Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj zveřejnila dne 10. 7. 2017 aktualizovanou Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, jenž shrnuje úplné znění původní Směrnice z roku 1995 spolu se všemi změnami a dodatky. Ve Finančním zpravodaji č. 5/2019 pak Generální finanční ředitelství dne 28. 5. 2019 zveřejnilo navazující Pokyn č. GFŘ D-34 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny. Tento článek konfrontuje některé závěry obsažené ve Směrnici OECD a Pokynu D-34 s platnou právní úpravou a judikaturou Nejvyššího správního soudu.
K některým otázkám transferových cen
Mgr. Ing.
Pavel
Fekar,
LL.M.,
advokát
1. Normativní význam Směrnice OECD
1.1 Pozice OECD
Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj (dále také „OECD“) zveřejnila 10. 7. 2017 aktualizovanou Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (dále jen „Směrnice OECD“), jenž shrnuje úplné znění původní Směrnice z roku 1995 spolu se všemi změnami a dodatky.
V této souvislosti je třeba připomenout, že existence Směrnice OECD je odvozena od ustanovení čl. 5 písm. b) Konvence o Organizaci pro ekonomickou spolupráci a rozvoj vyhlášenou sdělením Ministerstva zahraničních věcí č. 266/1998 Sb. (dále jen „Konvence“), podle kterého může OECD „dávat členům doporučení“. Doporučení není, na rozdíl od rozhodnutí podle čl. 5 písm. a) Konvence, pro členy na mezinárodněprávní úrovni závazné.
V roce 2017 přijala Rada Revidované doporučení Rady o určení převodních cen mezi sdruženými podniky (v anglickém jazyce
Recommendation of the Council Concerning the Model Tax Convention on Income and on Capital,
dále jen „Doporučení“). Rada přijala toto Doporučení jako orgán OECD, nikoliv jako orgán jednající jménem členských států této organizace. Dle ustanovení čl. I Doporučení Rada doporučila, aby
„členové i nečlenové, kteří se k tomuto Doporučení připojují (dále jen ‚stoupenci‘):
(i)
při posuzování a v případě potřeby při úpravě převodních cen mezi spojenými podniky pro účely stanovení zdanitelného příjmu následovali Směrnici – s ohledem na celou Směrnici a vzájemné působení jednotlivých kapitol – za účelem dosažení cen stanovených v souladu s principem tržního odstupu u transakcí mezi spojenými podniky;
(ii)
podporovali daňové poplatníky, aby tuto Směrnici dodržovali; v tomto smyslu by měli stoupenci zveřejnit Směrnici a v případě potřeby ji nechat přeložit do svých národních jazyků;
(iii)
rozvíjet další spolupráci na dvoustranném nebo mnohostranném základě ve věcech týkajících se převodních cen“.
Nelze jistě přehlédnout, že předchozí verze Doporučení (např. po revizi z 22. 7. 2010) měla mnohem užší rozsah. Konkrétně dle ustanovení čl. I Doporučení Rada původně doporučila
„vládám členských států Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj,
a)
aby se jejich daňové správy řídily při kontrole, a je-li to nezbytné při úpravě převodních cen mezi sdruženými podniky pro účely stanovení zdanitelného příjmu, návody ve Zprávě z roku 1995 v souladu s doplňky – berouc v úvahu celistvost Zprávy a provázání různých kapitol, aby bylo dosaženo tržní ceny při převodech mezi sdruženými podniky;
b)
aby daňové správy vyzvaly daňové poplatníky k postupu podle Směrnic ze Zprávy z roku 1995 a jejích doplňků, a aby za uvedeným účelem Zprávě z roku 1995, tak jak je doplněna, daly publicitu a je-li to nezbytné, nechaly ji přeložit do svého národního jazyka;
c)
aby vyvinuly další spolupráci mezi svými daňovými správami na dvoustranném či mnohostranném základě, v záležitostech týkajících se převodních cen“.
Již na první pohled je zřejmé, že znění Doporučení z roku 2017 (i) se obrací i na nečleny OECD a (ii) se obrací na státy jako takové, a nikoliv jen na jejich daňové správy.
Vzhledem k výše uvedené povaze doporučení dle ustanovení čl. 5 písm. b) Konvence neplyne pro Českou republiku jako členského státu OECD a její orgány závazek řídit se její Směrnicí. S ohledem na ustanovení čl. 10 a čl. 10a Ústavy však lze uvažovat o tom, že znění Doporučení z roku 2017 obsahuje „doporučující účinek“ i vzhledem k soudům členských států OECD.
