Následující příspěvek konfrontuje některé závěry obsažené v aktualizované Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy a Pokynu č. GFŘ D-34 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny s platnou právní úpravou a judikaturou Nejvyššího správního soudu. Autor se bude v dokončení příspěvku zabývat důkazními prostředky, tentokrát z hlediska nepřímých metod, dat a rozpětí, dále dokumentace nebo zprávy o vztazích a její prověrky auditorem. Pozornost bude věnována také znaleckému posudku a požadavku nepodjatosti úředních osob.
K některým otázkám transferových cen – dokončení
Mgr. Ing.
Pavel
Fekar,
LL.M.,
advokát
4. Důkazní prostředky – charakter nepřímých metod
Veškeré metody založené na srovnání ziskovosti, hrubé marže apod. budou mít charakter důkazu nepřímého – dokazují skutečnost jinou, ale takovou, ze které je možno usuzovat, zda se stala, či nestala skutečnost, o jejíž důkaz jde, tzn. objasňují cenu, jaká by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek pomocí ziskovosti, hrubé marže apod., které k dokazované skutečnosti mají jen nepřímý vztah. Výsledkem dokazování vedeného správcem daně pro aplikaci ust. 23 odst. 7 ZDP však nikdy není a nemůže být stanovení ziskovosti či hrubé marže, kterou nezávislé osoby realizují v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek.
Nejvyšší správní soud1) s odkazem na trestní judikaturu Nejvyššího soudu2) uvedl, že
„..
. i v daňovém řízení ovšem může k prokázání určitých skutečností postačovat i řetězec nepřímých důkazů, tedy ve svém souhrnu logická, ničím nenarušená a uzavřená soustava vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které vcelku shodně a spolehlivě dokazují skutečnost nebo skutečnosti, které jsou v takovém příčinném vztahu k dokazované skutečnosti, že z nich je možno vyvodit jen jediný závěr a současně vyloučit možnost jiného závěru“.
Nejvyšší správní soud3) k tomu dále uvedl, že „... nepřímost důkazů však musí být vyvážena jejich množstvím a přesvědčivostí. Celkově musí důkazy v neprospěch daňového subjektu navzájem souviset a vytvářet celek, na jehož pozadí tvrzení předkládaná daňovým subjektem neobstojí“.
V oblasti přestupkového práva Nejvyšší správní soud4) ve vztahu k nepřímým důkazům akcentoval nutnost „... tvořit ucelený logicky provázaný důkazní řetězec, v němž žádný důkaz nezpochybňuje pravost, věrohodnost a přesvědčivost ostatních důkazů“.
Judikatura
NSS nepřímé metody fakticky ztotožňuje s užitím hypotetického odhadu:5) „S určením referenční ceny při neexistenci alespoň v jádru srovnatelných transakcí na základě hypotetického odhadu zákon nepočítá. Ostatně základem tohoto hypotetického odhadu je vždy existence nějakého srovnatelného parametru. Smyslem § 23 odst. 7 věty první před středníkem zákona o daních z příjmů je srovnání řízené transakce s reálným relevantním trhem. Jelikož v řadě případů nebude takovýto plně srovnatelný trh existovat, lze připustit i srovnání řízené transakce s reálným trhem co nejpříbuznějším při současné přiléhavé korekci zjištěných údajů. V žádném případě se však nejedná o úpravu řízené transakce (a v důsledku toho její ceny) podle podmínek uměle vytvořeného, hypotetického trhu. Opačný závěr nelze připustit již proto, že by fakticky vylučoval možnost určení srovnávací ceny jako ceny administrativní podle § 23 odst. 7 věty první za středníkem zákona o daních z příjmů; jednalo by se tak o výklad, který právní normu vyprazdňuje, činí ji
obsoletní
. Stejnému závěru svědčí i judikatura
NSS, podle níž se administrativní cena použije, pokud referenční cenu ‚není možné objektivně zjistit (například pro absenci relevantního referenčního objektu ocenění)‘ (viz rozsudek ze dne 11. 2. 2014, čj. 2 Afs 67/2012-40, str. 12).“5. Důkazní prostředky – data
Ustanovení § 93 odst. 1 DŘ v zásadě umožňuje správci daně při dokazování
„... užít jako důkazních prostředků všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci“.
