební dokumentaci zachycující změny v nemovitosti).
14. Provedení opravy na pronajatém hmotném majetku
Z § 664 ObčZ vyplývá, že
pronajímatel je povinen přenechat pronajatou věc nájemci ve stavu způsobilém smluvenému užívání, nebo nebyl-li způsob užívání smluven, užívání obvyklému, a v tomto stavu ji svým nákladem udržovat.
Nájemce je povinen podle § 688 ObčZ oznámit pronajímateli bez zbytečného odkladu potřeby oprav, které má provést pronajímatel. Jestliže nájemce vynaložil na věc náklady při opravě, ke které je povinen pronajímatel, má dle § 669 ObčZ nárok na náhradu těchto nákladů, jestliže oprava byla provedena se souhlasem pronajímatele nebo jestliže pronajímatel bez zbytečného odkladu opravu neobstaral, ačkoliv mu byla oznámena její potřeba.Ze znění § 5 zákona č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o nájmu a podnájmu nebytových prostor“), pak vyplývá pro zajišťování údržby a oprav pronajatého nebytového prostoru:
*
Není-li dohodnuto jinak, pronajímatel
je povinen odevzdat nebytový prostor nájemci ve způsobilém stavu k smluvenému nebo obvyklému užívání, v tomto stavu jej svým nákladem udržovat, zabezpečovat řádné plnění služeb, jejichž poskytování je s užíváním nebytového prostoru spojeno a umožnit nájemci plný a nerušený výkon práv spojených s nájmem. *
Nájemce
je povinen bez zbytečného odkladu oznámit pronajímateli potřebu oprav, které má pronajímatel provést, a umožnit provedení těchto i jiných nezbytných oprav; jinak nájemce odpovídá za škodu, která nesplněním povinnosti vznikla.15. Daňové řešení oprav na pronajatém hmotném majetku
Daňové řešení provedených oprav na pronajatém majetku vychází z toho, jakým způsobem jsou opravy zajišťovány.
Opravy zajišťuje a hradí pronajímatel
V tomto případě provede pronajímatel opravy na pronajatém hmotném majetku a rovněž je uhradí.
Výdaje (náklady) na tyto opravy jsou daňově uznatelnými výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů pronajímatele.
Nájemce zajistí opravu jako součást úhrady sjednaného nájemného
Pokud nájemce provede opravu na pronajatém hmotném majetku se souhlasem pronajímatele, přičemž výdaje vynaložené nájemcem jsou kompenzovány s nájemným,
půjde u vlastníka (pronajímatele) o zdanitelný příjem ve formě nepeněžního plnění nájemného.
Za daňový výdaj se u pronajímatele (vlastníka) považuje dle znění pokynu D-300 bod 1 k § 24 odst. 1 ZDP hodnota nepeněžního plnění nájemného hrazená nájemcem za předpokladu, že nepeněžní plnění má charakter daňových výdajů (např. oprav). Částka za opravu v prokázané výši prvotně vynaložená a uhrazená nájemcem představuje tak u pronajímatele výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. V případě, že by však pronajímatel uplatňoval výdaje z pronájmu procentem z příjmů, byly by u něho výdaje na opravy součástí takto vypočtených paušálních výdajů (paušální výdaje by počítal z částky přijatého nájemného zvý šeného o nepeněžní plnění nájemného).Výdaje (náklady) na opravy jsou u nájemce daňově uznatelným výdajem
podle § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP - jde o daňově uznatelné nájemné, kdy nájemce hradí o částky opravy nižší nájemné, resp. je nehradí vůbec. Příklad č. 10
Zemědělský podnikatel podniká v rostlinné výrobě s využitím pronajaté nemovitosti od fyzické osoby. Nemovitost využívá jako sklad osiva a hradí čtvrtletní nájemné ve výši 40 tis. Kč. V září 2011 provede nájemce se souhlasem pronajímatele na své náklady opravu pronajatých prostor za částku 39 tis. Kč s tím, že provedením této opravy je zčásti hrazeno nájemné za 4. čtvrtletí 2011.
