Transferové ceny a daňová kontrola

v oblasti transferových cen provádí místně příslušný finanční úřad, zpravidla odbor mezinárodního zdaňování. V rámci daňových kontrol se kontrolují místa skutečného plnění, skutečné vlastnictví příjmů, uskutečnění deklarované transakce, zda vykazované náklady souvisí s ekonomickou činností daňového subjektu, správné nastavení cen mezi spojenými osobami apod. S tímto souvisí snaha a potřeba zamezit zneužívání vnitro-koncernových, tj. transferových, cen a poskytování služeb uvnitř skupiny za účelem daňové optimalizace.

Jedním z častých případů je situace, kdy jedna společnost z výhradně tuzemské skupiny vykazuje daňovou ztrátu, zatímco druhá dosahuje kladného základu daně. Pro optimalizaci daňové zátěže skupiny jako celku by v tomto případě bylo nejvýhodnější provést takovou transakci, která povede ke snížení ztráty první společnosti a snížení zisku druhé jmenované společnosti. Takové transakce však nejsou v souladu s legislativou a tvoří primární zájem daňových správ.

, prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu je vymezení předmětu a rozsahu daňové kontroly, v následujících krocích je již konktrétně zkoumáno, které subjekty jsou ve vztahu ke kontrolovanému daňovému subjektu považovány za spojené osoby, jak vyplývá z § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Pro tyto účely potřebuje znát správce daně nejen kapitálovou strukturu skupiny, ale i členy statutárních orgánů, kteří by mohli zakládat personální propojení.

Po identifikaci spojených osob správce daně kontroluje podmínky, za jakých mezi sebou tyto osoby obchodovaly. V případě, že kontrolovaný daňový subjekt realizuje totožnou transakci se spojenou osobou i třetími stranami, existuje vnitřní srovnatelná cena. Jestliže se cena účtovaná třetím stranám liší ve srovnání s cenami účtovanými spojeným osobám, pak by tento rozdíl měl sloužit jako základ pro doměření daně. Zde je však nezbytně nutné posuzovat, zda je tato transakce sjednaná za stejných nebo obdobných podmínek, tedy jestli jsou tyto transakce skutečně srovnatelné z hlediska funkcí a rizik, viz článek Funkční a riziková analýza. Před samotným doměřením daně má správce daně povinnost vyzvat daňový subjekt k vysvětlení rozdílů, které během svého zkoumání zjistil. V tomto okamžiku je na daňovém subjektu, aby unesl své důkazní břemeno.

Jako důkazní prostředek zpravidla nepostačí ústní vysvětlení, lze však využít podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. V tomto případě je vhodné disponovat dokumentací k transferovým cenám, která bude popisovat realizované transakce daňového subjektu se spojenými osobami včetně jejich konkrétních podmínek a cenotvorby. Nedílnou součástí zpracované dokumentace k transferovým cenám je funkční analýza jednotlivých entit zahrnutých do předmětných transakcí. Přestože dle české legislativy v současnosti na rozdíl od legislativy okolních států (např. Slovensko, Polsko) nemají poplatníci povinnost dokumentaci k transferovým cenám zpracovávat, tato je při daňových kontrolách bezesporu žádoucím důkazním prostředkem. V případě, že informace obsažené v dokumentaci k transferovým cenám odpovídají ekonomické skutečnosti a finančnímu účetnictví, neměl by správce daně pochybovat o správném nastavení transferových cen. Zároveň efekt předložení předem vyhotovené dokumentace k transferovým cenám může být rovněž „psychologický“, kdy správci daně může tato skutečnost signalizovat, že daňový subjekt je v oblasti transferových cen připraven, přičemž při jejich stanovení pravděpodobně vychází z předem nastaveného a s odborníky odsouhlaseného modelu.