Ustanovení § 93 odst. 2 DŘ s omezením uvedeným v ust. § 93 odst. 1 DŘ umožňuje jako důkazní prostředky použít i „veškeré podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení, jakož i podklady převzaté z jiných daňových řízení nebo získané při správě daní jiných daňových subjektů“
. Dle mého názoru ust. § 52 odst. 1 DŘ zakotvující povinnost mlčenlivosti úředních osob a osob zúčastněných na správě daní o tom, co se při správě daní dozvěděly o poměrech jiných osob, neumožňuje správci daně, aby data získaná z jiných daňových řízení vedených o jiných daňových subjektech (s výjimkou případů, kdy je jiným subjektem zproštěn povinnosti mlčenlivosti) použil jako důkazní prostředky při dokazování ceny, jaká by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Správci daně totiž povinnost uložená v ust. § 52 odst. 1 DŘ neumožní dostát jeho povinnosti prokazatelně seznámit daňový subjekt s takovýmto důkazním prostředkem a umožnit mu, aby se k tomuto důkaznímu prostředku vyjádřil a zjištěný rozdíl případně uspokojivě doložil.
Obdobně pak dle mého názoru neumožňuje ani ust. § 52 odst. 4 DŘ správci daně zprostit se povinnosti mlčenlivosti zveřejněním zobecněných informací získaných při správě daní, z nichž nevyplývá, které osoby se týkají. Tím by byl daňový subjekt opět zbaven možnosti brojit proti volbě daných objektivních kritérií a způsobu určení výše obvyklé ceny.
Správci daně však zůstává možnost použít jako důkazních prostředků data získaná mimo daňová řízení vedená o jiných subjektech, byť tato data nejsou veřejně či bezplatně dostupná. I v takovém případě však správce daně musí dostát své povinnosti uvést, které skutečnosti má za prokázané a které nikoliv, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil a o které důkazy opřel svá skutková zjištění.
Pokyn D-34 jako dostupné zdroje informací externích srovnatelných údajů uvádí „komerční databáze“ a „jiné veřejně dostupné informace“. Z registru smluv lze dohledat, že Generální finanční ředitelství disponuje licencí k databázím Moody's Analytics Bank Focus (dodavatel Bureau van Dijk Editions Electroniques SA), ORBIS (dodavatel Bureau van Dijk Editions Electroniques SA).
Jsem toho názoru, že pokud správce daně při dokazování referenční ceny použije databázi finančních informací a z ní vybere pouze data, která považuje za
relevantní
, musí daňový subjekt seznámit s (a) úvahami ohledně svého výběru, (b) vybranými daty a (c) daty, která nebyla vybrána. To fakticky znamená seznámení daňového subjektu s celou takovou databází. V této souvislosti NSS6) podotýká, že „... i když správce daně pracuje s důvěrnými údaji jiných daňových subjektů, nezbavuje ho to povinnosti poskytnout daňovému subjektu alespoň takové informace, které mu umožní zjistit, na základě jakých kritérií byly vybrány společnosti, se kterými je srovnáván, a z jakých údajů srovnávaných společností správce daně při výpočtu vycházel. Daňový subjekt musí mít zachovánu možnost brojit proti volbě daných objektivních kritérií a způsobu určení výše obvyklé ceny“.
Výběr z databáze finančních informací musí být opět opřen o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost – je např. na správci daně, aby zhodnotil, zda údaje z geograficky odlišných trhů obstojí v testu stejných nebo obdobných podmínek.7)
Dále je dle mého názoru zcela nepřípustné, aby správce daně bez dalšího vyřadil z výběru např. společnosti, které v určitých obdobích vykázaly daňovou ztrátu, nebo společnosti, které mají významného/majoritního akcionáře nebo významnou dceřinou společnost.