Zákon o nájmu a podnájmu nebytových prostor (ve znění zákona č. 360/2005 Sb.) ponechává na vůli stran, aby si smluvní strany ve smlouvě o nájmu nebytových prostor stanovily rozsah nákladů na opravy a obvyklé udržování předmětu nájmu. Pokud by však smlouva o nájmu nebytových prostor neobsahovala určení podílu nájemce na opravách a obvyklém udržování, nesl by povinnost provádění a úhrady těchto nákladů pronajímatel.
V našem případě bude u vlastníka nemovitosti (pronajímatele) ve čtvrtém čtvrtletí 2011 zdanitelným příjmem částka 39 tis. Kč ve formě nepeněžního plnění nájemného a dále peněžní příjem 1 tis. Kč uhrazený jako zbývající výše čtvrtletního nájemného. Částka za opravy ve výši 39 tis. Kč prvotně vynaložená a uhrazená nájemcem představuje u pronajímatele výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. U nájemce půjde o daňový výdaj ve výši 40 tis. Kč.
Nájemce zajistí opravu nad rámec sjednaného nájemného a výdaje nejsou uhrazeny pronajímatelem
Nájemce provede opravu na pronajatém nemovitém majetku se souhlasem pronajímatele, přičemž výdaje na opravu jsou vynaloženy nájemcem nad rámec sjednaného nájemného a pronajímateli nejsou přefakturovány.
U nájemce jde o daňově uznatelný výdaj.
Pronajímateli vznikl v okamžiku dokončení opravy zdanitelný příjem ve formě nepeněžního plnění oceněný cenou obvyklou
podle zákona č. 151/1997 Sb. o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů, (v případě, že nájemce provede opravy dodavatelským způsobem, bude nepeněžní příjem pronajímatele totožný s výdaji vynaloženými nájemcem na provedení opravy). Vzhledem k tomu, že pronajímatel opravu neuhradil, nevznikl mu žádný výdaj v souvislosti s tímto nepeněžním příjmem. Pokud by však pronajímatel uplatňoval výdaje z pronájmu procentem z příjmů dle § 9 odst. 4 ZDP, mohl by uplatnit jako paušální výdaj částku 30 % ze součtu peněžního i nepeněžního příjmu.Příklad č. 11
Zemědělský podnikatel podniká v živočišné výrobě s využitím nemovitosti pronajaté od fyzické osoby. Tuto využívá jako sklad zemědělských strojů. V září 2011 provede nájemce se souhlasem pronajímatele na své náklady výměnu oken a dveří v pronajaté nemovitosti, jedná se o opravu, a to ve výši 58 tis. Kč. Nájemce se nedohodl s pronajímatelem na úhradě vynaložených nákladů.
Pronajímateli vzniká v okamžiku dokončení opravy nepeněžní příjem ve výši 58 000 Kč zdaňovaný spolu s nájemným jako příjem z pronájmu podle § 9 ZDP. Vzhledem k tomu, že pronajímatel opravu neuhradil, nevznikl mu žádný výdaj v souvislosti s tímto nepeněžním příjmem. Pokud pronajímatel uplatňuje paušální výdaje k příjmům z pronájmu, může při stanovení základu daně z pronájmu uplatnit jako daňový výdaj 30 % i z těchto nepeněžních příjmů. U nájemce půjde o daňový výdaj ve výši 58 tis. Kč.
Nájemce zajistí opravu nad rámec sjednaného nájemného a výdaje jsou uhrazeny pronajímatelem
Nájemce provede opravu na pronajatém nemovitém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec obvyklé údržby a výdaje na opravu přefakturuje pronajímateli, který je uhradí. U nájemce se jedná o
daňově uznatelný výdaj a současně i zdanitelný příjem
- tedy jde o operaci daňově neutrální.U pronajímatele půjde o
daňově uznatelný výdaj
na dosažení zajištění a udržení příjmů.16. Daňové řešení TZ1) na pronajatém hmotném majetku
Velmi často se stává, že nájemce potřebuje provést na pronajatém majetku určité úpravy charakteru technického zhodnocení. Tyto může provést po vzájemné dohodě s pronajímatelem. Ve většině případů pak nájemce toto technické zhodnocení i financuje ze svých podnikatelských prostředků.