I samotná Směrnice OECD sama sobě přiznává pouze doporučující charakter ve vztahu k členským státům OECD a daňovým poplatníkům.1)
Jelikož Doporučení bylo přijato Radou, jakožto orgánem OECD, a to s výše uvedenou povahou dle ustanovení čl. 5 písm. b) Konvence, nelze dle mého názoru hovořit o
„dohodě týkající se výkladu mezinárodní smlouvy
nebo provádění jejích ustanovení, k nimž došlo mezi smluvními stranami“,
ani o „jakékoliv pozdější praxi při provádění mezinárodní smlouvy, která založila dohodu stran týkající se jejího výkladu“,
nebo o „příslušném pravidlu mezinárodního práva použitelného ve vztazích mezi stranami“,
jak je uvádí ustanovení čl. 31 odst. 3 Vídeňské úmluvy o smluvním právu vyhlášené ve Sbírce zákonů pod č. 15/1988 Sb. (dále jen „Vídeňská úmluva“).2)Považuji za správné, že Směrnici OECD lze podřadit pouze pod kategorii
„přípravných materiálů na (mezinárodní) smlouvě a okolností, za nichž byla smlouva uzavřena, (travaux préparatoires)“,
jako doplňkových prostředků výkladu ve smyslu čl. 32 Vídeňské úmluvy.3) Současně je však třeba zmínit, že jen malou část Směrnice OECD lze v pravém smyslu považovat za výklad ustanovení mezinárodní smlouvy (tj. zpravidla čl. 9 příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění). Velkou část Směrnice OECD lze spíše považovat za pokus o kodifikaci principů dobré správy v oblasti získávání a hodnocení důkazů u cen sjednaných mezi spojenými osobami.1.2 Výklad Ministerstva financí ČR a Generálního finančního ředitelství
Ministerstvo financí ČR ve svém Pokynu č. D-332, Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny, čj. 39/86 829/2009-393 (dále jen „Pokyn D-332“), dovozovalo závaznost Směrnice OECD při výkladu smluv o zamezení dvojího zdanění ze skutečnosti, že
„Česká republika je signatářem mnohostranné mezinárodní Vídeňské úmluvy“.
Dle Pokynu D-332 „Směrnice o převodních cenách svým charakterem a způsobem přijetí i použití odpovídá dokumentům uvedeným v čl. 31 Vídeňské úmluvy, obzvláště odst. 2, neboť mezi členskými státy OECD (jímž je od roku 1995 také Česká republika) došlo ke konsensu o ní. Z tohoto hlediska lze Směrnici využívat pro daňové účely, stejně jako je využívána ostatními členskými státy OECD coby výkladové pravidlo k čl. 9 Smluv o zamezení dvojího zdanění“.
4)Generální finanční ředitelství ve svém Pokynu č. GFŘ D-34 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny, čj. 45076/19/7100-40113-110343 (dále jen „Pokyn D-34“), pak zastává naprosto identickou pozici.
S tímto názorem nelze souhlasit. Doporučení, ani Směrnice OECD nikdy nebyly přijaty formou dohody mezi členskými státy OECD. Doporučení bylo přijato Radou, jakožto orgánem OECD, a to na základě ustanovení čl. 5 písm. b) Konvence, dle kterého může OECD „dávat členům doporučení“. Doporučení není, na rozdíl od rozhodnutí podle čl. 5 písm. a) Konvence, pro členy na mezinárodněprávní úrovni závazné. Vzhledem k tomu, že Směrnice OECD nikdy nebyly přijaty formou dohody mezi členskými státy, nelze zde hovořit o
„dohodě týkající se výkladu smlouvy“
nebo „provádění jejích ustanovení, k nimž došlo mezi stranami“,
ani o „jakékoliv pozdější praxi při provádění smlouvy, která založila dohodu stran týkající se jejího výkladu“,
nebo o „příslušném pravidlu mezinárodního práva použitelného ve vztazích mezi stranami“,
jak uvádí ustanovení čl. 31 odst. 3 Vídeňské úmluvy.Jak je uvedeno výše, lze o Doporučení a Směrnici OECD uvažovat pouze jako o doplňkovém prostředku výkladu ve smyslu čl. 32 Vídeňské úmluvy.
Ve vztahu ke skutkovému stavu bez mezinárodního prvku hovořil Pokyn D-332 o „využitelnosti“ Směrnice OECD. Pokyn D-34 rovněž obsahuje poněkud nejasnou formulaci s odkazem na správní praxi:
„Svým způsobem se tak východiska a pravidla obsažená ve Směrnici implementovala i do vztahů bez mezinárodního prvku a v určitém ohledu vytvořila správní praxi ‚sui generis‘. Kromě toho je třeba brát v úvahu i další benefit užití Směrnice pro tuzemské vztahy – vytváří důležitou právní jistotu na straně daňových subjektů a zároveň stanoví předvídatelná pravidla jednání správce daně. Vzhledem k výše uvedenému jsou postupy a principy vymezené ve Směrnici využitelné i ve vazbě na ZDP (tedy také v případě transakcí mezi spojenými osobami v rámci České republiky nebo se spojenou osobou z nesmluvního státu).“
1.3 Pohled Nejvyššího správní soudu
Judikatura
Nejvyššího správního soudu (dále také „NSS“) potvrzuje, že Směrnice OECD „… má pouze charakter doporučení vlád nadnárodním společnostem; není tedy právním předpisem (tzv.
5)soft law
)“.Recentní
judikatura
NSS7) dokonce v případě bez mezinárodního prvku ještě více akcentuje zásady Směrnice OECD a princip tržního odstupu: „Pro účely posouzení, zda jsou ceny sjednávané mezi spojenými osobami stanoveny v souladu s § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, se mimo jiné postupuje dle zásad zakotvených ve Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (dále jen ‚směrnice‘) vydané OECD, zvláště pak v souladu s principem tržního odstupu. Zmíněný princip tržního odstupu lze v rámci ČR aplikovat také na srovnání podmínek sjednaných či uložených mezi spojenými osobami s podmínkami, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky.“
2. Rozložení důkazního břemene
Při aplikaci ust. § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“), je třeba zjistit skutkový stav v následujícím rozsahu:
a)
byla-li cena sjednaná mezi spojenými osobami,8)
b)
jaká cena byla sjednaná,9)
c)
za jakých podmínek byla cena sjednaná,10)
d)
jaká cena by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek,11) a
e)
jaké jsou důvody rozdílu.