I samotný Pokynu D-34 zapovídá automatické vylučování ztrátových společností:
„…tento materiál EU odmítá vyřazování ztrátových srovnatelných nezávislých podniků jen z důvodu ztráty bez dalšího (na základě tohoto jediného důvodu). Tzn., že pokud je ztrátový podnik vylučován, musí být tento postup odůvodněn. Pokud má srovnatelný podnik opakující se ztráty nebo extrémní zisky, může to indikovat určité zvláštní ekonomické podmínky, obchodní strategii nebo vysoká rizika, která mohou znamenat, že ztrátový podnik není srovnatelný s testovaným podnikem. Obvykle jsou pak takové ztrátové srovnatelné podniky odmítány (jestliže se nenachází v podobné fázi obchodního cyklu s testovaným podnikem, nevykonávají obdobnou obchodní strategii nebo nenesou podobná ekonomicky významná rizika).“
V neposlední řadě mají komerční databáze charakter odvozeného důkazů – obsahují finanční údaje získané zpravidla z účetních závěrek společností a mohou trpět (a často i trpí) chybovostí. Tyto chyby mohou samozřejmě daňoví poplatníci v rámci dokazování běžným procesním způsobem při provádění důkazů namítat.
Pokud je správcem daně použitá databáze finančních informací založena na ziskovosti, hrubé marži apod., a má tedy charakter nepřímého důkazu (viz výše), lze pochybovat o možnosti použít ji jako jediný důkaz ceny, jaká by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, pokud tato databáze neobsahuje (a) dostatečně velký počet reálně existujících společností, (b) dostatečně srovnatelné položky výsledovky, (c) údaje za srovnatelná období. Dále dne mého názoru není možné takovou databázi použít, (d) pokud správce daně věrohodným způsobem neprokáže, že tyto společnosti uzavírají své obchodní vztahy s nezávislými osobami a za stejných nebo obdobných podmínek.
6. Důkazní prostředky – rozpětí
Autorovi známá
judikatura
nedefinuje precizně hladinu spolehlivosti, na které je správcem daně učiněný skutkový závěr v oblasti převodních cen považován za dostatečně prokázaný. Odstavec 2.4 Pokynu D-332 obsahoval pouze konstatování, že „... při srovnání a vyhodnocení okolností, které mohou mít vliv na výši převodních cen, se nebudeme vždy pohybovat v absolutních číslech, ale naopak budeme téměř vždy operovat s určitým cenovým rozpětím, v jehož rámci se mohou ceny za srovnatelné výrobky či služby pohybovat, ...“,
aniž by specifikoval, jakým způsobem má správce daně postupovat při aplikaci ust. § 23 odst. 7 ZDP v takové situaci. Pokyn D-34 v určitých případech dává přednost užití celého rozpětí: „Pokud je možné zajistit přesnou nebo vysokou srovnatelnost nezávislých subjektů co se týče faktorů srovnatelnosti (tj. podnikatelské strategie, ekonomické okolnosti, vlastnosti převáděného majetku, vykonávané funkce a nesená rizika, smluvní podmínky transakcí atd.) a nalezená data se nacházejí v úzkém cenovém rozpětí (bez extrémních hodnot), je preferováno pro dosažení spolehlivých výsledků použití plného cenového rozpětí.“,