V případě provedení a financování technického zhodnocení nájemcem na pronajatém majetku
vzniká vlastníkovi (pronajímateli) nepeněžní příjem.
V ustanovení § 23 odst. 6 ZDP se uvádí, že nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na dokončené technické zhodnocení na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem). Zákon v tomto ustanovení specifikuje tři situace realizace technického zhodnocení na pronajatém nemovitém majetku se souhlasem pronajímatele, hrazené nájemcem nad rámec nájemného, které jsou definovány v § 23 odst. 6 písm. a) až písm. c) ZDP.Odpisuje-li technické zhodnocení nájemce,
postupuje vlastník (pronajímatel)
podle § 29 odst. 6 ZDP a zvýší vstupní cenu (zůstatkovou cenu) pronajímané nemovitosti v roce ukončení pronájmu
nebo v roce zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním provedeného technického zhodnocení nájemcem nemovitosti, a to:a)
o částku nepeněžního příjmu stanoveného podle § 23 odst. 6 písm. b) ZDP, je-li technické zhodnocení provedeno nad rámec nájemného,
b)
o zůstatkovou cenu technického zhodnocení evidovanou u nájemce, je-li technickým zhodnocením plněno nájemné.
Po zvýšení vstupní (zůstatkové) ceny pokračuje vlastník (pronajímatel) v odpisování ze zvýšené vstupní ceny (u rovnoměrného odpisování) nebo ze zvýšené zůstatkové ceny (u zrychleného odpisování).
Může dojít k následujícím variantám:
a) Technické zhodnocení provede a odpisuje pronajímatel
Pronajímatel provede a uhradí před zahájením pronájmu nemovitého majetku anebo v jeho průběhu potřebné technické zhodnocení nemovitého majetku (technické zhodnocení může pronajímatel zajistit i podle potřeb nájemce). Pokud je technické zhodnocení provedeno v prvním roce odpisování majetku, hodnota technického zhodnocení zvýší vstupní cenu majetku u pronajímatele. Pokud provede pronajímatel technické zhodnocení v dalších letech odpisování majetku, hodnota technického zhodnocení se promítne buď do zvýšené vstupní ceny u rovnoměrného odpisování nebo do zvýšené zůstatkové ceny u zrychleného odpisování.
b) Technické zhodnocení provede nájemce jako součást úhrady nájemného a je odpisováno pronajímatelem
Nájemce provede na pronajatém nemovitém majetku se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení a vynaložené náklady na technické zhodnocení jsou započteny pronajímatelem na smluvní nájemné jako jeho nepeněžní plnění.
Pokud vede nájemce daňovou evidenci,
zahrne celou výši výdajů za provedené technické zhodnocení jako daňově uznatelné nájemné ve zdaňovacím období, kdy vynaložil výdaje na technické zhodnocení. Pokud vede účetnictví, zahrne nájemce provedené technické zhodnocení jako daňově uznatelné nájemné časově rozlišené do zdaňovacích období, ve kterých hradí nájemné formou provedeného technického zhodnocení. U nájemce, který vykazuje výdaje procentem z příjmů,
jsou veškeré výdaje spojené s pronájmem součástí paušálních výdajů.Pronajímatel, který vede záznamy o příjmech a výdajích
z pronájmu podle § 9 odst. 6 ZDP, zahrne nepeněžní příjem ve výši výdajů na technické zhodnocení provedené nájemcem do svých příjmů ke zdanění v tom zdaňovacím období, kdy nájemce technické zhodnocení uvedl do stavu způsobilého k používání. Jako daňově uznatelný výdaj (náklad) zahrne pronajímatel odpis ze zvýšené vstupní resp. zvýšené zůstatkové ceny pronajaté nemovitosti (vstupní resp. zůstatková cena zvýšená o cenu technického zhodnocení). Pokud
pronajímatel vede účetnictví,
