Několik poznámek k digitální dani

Snaha o společnou úpravu zdanění digitální ekonomiky na úrovni Evropské unie vychází z obecnější snahy orgánů EU reagovat na změny v globální ekonomice. Vedle zavedení nové daně na digitální produkty zaměřila EU svoji snahu i na změny v oblasti DPH¹⁾ a harmonizaci v oblasti společného základu daně z příjmů právnických osob.²⁾

Dne 4. července 2017 se sešla Pracovní skupina Rady EU která zahájila technické diskuse týkající se konceptu virtuální stálé provozovny, specifik sdílené ekonomiky a ocenění dat pro daňové účely. S ohledem změny v globální ekonomice přijala 21. září 2017 Komise EU zprávu Pracovní skupiny nazvanou Spravedlivý a efektivní daňový systém v Evropské unii pro jednotný digitální trh. V této zprávě Komise EU shrnula výsledky analýzy daňových výzev, které přináší digitalizace v globální ekonomice. Tyto podklady byly projednány v rámci tzv. Digitálního summitu EU konaného v Tallinnu na nejvyšší úrovni 29. září 2017. V rámci tohoto summitu byly projednány návrhy týkající se digitálních inovací, včetně nových způsobů zdanění digitální ekonomiky.

Na tuto zprávu navázalo zasedání Evropské rady 19. října 2017, kde byla podpořena potřeba efektivního a spravedlivého daňového systému, který bude odpovídat digitální éře. Evropská rada uvedla, že je důležité zajistit, aby všechny společnosti nesly spravedlivý podíl na daních a aby EU hrála na globální úrovni důležitou roli v souladu s tím, co je v oblasti digitální ekonomiky řešeno na úrovni OECD. Rada zároveň zavázala Komisi, aby na počátku roku 2018 předložila příslušné legislativní návrhy stanovující principy zdanění digitální ekonomiky.³⁾

Na tomto základě zpracoval prezident Evropské rady návrh materiálu označeného jako Odpovědi na výzvy v oblasti zdanění zisků digitální ekonomiky.⁴⁾ Tento materiál publikovaný 30. listopadu 2017 a schválený Radou EU 5. prosince 2017 zdůraznil nutnost dosažení shody ohledně zdanění digitální ekonomiky na mezinárodní úrovni a nutnost blízké spolupráce s OECD a dalšími mezinárodními partnery. Zopakoval základní cíl daňové politiky, kterým je placení daní společnostmi působícími v EU tam, kde jsou tvořeny hodnoty, a zisku v souladu s pravidly pro převodní ceny a na základě zkoumání procesu tvorby hodnoty a generování zisku.

Na základě uvedeného zadání vydala Komise EU 21. března 2018 materiál navrhující nová pravidla pro zdanění digitální ekonomiky s cílem zajistit, aby digitální obchodní aktivity byly v rámci EU zdaněny spravedlivě a způsobem, který nepoškodí hospodářský růst. Tento materiál obsahoval dva legislativní návrhy: (i) návrh Směrnice stanovující pravidla týkající se zdanění právnických osob s významnou digitální přítomností,⁵⁾ jejímž cílem bylo stanovení dlouhodobě platných pravidel pro společný přístup při zdanění digitální ekonomiky; a (ii) návrh Směrnice o společném systému daně z digitálních služeb z příjmů vyplývajících z poskytování některých digitálních služeb,⁶⁾ který měl řešit otázku zdanění o přechodnou dobu. V rámci materiálu Komise dále zveřejnila Zhodnocení dopadů regulace⁷⁾ a Vyjádření Komise k Evropskému parlamentu a Radě pod názvem

Cílem směrnice bylo dlouhodobě na úrovni EU harmonizovat pravidla pro zdanění vybraných digitálních služeb, která měla platit jak pro subjekty, které jsou daňovými rezidenty v EU, tak i na subjekty ze třetích zemí, pokud se na ně nevztahují příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Sama Komise EU v návrhu připouští, že ideálním řešením by bylo řešení na mezinárodní úrovni, které by s ohledem na globální charakter této výzvy umožnilo zdanění digitální ekonomiky. Protože se však na úrovni OECD nedaří najít v této věci shodu, je tento legislativní návrh příspěvkem do mezinárodní diskuse.