avšak pro praktickou aplikaci uvádí možnost zúžení celého rozpětí na mezikvartilové rozpětí: „V praxi při používání údajů z komerčních databází obvykle není zajištěna vysoká míra srovnatelnosti nalezených srovnatelných dat a zjištěná data obsahují extrémní hodnoty. Ke zvýšení spolehlivosti analýzy (eliminování výkyvů na trhu) pak mohou přispět statistické nástroje jako např. mezikvartilové rozpětí. Mezinárodně uznávaná výkladová pravidla (Směrnice, i výše zmíněný výstup z JTPF a Toolkit) uvádějí, že pro dosažení potřebné míry srovnatelnosti se v případě, kdy rozpětí zahrnuje značný počet pozorování, použijí ke zvýšení spolehlivosti analýzy statistické nástroje, které berou v úvahu střední trend za účelem zmenšení rozpětí (např. mezikvartilové rozpětí). Zúžení cenového rozpětí je tedy běžně využívanou a shodnutou správní praxí, není-li možné zajistit přesnou srovnatelnost subjektů a existuje značné množství srovnatelných dat v relativně širokém cenovém rozpětí.“
I
judikatura
NSS8) připouští, že „[...] ceny sjednávané v běžných obchodních vztazích nelze absolutizovat jediným číslem, ale je třeba je stanovit alespoň intervalem nejčastěji realizovaných cen. Stanovení konkrétního rozpětí ceny musí zohlednit, zda se zjištěné ceny pohybují ve velkém, nebo naopak úzkém rozpětí. Určitou částkou (bez rozpětí) je cenu obvyklou možné stanovit v případech, kdy je hodnocena konkrétně vymezená věc a nebo služba, nikoliv však v případech, kdy je pro účely § 23 odst. 7 ZDP nutné zjistit, zda cena realizovaná mezi spojenými nebo blízkými cenami je cenou, která by byla sjednána i v běžných obchodních vztazích. Je logické, aby cenu obvyklou stanovil šířeji, je-li rozpětí vybraného souboru cen široké, a naopak úžeji v případech, kdy jsou realizované ceny v běžných obchodních vztazích obdobné“.
Jinými slovy: „Správce daně musí vymezit určitý rámec cen obvyklých a z něj poté při stanovení ceny obvyklé vycházet.“
9) Tento postup považuje NSS10) za pravidlo: „Cenu zboží či služeb mezi nezávislými osobami je správce daně povinen stanovit zpravidla formou zjištěného cenového rozmezí, nikoliv přesnou částkou.“,
případně: „Tento postup zpravidla vede ke zjištění určitého intervalu dosažených konkrétních cen. Správce daně pak musí pro účely určení rozdílu mezi cenami vyjít z rozmezí ceny v rámci důkazně fixovaného intervalu.“
11)Úprava základu daně při aplikaci ust. § 23 odst. 7 ZDP pak přichází v úvahu pouze v rozsahu, v jakém je sjednaná cena odlišná od nejbližší hranice takto zjištěného rozpětí.12) Dle NSS13)
„je pak spravedlivé, aby správce daně doměřil daňovou povinnost poplatníka rozdílem mezi cenou jím sjednanou a horní hranicí tohoto cenového rozpětí. Aritmetický průměr či jemu obdobné způsoby výpočtu ceny obvyklé pak není možné aplikovat, jelikož by se takto zjištěná hodnota mohla pohybovat mimo stanovené rozpětí“.
Pozdější judikatura
NSS14) pak tento závěr poněkud rozvolňuje hodnocením, že „postupu správce daně, který zvolil nejnižší zjištěnou částku a nepřihlédl ani k tomu, že ve zkoumaných obdobích (2005 a 2006) ceny nájemného spíše mírně rostly, je nutno spatřovat velmi šetrný přístup“,
nicméně stále preferuje v pochybnostech ohledně skutkového stavu pro poplatníka nejvýhodnější postup:15) „Zároveň je třeba dbát zásad daňového řízení (především § 7 a § 92 odst. 2 daňového řádu), přičemž v případě pochybností o skutkových závěrech je nutné vycházet z těch, které jsou pro daňový subjekt nejvýhodnější (viz rozsudky čj. 8 Afs 80/2007-105 a čj. 7 Afs 74/2010-81).“
7. Dokumentace
Pokyn D-34 správně uvádí, že
„České daňové zákony neobsahují specifické ustanovení ukládající daňovému subjektu povinnost předkládat dokumentaci k převodním cenám“.