pak přijaté nájemné ve formě provedeného technického zhodnocení časově rozliší na příslušné zdaňovací období. Jako daňově uznatelný výdaj (náklad) zahrne pronajímatel odpis ze zvýšené vstupní resp. zvýšené zůstatkové ceny pronajaté nemovitosti (vstupní resp. zůstatková cena zvýšená o cenu technického zhodnocení).Pronajímatel, který vede záznamy o příjmech a výdaje zahrnuje procentem z příjmů
podle § 9 odst. 4 ZDP, zahrne nepeněžní příjem ve výši výdajů na technické zhodnocení provedené nájemcem do svých příjmů ke zdanění v tom zdaňovacím období, kdy nájemce technické zhodnocení uvedl do stavu způsobilého k používání. Pronajímatel nemůže odpis samostatně zahrnout do daňových výdajů, ale může uplatnit výdaje procentem z příjmů z pronájmu zvýšených o nepeněžní příjem ve výši výdajů na technické zhodnocení provedené nájemcem.Příklad č. 12
Zemědělský podnikatel provede na pronajatém nemovitém objektu v roce 2011 se souhlasem pronajímatele stavební úpravy v částce 48 000 Kč. Nájemce se dohodne s pronajímatelem, že vynaložené výdaje na technické zhodnocení započte pronajímatel jako dílčí úhradu na nájemném za IV. čtvrtletí 2011. Čtvrtletní nájemné činí 60 000 Kč. Podnikatel vede daňovou evidenci.
Daňově uznatelným výdajem podnikatele bude zaplacená částka 48 000 Kč za provedené technické zhodnocení, kterým je hrazeno nájemné zčásti za IV. čtvrtletí 2011 a zbývající zaplacená částka 12 000 Kč na smluvním čtvrtletním nájemném.
U pronajímatele je zdanitelným příjmem částka 12 000 Kč zaplaceného nájemného a nepeněžní příjem ve výši 48 000 Kč za provedené technické zhodnocení nájemcem. O částku 48 000 Kč zvýší pronajímatel vstupní cenu nemovitosti pro účely jejího daňového odpisování.
c) Technické zhodnocení provede nájemce nad rámec nájemného, technické zhodnocení není odpisováno
Nájemce provede na pronajatém nemovitém majetku se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení nad rámec sjednaného nájemného, o hodnotu technického zhodnocení nezvýší vlastník (pronajímatel) vstupní cenu, a technické zhodnocení není nájemcem ani pronajímatelem v průběhu nájmu odpisováno.
Nájemce nemůže uplatnit vynaložené výdaje (náklady) na technické zhodnocení do daňově uznatelných výdajů.
Pouze když výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku nejsou technickým zhodnocením dle § 33 odst. 1 ZDP, tj. nepřevyšují u jednoho majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč, lze u nájemce tyto vynaložené výdaje zahrnout jako daňové výdaje.Daňové řešení u pronajímatele vyplývá ze znění § 23 odst. 6 písm. a) a § 29 odst. 6 ZDP.
Ve zdaňovacím období, ve kterém dojde k ukončení nájmu, půjde u pronajímatele o nepeněžní plnění, které se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek k datu skončení nájmu, kdyby byl majetek odpisován rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, anebo se ocení znaleckým posudkem. Volba způsobu ocenění záleží na rozhodnutí pronajímatele. V roce ukončení nájmu zvýší pronajímatel o částku nepeněžního příjmu vstupní cenu (zůstatkovou cenu) příslušného majetku a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní ceny (u rovnoměrného odpisování) nebo ze zvýšené zůstatkové ceny (u zrychleného odpisování).Příklad č. 13
Zemědělský podnikatel má pronajat nebytový prostor od fyzické osoby, ve kterém uskladňuje své výrobky. V r. 2010 se souhlasem pronajímatele provedl nájemce technické zhodnocení na pronajatém objektu v částce 52 000 Kč. Pronajímatel výdaje na technické zhodnocení nájemci neuhradí ani nezvýší o hodnotu technického zhodnocení vstupní cenu nemovitosti. Nájemce se nedohodne s pronajímatelem o možném odpisování technického zhodnocení nájemcem. V průběhu roku 2012 dochází ke zrušení nájemní smlouvy.