Je třeba zdůraznit, že aplikace ust. § 23 odst. 7 ZDP je formou stanovení daně dokazováním, a nikoliv stanovení daně prostřednictvím pomůcek.
Nejvyšší správní soud doposud neřešil aplikaci § 23 odst. 7 ZDP ve vztahu k čl. 9 příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, byť pro to byl dán skutkový stav.12)
Dle ust. § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění (dále jen „DŘ“),
„... daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních“.
Dle ust. § 92 odst. 5 písm. b) DŘ správce daně prokazuje „... skutečnosti rozhodné pro užití právní domněnky nebo právní fikce“.
Toto ustanovení je prakticky totožné s ust. § 31 odst. 8 písm. b) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném do 31. 12. 2010.Judikatura
NSS13) k ust. § 23 odst. 7 ZDP naznačuje, že důkazní břemeno nese v rozsahu výše uvedených bodů a) až d) správce daně. Podrobnější vysvětlení lze nalézt v rozhodnutí Městského soudu v Praze,14) které uvádí, že „... důkazní břemeno ohledně zjištění existence rozdílu mezi cenou sjednanou mezi konkrétním poplatníkem a s ním ekonomicky nebo personálně spojenou osobou a cenou na trhu obvyklou nese podle § 31 odst. 8 písm. b) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, správce daně. Existence takového rozdílu je totiž skutečností rozhodnou pro užití
právní fikce
, při které je postupem podle § 23 odst. 7 [ZDP] upravován základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Správce daně je proto v daňovém řízení povinen prokázat, že výše obvyklé (tržní) ceny se liší od ceny sjednané a vykázané daňovým subjektem. Je nepřípustné, aby správce daně daňovému subjektu pouze sdělil, jaká je dle jeho názoru výše obvyklé ceny, aniž by tomuto zjištění rozhodnému pro další postup správce daně i daňového subjektu (dokládání zjištěného rozdílu daňovým subjektem a případná úprava základu daně správcem daně) předcházelo dokazování, z něhož by daňový subjekt mohl seznat, na základě jakých důkazních prostředků k uvedenému zjištění správce daně dospěl, a při kterém by se daňový subjekt mohl k provedeným důkazům vyjádřit, popřípadě navrhnout důkazy jiné, jež dle jeho přesvědčení prokazují odlišnou výši obvyklé ceny“. Obecně platí, že důkazní břemeno nese správce daně: Obtíže při zjišťování referenční ceny nese v zásadě správce daně.16)
„V případě, že je prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, je na správci daně, aby prokázal, že se liší ceny sjednané mezi těmito osobami od ceny, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Neuplatní se tedy zásada, že v daňovém řízení je to daňový subjekt, kdo nese břemeno tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti i břemeno důkazní ve vztahu k těmto svým tvrzením (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS). Správce daně proto musí provést srovnání, při kterém musí zjistit jednak cenu sjednanou mezi spojenými osobami a jednak cenu obvyklou (srovnanou s průměrem cen, tzv. cenu referenční), za kterou se srovnatelnou komoditou obchodují osoby nezávislé.“
15)Aby bylo dané rozhodnutí vydané v daňovém řízení přezkoumatelné, musí jeho odůvodnění dle ustanovení odst. 102 odst. 4 DŘ obsahovat,
„... které skutečnosti má správce daně za prokázané, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil, o které důkazy opřel svá skutková zjištění a jak věc posoudil po právní stránce“,
a to nepochybně vzhledem ke všem skutečnostem, které jsou předmětem dokazování při aplikaci ust. § 23 odst. 7 ZDP vztaženým ke každému konkrétnímu obchodnímu vztahu.17) Nejvyšší správní soud připomíná, že „Pro zjišťování ‚obvyklosti‘ ceny musí být správce schopen unést břemeno tvrzení i břemeno důkazní ve vztahu ke všem rozhodným aspektům“.
18)Judikatura
NSS19) dále naznačuje, že i pokud toto důkazní břemeno správce daně unese, „...
ten, komu má být základ daně upraven, totiž ještě musí dostat prostor (časový i věcný), aby mohl zjištěný rozdíl mezi cenami uspokojivě vysvětlit. Ten musí tvrdit a prokázat zvláštní a obvyklým poměrům na trhu se vymykající, a přitom ekonomicky racionální, důvody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou sjednána odlišně od ceny referenční. Unese-li daňový subjekt toto břemeno, úprava základu daně nepřipadá v úvahu“.