Tento dílčí závěr však vzápětí relativizuje: „avšak dle ustanovení § 92 DŘ konkrétně odst. 3 a 4 ‚Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence.‘ V souladu s uvedeným ustanovením DŘ správce daně může po poplatníkovi požadovat věrohodné zdůvodnění a doložení výše použité převodní ceny v návaznosti na ALP, tzn., doložení toho, že daňový subjekt respektoval ustanovení § 23 odst. 7 ZDP.“
Dle mého názoru je zcela na daňovém subjektu, zda některé důkazní prostředky a své úvahy v souvislosti s ust. § 23 odst. 7 ZDP zachytí v samostatném písemném dokumentu – dokumentaci. Pokud sám daňový subjekt dokumentaci vytvoří, je správce daně oprávněn dle § 93 odst. 4 ZDP požadovat vydání nebo zapůjčení takového důkazného prostředku. Daňový subjekt pak má odpovídající povinnost dle ust. § 86 odst. 3 písm. e) DŘ takový důkazní prostředek nezatajit.
Daňový subjekt samozřejmě může požádat o zachycení důkazních prostředků a úvah v souvislosti s ust. § 23 odst. 7 ZDP i třetí osobu. Pokud je takovou třetí osobou daňový poradce nebo advokát, může daňový subjekt odepřít vydání takového důkazního prostředku s ohledem na ust. § 6 odst. 9 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, v platném znění, ve spojení s ust. § 21 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, v platném znění, jak jsou blíže rozvedeny v rozsudku NSS ze dne 29. 5. 2009, čj. 5 Afs 95/2007-353, ve spojení s usnesením Nejvyššího soudu ze dne 25. 11. 2015, čj.7 Tdo 989/2015-43.
Ochranu vztahu klienta a advokáta rozšiřuje § 21 odst. 9 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, v platném znění, i na
„zaměstnance advokáta nebo společnosti anebo zahraniční společnosti, jakož i na jiné osoby, které se s advokátem nebo ve společnosti anebo v zahraniční společnosti podílejí na poskytování právních služeb“.
16) Dokumentace pořízená třetí osobou (např. znalcem) na základě objednávky advokáta při poskytování právních služeb advokáta klientovi tak bude rovněž vyňata z obecné ediční povinnosti dle § 93 odst. 4 ZDP.17) 8. Zpráva o vztazích a její prověrka auditorem jako důkazní prostředek
Judikatura
NSS se k použití zprávy o vztazích a jejímu ověření auditorem staví navýše skepticky:18) „Naproti tomu zprávě o vztazích mezi propojenými osobami sestavené dne 19. 3. 2008 jednatelkou stěžovatelky paní M. je vyčítáno, že nebyl prokázán vznik majetkové újmy. K metodologii prověrky
auditor
uvádí, že prověrka je zaměřena na dotazování pracovníků společnosti, analytické postupy a výběrovým způsobem provedené prověření věcné správnosti údajů. Ve zprávě není uvedeno, jakým způsobem auditor
posuzoval, zda ceny sjednané mezi stěžovatelkou a společností Goldfein GmbH odpovídají tržním cenám dosahovaným mezi nezávislými osobami (pokud tak tedy vůbec činil), jak byly tyto tzv. referenční ceny stanoveny atd. Tato zpráva je tedy jako důkaz naprosto bezcenná, postrádá jakýkoliv důkazní význam a v žádném případě jí nelze považovat za expertní stanovisko ke způsobu stanovení cen mezi propojenými osobami.“Tvrzení obsažená ve zprávě o vztazích však mohou být snadno použita jako důkaz proti poplatníkovi.19)
9. Znalecký posudek jako „všelék“?
Chybí-li správci daně potřebné odborné znalosti k posouzení otázky ceny, jaká by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, může k prokázání této ceny ustanovit znalce. Nejvyšší správní soud v této souvislosti zdůrazňuje,20) že
„správce daně tak může postupovat tehdy, závisí-li rozhodnutí na posouzení otázek, k nimž je třeba odborných znalostí, které nemá, nebo nepředloží-li daňový subjekt znalecký posudek, pokud mu tuto povinnost ukládá zákon, a to ani na výzvu správce daně. Do budoucna bude tedy možné ve zvýšené míře zohlednit okolnosti případu, i to, zda pracovníci konkrétního správce daně disponují odbornými znalostmi, v důsledku kterých by ustanovení znalce mohlo být v konkrétní věci nadbytečné“.