Kontrolu transferových cen nicméně není možné vnímat a chápat izolovaně, jak tomu někdy ze strany daňových poplatníků bývá, a zaměřovat se pouze na posouzení aplikace pravidla tržního odstupu dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (tzv. ). Provedení zmiňovaného testu zpravidla předchází další dva neméně důležité testy, a sice tzv. , resp. , prostřednictvím kterých je zkoumáno sepětí s ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a jejichž náplní je posouzení, zda skutečně došlo k vlastnímu plnění, popř. zda se jednalo o plnění z hlediska potřeb poplatníka. Obecná pravidla pro aplikaci § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů lze nalézt v rozsáhlé judikatuře, kdy lze jmenovitě uvést např. rozsudek NSS ze dne 31. května 2007, sp. zn. 9 Afs 30/2007, dle kterého z uváděného ustanovení zákona vyplývá, že za výdaje snižující daňový základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník:

V rozsudku NSS ze dne 2. března 2011, sp. zn. 8 Afs 19/2010, jsou pak vymezeny rovněž další aspekty, a sice zejména ve vztahu k vnitroskupinovým službám poskytovaným mezi spojenými osobami. V uváděných případech správce daně zpravidla kontroluje daňově uplatněné náklady běžným způsobem, kdy posuzuje předložené daňové doklady a vzájemné souvislosti. Pro uznání výdaje jako daňově uznatelného přitom s ohledem na uváděnou judikaturu ve většině případů správci daně nepostačuje předložení obecně koncipovaného seznamu úkonů bez prokázání jejich vztahu k očekávaným příjmům příjemce dané služby a bez upřesnění, v čem dané úkony přesně spočívaly. Lze konstatovat, že pro unesení důkazního břemene jednotlivých smluvních stran (zejména na straně příjemce služby) je rozhodující nikoliv pouze . V opačném případě správce daně nemůže posoudit, zda tyto úkony a s nimi související náklady mohly mít skutečný vztah na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů. V případě pochybností může přistoupit k zaslání dožádání zahraničnímu správci daně. Mezi náklady, které jsou často správci daně posouzeny jako nerelevantní pro český kontrolovaný subjekt, patří např. náklady spojené s vedením účetnictví podle zahraničních předpisů, náklady spojené s přípravou konsolidovaných výsledků hospodaření za všechny spojené osoby, mzdové náklady spjaté se zahraničním managementem, které jsou na českého poplatníka přefakturovávány v plné výši apod.

V souvislosti s kontrolou transferových cen je jednou z nejvíce problematických oblastí bezesporu oblast (tzv. back office či manažerské služby zahrnující např. oblast vedení účetnictví, controllingu, obecného řízení, IT, marketingu či HR), kdy kontrolovaný daňový subjekt vystupující v pozici příjemce těchto služeb není mnohdy schopen prokázat spojitost nákladů na tyto služby s jeho podnikatelskou činností, popř. zda se skutečně vztahovaly k dosahovaným výnosům či jaký z nich plynul daňovému subjektu užitek. V praxi se lze často setkat s případy fakturací vnitropodnikových služeb mezi zahraniční mateřskou společností a dceřinou obchodní společností, které česká společnost ve většině případů zahrne v plné výši do daňových nákladů, nicméně jelikož tyto transakce představují nezřídka nezanedbatelné částky, neuniknou pozornosti správce daně. Vzhledem k tomu, že kontrolovaný subjekt coby příjemce služby nemá dostatek informací o realizované transakci (disponuje např. pouze fakturou, smlouvou o poskytování služeb, z níž vyplývá pouze obecný popis poskytovaných služeb, případně velmi obecná kalkulace ceny, přičemž v konečném závěru vyjde najevo, že v rámci nákladové základny mateřské společnosti jsou zahrnuty i zcela nerelevantní náklady), mnohdy neunese v této oblasti důkazní břemeno, a daňová kontrola skončí doměrkem daně. Ve vazbě na existující judikaturu, např. rozsudek NSS ze dne 31. března 2009, sp. zn. 8 Afs 80/2007, lze přitom konstatovat, že daň by měla být zpravidla .

S ohledem na výše uváděné je tedy pro účely minimalizace potenciálního daňového rizika žádoucí obstarat si v této oblasti co nejvíce důkazních prostředků (emailová korespondence, zápisy z porad, ostatní související dokumenty či jiné hmatatelné výstupy mající vazbu na realizovanou transakci, a prokazující její faktické uskutečnění a přínos), případně diskutovat problematiku se svým daňovým poradcem či poradenskou společností specializující se na oblast transferových cen.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021.