20) „Ze správního spisu musí být jednoznačně patrné, že správce daně sdělil v průběhu daňového řízení daňovému subjektu výši ceny, kterou sám zjistil, resp. kterou považuje za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, prokazatelně jej seznámil se vzniklým rozdílem, a dal tak daňovému subjektu reálnou možnost, aby se k tomuto rozdílu vyjádřil a uspokojivě jej doložil.“
21)„Jestliže má správce daně dát daňovému subjektu možnost vysvětlit rozdíl mezi sjednanými a tržními cenami, z povahy věci musí mít již tehdy dostatečně konkrétní informace o tom, že se tyto ceny dle jeho poznatků případně liší a v jakém rozsahu.“
22) K rozložení důkazního břemene
judikatura
23) NSS podtrhuje, že „… v této fázi nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní, na rozdíl od ostatních podmínek pro úpravu základu daně podle § 23 odst. 7 věta prvá zákona o daních z příjmů, opět daňový subjekt. Ten musí tvrdit a prokázat zvláštní a obvyklým poměrům na trhu se vymykající, a přitom ekonomicky racionální, důvody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou sjednána odlišně od ceny referenční. Je tedy nyní na daňovém subjektu, aby vzniklý a správcem daně zjištěný a odůvodněný rozdíl cen prokázal. Unese-li daňový subjekt toto břemeno, úprava základu daně správcem daně nepřipadá v úvahu“.
A podobně pak:
„Pokud správce daně unese důkazní břemeno ve vztahu ke shora uvedeným skutečnostem, přechází toto břemeno na daňový subjekt, který je povinen rozdíl cen sjednaných mezi spojenými osobami a cen mezi nezávislými osobami uspokojivě doložit.“
24)Dle navazující judikatury NSS:25)
„Toto obecné schéma rozložení důkazního břemene platí typicky v případě, kdy správce daně provádí u daňového subjektu daňovou kontrolu a hodlá zpochybnit správnou výši nákladů vynaložených za zboží či služby dodané spojené osobou.“
V případě vyměření daně podle dodatečného daňového přiznání však toto schéma podle NSS neplatí:26) „Mimo jiné to tedy znamená, že je to stěžovatelka, kdo musí prokázat tržní výši cen sjednávaných mezi nezávislými osobami ohledně plnění, která byla poskytována mezi stěžovatelkou a společností Goldfein GmbH. Pokud by se jí nepodařilo prokázat tuto skutečnost, pak musí alespoň doložit existenci důvodu, který by rozdíl v cenách ospravedlňoval.“
Ve světle uvedené judikatury tak lze pochybovat o závěru uvedeném v odst. 4 Pokynu D-332, že
„... v souladu s § ust. 92 odst. 3 a 4 DŘ správce daně může po poplatníkovi požadovat věrohodné zdůvodnění a doložení výše použité převodní ceny v návaznosti na princip tržního odstupu“.
Pokyn D-34 tento přístup neopustil: „V souladu s uvedeným ustanovením DŘ správce daně může po poplatníkovi požadovat věrohodné zdůvodnění a doložení výše použité převodní ceny v návaznosti na ALP, tzn., doložení toho, že daňový subjekt respektoval ustanovení § 23 odst. 7 ZDP.“
3. Důkazní prostředky – volba metody
Důkazní prostředky, jimiž lze zjistit (a) byla-li cena sjednaná mezi spojenými osobami, (b) jaká cena byla sjednaná a (c) za jakých podmínek byla cena sjednaná, nepřekračují významným způsobem běžně dokazované v rámci daňového řízení. Volba důkazních prostředků ke stanovení ceny, jaká by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, již nemusí být na první pohled zřejmá.
K definici obvyklé ceny NSS27) dodává:
„Z běžných obchodních vztahů vzniká obvyklá cena na trhu. Jde o cenu, která neplyne ze zneužití postavení prodávajícího nebo kupujícího k získání nepřiměřeného hospodářského prospěchu. V obchodním i občanském právu je obvyklá cena chápána jako cena přiměřená, sjednaná v daném místě a čase za prodej zboží nebo služby, srovnatelná v době uzavření smlouvy za obdobných podmínek s podobnými cenami.“
NSS28) opakovaně zdůrazňuje, že
„... není-li právní normou určen mechanismus určení ceny obvyklé, a k jejímu určení je povolán správní orgán, je třeba k určení ceny obvyklé přistupovat se zvláštním zřetelem a její výši určovat na základě objektivních kritérií a tak, aby závěry správního orgánu vedly ke spolehlivému úsudku a bylo možno způsob jejího určení a samotnou výši ceny obvyklé přezkoumat. […] [Z]asahovat do výběru kritérií, či určovat, ke kterému z kritérií má správní orgán pro určení ceny obvyklé přihlížet, [NSS] nepřísluší a nechává výběr kritérií na správním orgánu, přičemž však opakuje, že tato kritéria musí vést ke spolehlivému a objektivnímu závěru“.
A dále:29) „Zákon o daních z příjmů poskytuje správci daně široký prostor pro stanovení ceny běžné v obchodních vztazích. Jeho rozhodnutí a kritéria výběru však musí být objektivní, spravedlivá a přezkoumatelná.“
K tomu je však třeba podotknout, že správce daně při volbě kritérií pro určení mechanismu určení ceny obvyklé vede standardní dokazování, při kterém je vázán zásadou volného hodnocení důkazů dle § 8 odst. 1 DŘ, a nepostupuje v rámci správního uvážení (diskreční pravomoci).30) Formulace,31) že
„volba kriterií pro posouzení ‚obvyklosti‘ cen je správní úvahou“,
případně „volba nejvhodnější metody k určení převodních cen je záležitostí správní úvahy správce daně“,
či „výběr vhodné metody se děje cestou správního uvážení“
tak není správná. Formálně právně se jedná o aplikaci zásady volného hodnocení důkazů.Pokud daňový subjekt zvolil určitou metodu pro stanovení referenční ceny, správce daně není touto volbou vázán:
„Argument, že správce daně vychází ze způsobu tvorby ceny zvoleného daňovým subjektem, neznamená, že by v konkrétním daňovém řízení byl správce daně limitován v úsudku, zda daňovým subjektem zvolená metoda byla s poukazem na konkrétní skutkové okolnosti vhodná.“
32) Správce daně může zvolit metodu jinou, „musí být schopen náležitě přesvědčivě vysvětlit svůj výběr v konkrétní věci a zdůvodnit, proč je metoda zvolená daňovým subjektem nevhodná“.