Znalce však nelze ustanovit k posouzení otázky právní,21) zejména tedy k posouzení, zda (a) byla cena sjednána mezi spojenými osobami, či (b) liší-li se cena sjednaná mezi spojenými osobami od ceny, jaká by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek.
Dle mého názoru nelze povinnost spolupráce daňového subjektu se znalcem dle ust. § 95 odst. 3 DŘ vykládat tak, aby v jejím rámci byl daňový subjekt nucen prokazovat (a) byla-li cena sjednána mezi spojenými osobami, (b) jaká cena byla sjednána a (c) za jakých podmínek byla cena sjednána (viz výše), a tím obcházet judikované rozložení důkazního břemene.
Daňovému subjektu musí být rovněž dle ust. § 95 odst. 4 DŘ zachována možnost Daňový subjekt má tedy právo při výslechu znalce vyžadovat podrobné vysvětlení postupu znalce při vypracování znaleckého posudku.
„při výslechu znalce, být tomuto výslechu přítomen a klást znalci otázky týkající se podávaného znaleckého posudku“.
Jsem toho názoru, že daňový subjekt má právo klást znalci otázky v tom rozsahu, v jakém by byl povinen správce daně seznámit se svými úvahami, pokud by příslušné odborné znalosti k posouzení otázky referenční ceny sám měl. Judikatura
NSS22) směřuje rovněž k tomu, že nepředložení „standardního operačního postupu“ při vypracování znaleckého posudku23) zakládá nepřezkoumatelnost rozhodnutí vydaného na základě takového znaleckého posudku.Při prověrce a hodnocení znaleckého posudku jako důkazního prostředku zůstává správci daně povinnost ověřit v rámci hodnocení tohoto důkazu spolehlivost a objektivnost jeho nálezu. Nejvyšší správní soud24) klade na závěry znaleckého posudku použitého jako důkaz požadavky
„odůvodněnosti a podloženosti“,
25) případně „přesvědčivosti posudku co do jeho úplnosti ve vztahu k zadání, logické odůvodnění znaleckého nálezu a jeho soulad s ostatními provedenými důkazy“.
26)Z tohoto úhlu pohledu se dle mého názoru např. jeví jako problematické bez dalšího prostřednictvím znaleckého posudku transformovat nepřímé důkazy (tj. data ohledně ziskovosti, hrubé marže apod.) na důkazy přímé, tj. důkazy ohledně ceny, jaká by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Správce daně bude takovýto posudek muset hodnotit, zda v něm obsažená výchozí data tvoří ve svém souhrnu logickou, ničím nenarušenou a uzavřenou soustavu vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které vcelku shodně a spolehlivě dokazují skutečnost nebo skutečnosti, které jsou v takovém příčinném vztahu k dokazované skutečnosti, že je z nich možno vyvodit jen jediný závěr a současně vyloučit možnost jiného závěru.
Nejvyšší správní soud v judikatuře27) ke správnímu rozhodování v zásadě odmítá, že
„podkladem pro správní rozhodnutí je pouze závěr znaleckého posudku“.
V případě konkurence znaleckého posudku vypracovaného znalcem na žádost daňového subjektu a znalcem ustanoveným správcem daně je tak
„...