Zemědělský podnikatel nemůže uplatnit technické zhodnocení do daňových výdajů. Nepeněžním příjmem pronajímatele při ukončení nájmu je zůstatková cena, kterou by mělo technické zhodnocení při rovnoměrném odpisování. Technické zhodnocení zařadíme do stejné odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý nemovitý majetek, předpokládejme, že nemovitost je zařazena do 5. odpisové skupiny. Při rovnoměrném odpisování činí odpisy a zůstatková cena:
+---------+-------------------------------+-----------------------+ | Období | Odpisy v Kč | Zůstatková cena v Kč | +---------+-------------------------------+-----------------------+ | 2010 | 52 000 x 1,4/100 = 728 | | | 2011 | 52 000 x 3,4/100 = 1 768 | | | 2012 | 0,5 x 52 000 x 3,4/100 = 884 | 48 620 | +---------+-------------------------------+-----------------------+
Nepeněžním příjmem pronajímatele je ve zdaňovacím období 2012 při ukončení pronájmu nebytového prostoru částka 48 620 Kč, pokud si pronajímatel nezvolí ocenění zůstatkové hodnoty technického zhodnocení pomocí znaleckého posudku.
d) Technické zhodnocení provede nájemce nad rámec nájemného, technické zhodnocení je odpisováno nájemcem
V průběhu nájmu vynaloží nájemce nad rámec nájemného výdaje na dokončené technické zhodnocení a toto technické zhodnocení na základě písemné smlouvy v průběhu nájmu odpisuje podle § 28 odst. 3 ZDP nájemce. Nájemce zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý nemovitý majetek (u pronajímatele) a zvolí metodu buď rovnoměrného nebo zrychleného odpisování. V posledním roce nájmu uplatní polovinu roční výše odpisu.
Při ukončení nájmu
nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním je u nájemce
dle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP daňová zůstatková cena technického zhodnocení provedeného na pronajatém majetku, které nájemce v průběhu nájmu odpisoval, daňovým výdajem (nákladem) jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení
(tedy do výše uhrazené pronajímatelem). Pokud tedy pronajímatel zůstatkovou cenu technického zhodnocení po ukončení nájmu ani zčásti neuhradí, nemůže nájemce zahrnout zůstatkovou cenu do daňově uznatelných výdajů (nákladů).Daňové řešení u pronajímatele vyplývá ze znění § 23 odst. 6 písm. b) ZDP.
Nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele)
ve zdaňovacím období, kdy dojde k ukončení nájmu nebo k písemnému zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním doručenému nájemci, je daňová zůstatková cena, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP nebo se ocení nepeněžní plnění znaleckým posudkem.
Pokud nájemce odpisoval technické zhodnocení zrychleně, nutno pro stanovení výše nepeněžního příjmu u pronajímatele přepočítat zůstatkovou cenu technického zhodnocení na rovnoměrné odpisování. O tuto výši nepeněžního příjmu zvýší pronajímatel podle § 29 odst. 6 písm. a) ZDP vstupní cenu (zůstatkovou cenu) v roce ukončení pronájmu nebo zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním nájemcem a pokračuje v daňovém odpisování nemovitosti.Příklad č. 14
Zemědělský podnikatel provede na pronajaté nemovitosti v r. 2011 se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení spočívající v rekonstrukci elektroinstalace v celkové částce 48 000 Kč. Na základě písemné smlouvy s pronajímatelem toto technické zhodnocení odpisuje nájemce, a to rovnoměrným způsobem. Jedná se o budovu zařazenou u pronajímatele do 5. odpisové skupiny. Ke dni 31. 3. 2013 dojde k ukončení nájemní smlouvy.
Varianta A
Pronajímatel při ukončení nájmu neuhradí zůstatkovou hodnotu technického zhodnocení
Nájemce zatřídí technické zhodnocení do 5. odpisové skupiny a odpisuje je rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 48 000 Kč.