33)Navazující
judikatura
NSS34) v zásadě preferuje „...
porovnávací metodu spočívající ve výběru vhodného vzorku subjektů vykonávajících podnikatelskou činnost za stejných nebo alespoň obdobných podmínek
. Správce daně při aplikaci § 23 odst. 7 ZDP musí s ohledem na zásady daňového řízení, např. na zásadu přiměřenosti, a povinnost zjistit skutkový stav co nejúplněji, volit takové prostředky, které pomohou stanovit takovou částku, která bude co nejvíce odpovídat situaci daňového subjektu (spojených osob); jinak řečeno, budou se mu nejvíce podobat. […] Přitom musí vybrat dostatečné množství subjektů, aby na základě jejich údajů mohl učinit dostatečně objektivní a spravedlivý závěr“.
Takto formulované porovnávací metodě v zásadě odpovídá metoda srovnatelné nezávislé ceny (CUP) dle Směrnice OECD,35) která rovněž stále pokládá metodu srovnatelné nezávislé ceny (CUP)
„za nejpřímější a nejspolehlivější způsob pro aplikaci principu tržního odstupu“
a naznačuje její přednost před ostatními metodami.36) Směrnice OECD výslovně připouští užití metody srovnatelné nezávislé ceny (CUP), pokud je splněna jedna ze dvou podmínek: „(a) žádný z rozdílů (jsou-li nějaké) mezi srovnávanými transakcemi nebo mezi podniky uskutečňujícími tyto transakce by nemohl podstatně ovlivnit cenu na volném trhu; nebo (b) mohou být provedeny přiměřeně přesné úpravy, aby se vyloučily podstatné dopady takových rozdílů“.
37)Zcela neutrální úvahu o hierarchii jednotlivých metod uvedenou v Pokynu D-332:
„Výběr příslušné metody opět závisí na provedené analýze, avšak nelze striktně určit, kdy se která metoda použije. Vhodnost použití jednotlivých metod je tedy nutné posoudit zejména s ohledem na funkční a rizikový profil podniku. Od toho se následně odvíjí získávání informací o srovnatelných transakcích a nutnosti jejich úprav pro účely zjištění správné převodní ceny.“
nahradil Pokyn D-34 doporučením začínat s metodou srovnatelné nezávislé ceny (CUP): „Výběr příslušné metody závisí na provedené srovnávací analýze, avšak nelze striktně určit, kdy se která metoda použije. Vhodnost použití jednotlivých metod je tedy nutné posoudit zejména s ohledem na srovnávací analýzu. Při výběru vhodné metody se, při možné aplikovatelnosti více metod, doporučuje postupovat od metody CUP, přes ostatní tradiční transakční metody k ziskovým transakčním metodám.“
Judikatura
NSS38) preferuje metodu srovnatelné nezávislé ceny (CUP) použitou pro transakce za stejných podmínek bez nutnosti další úpravy a až následně připouští metodu nezávislé ceny (CUP) za obdobných, ale srovnatelných podmínek s korekcí případných odlišností: „Pokud budou existovat reálné nezávislé transakce (transakce mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích), které jsou s řízenou transakcí plně srovnatelné, tedy uzavřené o stejné (obdobné) komoditě za stejných (obdobných) podmínek, postačí ke zjištění referenční ceny údaje o cenách těchto transakcí. Pokud řízená transakce nebude s nezávislými transakcemi plně srovnatelná (zpravidla proto, že se
komodita
nebo podmínky těchto transakcí budou lišit), je zapotřebí vyjít z nezávislých transakcí, které jsou řízené transakci svými parametry co nejbližší, a údaje o nich s ohledem na vzájemné odlišnosti přiléhavě korigovat. Vždy je však nezbytnou podmínkou určení referenční ceny existence nezávislých transakcí, které jsou alespoň v jádru srovnatelné s transakcí řízenou.“Nejvyšší správní soud připouští poměrně široký pohled na srovnatelné transakce:
„Okruh nezávislých transakcí, z nichž lze při určení referenční ceny vyjít, je značně široký. Nelze z něj bez dalšího vyloučit např. nezávislou transakci uzavřenou v jiném časovém období, protože údaj o její ceně může být pro období, kdy byla uzavřena řízená transakce, korigován s ohledem na vývoj cen na relevantním trhu. Obdobně nelze vyloučit např. nezávislou transakci z jiné země, neboť i v tomto případě je údaj o její ceně možné korigovat s ohledem na makroekonomické srovnání s tuzemskem.“
39)Nejvyšší správní soud naznačil:40)
„Jednotlivými faktory (kritérii) určující srovnatelnost jsou 1. vlastnosti majetku a služeb, 2. vykonávané funkce, 3. smluvní podmínky, 4. ekonomické okolnosti a 5. podnikatelská strategie.“
Pokyn D-34 pak v jiném pořadí uvádí: „Obecnými faktory srovnatelnosti jsou: smluvní podmínky transakcí; vykonávané funkce, nesená rizika a aktiva používaná jednotlivými podniky, vlastnosti převáděného majetku či poskytnutých služeb, ekonomické okolnosti stran transakce a trhu a podnikatelské strategie.“
Dle judikatury NSS41) může být
„zejména v případě neexistence nebo nedostupnosti dat o takových cenách, určena cena, jaká by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, jen jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Referenční cena je v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, kdyby nebyly spojené a měly by mezi sebou běžné obchodní vztahy. Pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, musí pečlivě zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stejných nebo obdobných podmínek, za nichž cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést patřičnou korekci referenční ceny“.