28) relevantní
pouze to, zda (...) správním orgánem přibraný znalec se ve svém posudku náležitě a přesvědčivě vypořádá i s tím, co již předtím bylo formou jiného znaleckého posudku zpracováno“.„Rozpory a nesrovnalosti v uvedených znaleckých posudcích lze odstranit v prvé řadě prostřednictvím výslechu znalce, popřípadě znalců obou. Pokud by ani tyto výslechy nevedly k objasnění nejasností, bylo by namístě přistoupit k dalšímu znaleckému zkoumání nebo reviznímu znaleckému posouzení.“
29) Nejvyšší správní soud dále odkazuje na judikaturu v civilních věcech: „Pokud měl soud při rozhodování k dispozici dva znalecké posudky s rozdílnými závěry o té samé otázce, musí je vyhodnotit v tom smyslu, který z nich a z jakých důvodů vezme za podklad svého rozhodnutí a z jakých důvodů nevychází ze závěrů druhého znaleckého posudku; proto tuto úvahu je zapotřebí vyslechnout oba znalce. Jestliže by ani takto nebylo možné odstranit rozpory v závěrech znaleckých posudků, třeba dát tyto závěry přezkoumat jinému znalci, vědeckému ústavu nebo jiné instituci‘ (R 45/84 – Sbírka soudních rozhodnutí a stanovisek).“
30)10. Požadavek nepodjatosti úředních osob
Dle ust. § 77 odst. 1 DŘ platí, že:
„Úřední osoba je z řízení nebo jiného postupu při správě daní vyloučena pro podjatost, jestliže […] její poměr k osobě zúčastněné na správě daní nebo k předmětu daně vzbuzuje jiné pochybnosti o její nepodjatosti“.
Vzhledem k vysoké citlivosti částky potenciálně doměřené daně na shromažďování a hodnocení důkazů v oblasti převodních cen si lze jen těžko představit, že úřední osoba nemá poměr vzbuzující pochybnosti o její nepodjatosti, pokud je její finanční ohodnocení závislé na částce doměřené daně v dané věci.31) Taková osoba je pak z daného řízení vyloučena a daňový subjekt má proti účasti takové osoby v řízení právo brojit námitkou podjatosti úřední osoby.
11. Namísto závěru
Ač řada otázek ust. § 23 odst. 7 ZDP v daňovém řízení prozatím není judikaturou zodpovězena a před NSS se doposud nevyskytl skutečně „velký“ spor s mezinárodním prvkem, který by umožnil daňové správě rozvinout veškeré své argumenty, dostává zejména díky judikatuře NSS výklad a aplikace tohoto ustanovení jasnější kontury.
K některým otázkám transferových cen – 1. část
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020.
1) Rozsudek NSS ze dne 30. 8. 2005, čj. 2Afs 16/2005-75, rozsudek NSS ze dne 4. 8. 2005, čj. 2Afs 13/2005-60, rozsudek NSS ze dne 23. 9. 2010, čj. 8Afs 78/2009-56.
2) Rozsudek Nejvyššího soudu ČSSR ze dne 24. 3. 1970, sp. zn. 7 Tz 84/69, zveřejněný pod č. 38/1970 Sb. rozh. tr.).
3) Rozsudek NSS ze dne 12. 9. 2006, čj. 1 Afs 113/2005-54.
4) Rozsudek NSS ze dne 3. 5. 2007, čj. 8 As 10/2006-48.
5) Rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2020, čj. 9 Afs 232/2018-63.
6) Rozsudek NSS ze dne 4. 3. 2010, čj. 9 Afs 80/2009-99.
7) Usnesení Rady a zástupců vlád členských států zasedajících v Radě ze dne 27. 6. 2006 o kodexu chování ohledně dokumentace v oblasti převodních cen mezi sdruženými podniky v Evropské unii (2006/C 176/01) v bodě 25 naznačuje princip, že například srovnatelné údaje nalezené v celoevropských databázích by neměly být automaticky zamítány.
8) Rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs 80/2007-105, rozsudek NSS ze dne 4. 3. 2010, čj. 9 Afs 80/2009-99, a obdobně i rozsudek NSS ze dne 27. 1. 2011, čj. 7 Afs 74/2010-81, rozsudek NSS ze dne 23. 1. 2013, čj. 1 Afs 101/2012-31, rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2013, čj. 5 Afs 34/2012-65.
9) Rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2013, čj. 5 Afs 34/2012-65.
10) Rozsudek NSS ze dne 13. 3. 2013, čj. 1 Afs 99/2012-52.
11) Rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs 80/2007-105, rozsudek NSS ze dne 19. 9. 2019, čj. 5 Afs 341/2017-47.