+---------+-------------------------------+ | Období | Výpočet odpisů v Kč | +---------+-------------------------------+ | 2011 | 48 000 x 1,4/100 = 672 | | 2012 | 48 000 x 3,4/100 = 1 632 | | 2013 | 0,5 x 48 000 x 3,4/100 = 816 | +---------+-------------------------------+
Nájemce si v průběhu nájmu uplatní daňové odpisy z technického zhodnocení jako daňové náklady, ale zůstatkovou cenu technického zhodnocení si nájemce při ukončení nájmu nemůže uplatnit jako daňový náklad.
Pronajímatel zahrne do svých zdanitelných příjmů z pronájmu v r. 2013 jako nepeněžní příjem zůstatkovou cenu technického zhodnocení při rovnoměrném odpisování ve výši 44 880 Kč. O tuto hodnotu se zvyšuje v r. 2013 vstupní (zůstatková) cena u pronajímatele pro účely odpisování nemovitosti.
Varianta B
Pronajímatel při ukončení nájmu uhradí nájemci částku 40 000 Kč za provedené technické zhodnocení
Nájemce si v průběhu nájmu uplatní daňové odpisy z technického zhodnocení jako daňové náklady, v r. 2013 při ukončení nájmu si uplatní jako daňové náklady jednak odpisy ve výši 816 Kč a dále zůstatkovou cenu technického zhodnocení do výše přijaté náhrady od pronajímatele, tedy částku 40 000 Kč. Zbývající výši zůstatkové ceny technického zhodnocení si nájemce nemůže uplatnit jako daňový náklad. Přijatá náhrada od pronajímatele je současně zdanitelným příjmem nájemce.
U pronajímatele bude v r. 2013 zdanitelným příjmem rozdíl mezi zůstatkovou cenou technického zhodnocení při rovnoměrném odpisování a úhradou nájemci, tj. částka 4 880 Kč. Pronajímatel současně zvýší v r. 2013 vstupní (zůstatkovou) cenu pro účely odpisování nemovitosti o částku 44 880 Kč.
e) Technické zhodnocení provede nájemce nad rámec nájemného, technické zhodnocení je odpisováno pronajímatelem
Nájemce provede na pronajatém nemovitém majetku v průběhu nájmu na své náklady a se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení, které pronajímatel neuhradí, ale ve zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení uvedeno do užívání, zvýší pronajímatel o hodnotu technického zhodnocení vstupní (zůstatkovou) cenu pronajatého hmotného majetku.
U nájemce budou vynaložené výdaje na provedené technické zhodnocení daňově neuznatelné,
protože technické zhodnocení bylo provedeno nad rámec sjednaného nájemného, nebylo uhrazeno pronajímatelem a je odpisováno pronajímatelem.Daňové řešení u pronajímatele vyplývá ze znění § 23 odst. 6 písm. c) ZDP. Za
nepeněžní příjem vlastníka (pronajímatele)
se považuje plná výše výdajů (nákladů) vynaložených nájemcem na technické zhodnocení, a to ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání. O tuto hodnotu zvýší pronajímatel vstupní (zůstatkovou) cenu najatého hmotného majetku pro účely jeho odpisování.Příklad č. 15
Zemědělský podnikatel má pronajaty od vlastníka objekt, ve kterém uskladňuje zásoby vyprodukovaného ovoce. V r. 2011 provede nájemce po dohodě s pronajímatelem stavební úpravy pronajatého nebytového prostoru v částce 41 000 Kč, a to nad rámec sjednané platby nájemného. Nájemce se nedohodl s pronajímatelem o možném odpisování technického zhodnocení nájemcem, protože je bude odpisovat pronajímatel spolu s pronajímanou nemovitostí zrychleným způsobem.
Výdaje na technické zhodnocení jsou u nájemce daňově neuznatelné. U pronajímatele půjde v r. 2011 o nepeněžní příjem ve výši 41 000 Kč. Současně v r. 2011 zvýší pronajímatel o provedené technické zhodnocení vstupní a zůstatkovou cenu objektu a pokračuje v jeho odpisování zrychleným způsobem.