Nejvyšší správní soud tedy výslovně připouští i porovnávací metodu s úpravou o odlišné podmínky.
Jiné metody popsané ve Směrnici OECD, Pokynu D-332 či Pokynu D-34 ve své judikatuře NSS také zmiňuje:42)
„… že neexistuje žádné srovnatelné zboží, takže nelze určit obvyklou cenu tohoto plnění mezi nezávislými osobami. K tomu soud uvádí, že v takovém případě lze obtížně použít metodu srovnatelné nezávislé ceny, ale používá se metoda ‚náklady a přirážka‘. Při využití posledně uvedené metody by se mělo vycházet z toho, jakých nákladů a přirážky dosahuje tentýž dodavatel při nezávislé transakci. Pokud dodavatel nezávislé transakce neprovádí, pak se vychází z nákladů a přirážky, které by dosáhl při obdobných transakcích nezávislý dodavatel (viz zpráva OECD Přehled srovnatelnosti a ziskových metod: revize kapitol I až III směrnice o převodních cenách, publ. in Finanční zpravodaj, 2010, č. 7)“.
Případně:43) „Obecně nelze v případě stěžovatelky nic namítat proti použití metody rozdělení zisku/ztráty, jedná se o zcela legitimní metodu (viz zpráva OECD Přehled srovnatelnosti a ziskových metod: revize kapitol I až III směrnice o převodních cenách, cit. v bodě [18] shora). […] Náklady lze přitom stanovit nejen dle skutečnosti z minulých období, ale rovněž na základě kvalifikovaného odhadu vycházejícího z finančního plánu a jiných analýz pro daný rok. […] Nicméně obchodním vztahům mezi nezávislými osobami (resp. metodě ‚náklady a přirážka‘) rozhodně neodpovídá situace, kdy do ceny je kalkulován rovněž příspěvek na krytí ztráty prodávajícího. […] započtení podílu na ztrátě společnosti Goldfein GmbH do ceny surovin je projevem solidarity stěžovatelky jakožto dceřiné společnosti. Solidarita kupujícího s nepříznivou hospodářskou situací prodávajícího by ovšem neměla při sjednávání kupní ceny surovin mezi nezávislými osobami žádné místo.“
Jsem proto toho názoru, že při dokazování ve vztahu k zjišťování ceny, jaká by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, musí být ze spisu44) a případně z odůvodnění rozhodnutí45) patrné, zda byla použita porovnávací metoda, či v terminologii Směrnice OECD metoda srovnatelné nezávislé ceny (CUP). A pokud ne, musí správce daně prokázat i to, že neexistují či nejsou dostupná data o cenách sjednaných mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, případně nemožnost provést na tyto podmínky korekci ceny. Dle mého názoru nelze souhlasit s myšlenkou relativizace nejvhodnější metody naznačenou v některých částech Směrnice OECD,46) případně s myšlenkou výběru „nejvhodnější metody dle okolnosti případu“.47)
Recentní
judikatura
NSS48) sice metodu srovnatelné nezávislé ceny (CUP) uznává jako metodu, která „je považována za nejspolehlivější pro určení tržního odstupu“,
současně však naznačuje, že pokud daňový subjekt trvá na jejím použití, nese důkazní břemeno ohledně dostupnosti konkrétních dat v dostatečném rozsahu daňový subjekt: „Proti ‚zavržení‘ této metody, […] by bylo třeba konkrétně a podrobně tvrdit opak, tzn., že konkrétní data jsou v dostatečném rozsahu k dispozici a co z nich podle stěžovatele plyne.“
Jak je uvedené výše, dle mého názoru má primární důkazní břemeno ohledně neexistence či nedostupnosti dat o cenách sjednaných mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek správce daně.Recentní
judikatura
NSS49) rovněž vylučuje libovůli správce daně při volbě konkrétní metody: „Není na druhou stranu přípustné, aby správce daně stanovil výši obvyklých cen bez dalšího podle jím preferované metody. Je povinen při postupu podle § 23 odst. 7 ZDP rovněž přesvědčivě zdůvodnit, proč nebylo možné v konkrétní věci vycházet z metody určení tržní ceny preferované daňovým subjektem. Současně musí přesvědčivě obhájit použití jím zvolené metody. Konkrétní věcné argumenty ve prospěch zvolené metody pak podléhají přezkumu správními soudy stran jejich úplnosti a přesvědčivosti.“
V případě, že je daňový subjekt přesvědčen, že správce daně nedostál požadavku „pečlivě zkoumat okolnosti většinou vysoce specifických transakcí mezi spojenými osobami“,
musí pro případný úspěch ve sporu současně v daňovém řízení „tvrdit, že tak správce daně v konkrétní věci nepostupoval a proč si to stěžovatel myslí“.