12) Obdobně i rozsudek NSS ze dne 4. 3. 2010, čj. 9 Afs 80/2009-99.
13) Rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs 80/2007-105.
14) Rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2013, čj. 5 Afs 34/2012-65.
15) Rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2020, čj. 9 Afs 232/2018-63.
16) V některých zemích se uplatňuje tzv. Kovel rule.
17) Ustanovení § 6 odst. 9 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, v platném znění, však povinnost mlčenlivosti a ochrany vztahu klienta a daňového poradce ve vztahu ke třetím osobám výslovně nerozšiřuje.
18) Rozsudek NSS ze dne 13. 3. 2013, čj. 1 Afs 99/2012-52.
19) Viz např. rozsudek NSS ze dne 13. 3. 2013, čj. 1 Afs 99/2012-52.
20) Rozsudek NSS ze dne 15. 4. 2013, čj. 8 Afs 32/2012-27.
21) Rozsudek NSS ze dne 5. 11. 2008, čj. 1 As 59/2008-77, či rozsudek NSS ze dne 9. 9. 2010, čj. 1 Afs 69/2010-127.
22) Rozsudek NSS ze dne 28. 11. 2018, čj. 5 As 304/2017-26.
23) V posuzovaném případě analýzy návykových látek (drog) v krvi.
24) Rozsudek NSS ze dne 4. 3. 2010, čj. 9 Afs 80/2009-99, obsahuje kritiku znaleckého posudku použitého jako důkazu: „
Podle tohoto posudku z dostupných pramenů byl proveden odhad rentability v oboru. Ze znaleckého posudku však není patrné, jaké znalec použil prameny a jakými kritérii se při výběru pramenů řídil. Ze znaleckého posudku není ani zřejmé, jakým způsobem byl definován příslušný obor, v rámci kterého znalec provedl odhad. Ve výčtu podkladů znaleckého posudku je uveden pouze seznam použitých právních předpisů, dále to, že znalec pracoval s vybranými informacemi z účetnictví stěžovatele a vybranými údaji evidence o výrobě, které mu poskytl zadavatel posudku. Ani tato část tak neumožňuje ověřit, jak znalec odhad rentability oboru provedl, neboť ve výčtu podkladů není uvedeno, že by znalec pracoval s údaji jiných společností, statistickými daty atd. (...) Nejvyšší správní soud podotýká, že o kvalitě znaleckého posudku svědčí i to, že posudek má tři listy, na kterých je obsaženo zadání (cca 1/4 str.), výčet použitých podkladů (cca 1/2 str.), analýza zadání (cca 1 str.), nález k zadání (cca 3/4 str.) a znalecká doložka (1/2 str.). Znalecký posudek dále obsahuje přílohu č. 1, ve které jsou obsaženy výpočty a výsledky pro zvolený ukazatel rentability. Pouze z této přílohy je pak také zjistitelné rozmezí rentability v oboru 12 % až 16 %. Podle textu znaleckého posudku (nikoliv však podle jeho úvodní strany) by jeho součástí měla být i příloha č. 2, ovšem z ničeho není zřejmé, že by tuto přílohu znalecký posudek obsahoval (tato příloha měla podle části nález k zadání obsahovat zadané parametry).“
25) Rozsudek NSS ze dne 13. 4. 2010, čj. 2 Afs 3/2010-98.
26) Rozsudek NSS ze dne 27. 10. 2006, čj. 7 Afs 209/2005-141.
27) Rozsudek NSS ze dne 28. 11. 2018, čj. 5 As 304/2017-26.
28) Rozsudek NSS ze dne 27. 10. 2006, čj. 7 Afs 209/2005-141.
29) Rozsudek NSS ze dne 1. 7. 2010, čj. 7 Afs 50/2010-60, rozsudek NSS ze dne 15. 4. 2013, čj. 8 Afs 32/2012-27.
30) Rozsudek NSS ze dne 1. 7. 2010, čj. 7 Afs 50/2010-60.
31) Srov. rozsudek NSS ze dne 14. 11. 2019, čj. 1 Afs 363/2018-113.