50)Použití porovnávací metody pak prakticky velmi omezuje poplatníka v možnosti prokázaní skutečností odůvodňujících zjištěný rozdíl. Nejvyšší správní soud51) dovodil, že
„je jistě představitelné, že na ekonomicky slabším trhu tito odběratelé (nezávislé osoby) nebudou mít z navazující obchodní činnosti takové zisky, jako by měli na trhu zdatnějším či zdatném. Následné ekonomické chování těchto osob však nemá vliv na zvolený vzorek distributorů, kteří od žalobce nakupovali srovnatelný objem zboží a nemá ani vliv na úvahu a zjištění, k nimž správce daně dospěl při zjišťování srovnatelnosti prodejní ceny. Správcem daně zvolená srovnávací metoda (CUP) ani nebere tyto informace v úvahu“.
Poznámka redakce: Dokončení tohoto příspěvku bude uveřejněno v příštím čísle expertních příspěvků v průběhu letních prázdnin. Autor se bude dále zabývat důkazními prostředky, tentokrát z hlediska nepřímých metod, dat a rozpětí, dále dokumentace nebo zprávy o vztazích a jejich prověrkou auditorem. Pozornost bude věnována také znaleckému posudku a požadavku nepodjatosti úředních osob.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020.
1) Odstavec 16 Směrnice OECD zní:
„Členským zemím OECD se doporučuje řídit se touto Směrnicí v rámci své domácí praxe v oblasti převodních cen; daňovým poplatníkům se doporučuje řídit se Směrnicí při posuzování toho, zda jsou jejich převodní ceny pro účely zdanění stanoveny v souladu s principem tržního odstupu. Daňové správy by měly při šetření zohlednit obchodní úsudek daňového poplatníka týkající se aplikace principu tržního odstupu a vycházet z něj při své analýze převodních cen.“
2) Článek 31 Vídeňské úmluvy zní:
„Obecné pravidlo výkladu: 1. Smlouva musí být vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a rovněž s přihlédnutím k předmětu a účelu smlouvy. 2. Pro účely výkladu smlouvy se kromě textu, včetně preambule a příloh, celkovou souvislostí rozumí: a) každá dohoda vztahující se ke smlouvě, k níž došlo mezi všemi stranami v souvislosti s uzavřením smlouvy; b) každá listina vyhotovená jednou nebo více stranami v souvislosti s uzavřením smlouvy a přijatá ostatními stranami jakožto listina vztahující se ke smlouvě. 3. Spolu s celkovou souvislostí bude brán zřetel: a) na každou pozdější dohodu, týkající se výkladu smlouvy nebo provádění jejích ustanovení, k níž došlo mezi stranami; b) na jakoukoliv pozdější praxi při provádění smlouvy, která založila dohodu stran, týkající se jejího výkladu; c) na každé příslušné pravidlo mezinárodního práva použitelné ve vztazích mezi stranami. 4. Výraz bude chápán ve zvláštním smyslu, potvrdí-li se, že to bylo úmyslem stran.“
3) Článek 32 Vídeňské úmluvy zní
: „Doplňkových prostředků výkladu, včetně přípravných materiálů na smlouvě a okolností, za nichž byla smlouva uzavřena, lze použít buď pro potvrzení významu, který vyplývá z použití článku 31, nebo pro určení významu, když výklad provedený podle článku 31: a) buď ponechává význam nejednoznačným, nebo nejasným; nebo b) vede k výsledku, který je zřejmě protismyslný nebo nerozumný.“
4) Viz odst. 1.4 Pokynu D-332, Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny.
5) Rozsudek NSS ze dne 25. 6. 2007, čj. 8 Afs 152/2005-72.
6) Rozsudek NSS ze dne 13. 3. 2013, čj. 1 Afs 99/2012-52.
7) Rozsudek NSS ze dne 19. 9. 2019, čj. 5 Afs 341/2017-47.
8) Při aplikaci čl. 9 příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění pak půjde o zjištění, zda se podnik jednoho smluvního státu podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo kapitálu podniku druhého smluvního státu, nebo tytéž osoby se podílejí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo kapitálu podniku jednoho smluvního státu i podniku druhého smluvního státu.
9) Při aplikaci čl. 9 příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění pak půjde o zjištění podmínek (včetně ceny), které podniky sjednaly nebo jim byly uloženy, v obchodních nebo finančních vztazích.
10) Viz poznámka pod čarou č. 9.
11) Při aplikaci čl. 9 příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění pak půjde o zjištění podmínek, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky.
12) Viz skutkový stav popsaný v rozsudku NSS ze dne 23. 1. 2013, čj. 1 Afs 101/2012-31.
13) Rozsudek NSS ze dne 27. 1. 2011, čj. 7 Afs 74/2010-81, rozsudek NSS ze dne 23. 1. 2013, čj. 1 Afs 101/2012-31, rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2013, čj. 5 Afs 34/2012-65, rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2020, čj. 9 Afs 232/2018-63.
14) Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 28. 2. 2006, čj. 9 Ca 32/2005-85.
15) Rozsudek NSS ze dne 19. 9. 2019, čj. 5 Afs 341/2017-47, rozsudek NSS ze dne 20. 2. 2020, čj. 7 Afs 472/2018-57.
16) Rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2020, čj. 9 Afs 232/2018-63.
17) V tomto směru je pak zavádějící aplikace provedená NSS v bodě 41 rozsudku NSS ze dne 23. 1. 2013, čj. 1 Afs 101/2012-31:
„Pokud žalobce namítá, že cena prodávaných produktů sjednaná se společností KOLTER a.s. byla oproti ostatním odběratelům nižší proto, že tato společnost odebírala i takové ryby, které by byly jinak neprodejné na jiných trzích, pak toto tvrzení se žalobci nepodařilo nikterak prokázat (jak ostatně uvedl žalovaný i soud).“
18) Rozsudek NSS ze dne 19. 9. 2019, čj. 5 Afs 341/2017-47.
19) Rozsudek NSS ze dne 27. 1. 2011, čj. 7 Afs 74/2010-81.
20) Ke stejnému závěru dochází i rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs 80/2007-105, rozsudek NSS ze dne 23. 1. 2013, čj. 1 Afs 101/2012-31, rozsudek NSS ze dne 19. 9. 2019, čj. 5 Afs 341/2017-47.
21) Rozsudek NSS ze dne 18. 7. 2005, čj. 5 Afs 48/2004-89, rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs 80/2007-105 a obdobně pak i rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2013, čj. 5 Afs 34/2012-65.
22) Rozsudek NSS ze dne 20. 2. 2020, čj. 7 Afs 472/2018-57.
23) Rozsudek NSS ze dne 23. 1. 2013, čj. 1 Afs 101/2012-31, rozsudek NSS ze dne 19. 9. 2019, čj. 5 Afs 341/2017-47, rozsudek NSS ze dne 20. 2. 2020, čj. 7 Afs 472/2018-57.
24) Rozsudek NSS ze dne 13. 3. 2013, čj. 1 Afs 99/2012-52.
25) Rozsudek NSS ze dne 13. 3. 2013, čj. 1 Afs 99/2012-52.
26) Rozsudek NSS ze dne 13. 3. 2013, čj. 1 Afs 99/2012-52.
27) Rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2013, čj. 5 Afs 34/2012-65.
28) Rozsudek NSS ze dne 11. 2. 2004, čj. 7 A 72/2001-53, rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs 80/2007-105, rozsudek NSS ze dne 23. 1. 2013, čj. 1 Afs 101/2012-31, rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2013, čj. 5 Afs 34/2012-65.
29) Rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs 80/2007-105.
30) Tj. postup, kdy správní orgán po zjištění skutkového a právního stavu má možnost volné úvahy, volby mezi několika variantami svého postupu, přičemž všechny tyto varianty jsou legální; jde o správní normou dovolené samostatné uvažování správního orgánu při rozhodování konkrétního případu.
31) Rozsudek NSS ze dne 23. 1. 2013, čj. 1 Afs 101/2012-31, rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2013, čj. 5 Afs 34/2012-65 či rozsudek NSS ze dne 20. 2. 2020, čj. 7 Afs 472/2018-57.
32) Rozsudek NSS ze dne 20. 2. 2020, čj. 7 Afs 472/2018-57.
33) Rozsudek NSS ze dne 20. 2. 2020, čj. 7 Afs 472/2018-57.
34) Rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs 80/2007-105.
35) Viz Směrnice OECD odst. 2.1 až 2.10.
36) Viz Směrnice OECD odst. 2.15.
37) Viz Směrnice OECD odst. 2.14 a obdobně i část „ke kapitole 2.1 Srovnávací analýza“ Pokynu D-34.
38) Rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2020, čj. 9 Afs 232/2018-63.
39) Rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2020, čj. 9 Afs 232/2018-63.
40) Rozsudek NSS ze dne 19. 9. 2019, čj. 5 Afs 341/2017-47.
41) Rozsudek NSS ze dne 27. 1. 2011, čj. 7 Afs 74/2010-81, rozsudek NSS ze dne 13. 3. 2013, čj. 1 Afs 99/2012-52, rozsudek NSS ze dne 19. 9. 2019, čj. 5 Afs 341/2017-47, rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2020, čj. 9 Afs 232/2018-63.
42) Rozsudek NSS ze dne 13. 3. 2013, čj. 1 Afs 99/2012-52.
43) Rozsudek NSS ze dne 13. 3. 2013, čj. 1 Afs 99/2012-52.
44) Viz ust. § 92 odst. 7 DŘ.
45) Viz ust. § 102 odst. 4 DŘ.
46) Viz Směrnice OECD odst. 2.2.
47) Viz Pokyn D-332 odst. 3.3.
48) Rozsudek NSS ze dne 20. 2. 2020, čj. 7 Afs 472/2018-57.
49) Rozsudek NSS ze dne 20. 2. 2020, čj. 7 Afs 472/2018-57.
50) Rozsudek NSS ze dne 20. 2. 2020, čj. 7 Afs 472/2018-57.
51) Rozsudek NSS ze dne 23. 1. 2013, čj. 1 Afs 101/2012-31.