Směrnice stanoví pravidla, kterými se rozšiřuje koncept stálé provozovny pro účely zdanění právnických osob v jednotlivých členských státech tak, aby zahrnovala také významnou digitální přítomnost, prostřednictvím které je plně nebo částečně realizována hospodářská činnost. Směrnice dále stanoví základní pravidla, prostřednictvím kterých je přiřazován zisk ve vztahu k významné digitální přítomnosti pro účely daně z příjmů právnických osob.

Směrnice se týká poplatníků daně z příjmů právnických osob, kteří mají sídlo v EU, stejně jako subjektů ze třetích zemí, pokud s nimi nejsou uzavřeny smlouvy o zamezení dvojího zdanění a mají na území EU významnou digitální přítomnost. Naopak výslovně směrnice neměla dopad na subjekty ze zemí, se kterými členská země uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, ledaže příslušná smlouva má úpravu, která odpovídá úpravě ve směrnici.

Směrnice má vlastní definice pojmů jako jsou digitální rozhraní, Internet Protokol (IP) adresa, uživatel a digitální služba. Digitální služba je definována jako služba poskytovaná prostřednictvím internetu nebo jinou elektronickou sítí, z jejíž povahy vyplývá, že její poskytování je v podstatě automatizované a vyžaduje minimální lidský zásah, přičemž je nemožné ji poskytnout bez informačních technologií, a to zejména: (i) poskytování digitalizovaných produktů, včetně programového vybavení, jeho změn a aktualizací; (ii) poskytování nebo podpora obchodní nebo osobní prezentace na elektronické síti; (iii) služby automaticky generované z počítače přes internet nebo elektronickou síť v reakci na zadání konkrétních dat příjemcem; (iv) úplatný převod práva dát do prodeje zboží nebo službu na internetové stránce fungující jako on-line trh, kde potenciální kupující podávají nabídky automatizovaným postupem a kde jsou strany informovány o uskutečnění prodeje elektronickou poštou automaticky generovanou počítačem; a (v) internetové balíčky služeb, v nichž tvoří telekomunikační složka doplňkovou a podřízenou část. Podle důvodové zprávy obsažené ve směrnici tato definice odpovídá definici „elektronicky poskytovaných služeb“ v článku 7 prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty.

Podle směrnice se předpokládá existence stálé provozovny, pokud existuje významná digitální přítomnost, prostřednictvím které je ekonomická činnost plně nebo částečně vykonávána. Přitom platí předpoklad „významné digitální přítomnosti“, pokud ekonomická činnost zahrnuje poskytování digitálních služeb prostřednictvím digitálního rozhraní a je splněna alespoň jedna z následujících podmínek:

Pokud jde o zisky, které lze přiřadit významné digitální přítomnosti, nebo zisky s ní související, směrnice je stanoví jako ty, které by digitální přítomnost získala, kdyby byla samostatným a nezávislým podnikem, který se za stejných či obdobných podmínek zabývá stejnými či obdobnými činnostmi prostřednictvím digitálního rozhraní, zejména při jednání s jinými částmi podniku, a to s přihlédnutím k vykonávaným funkcím, používaným aktivům a převzatým rizikům. V tomto ohledu je zřejmý silný vliv pravidel pro stanovení převodních cen mezi spojenými osobami obsažených zejména ve Směrnici OECD 2017 o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy.⁸⁾

Podle směrnice lze při přiřazování zisku vycházet z funkční analýzy, přičemž je třeba vzít v úvahu hospodářsky významné činnosti, které tato přítomnost vykonává prostřednictvím digitálního rozhraní. Za tímto účelem se činnosti související s daty a uživateli prováděné prostřednictvím digitálního rozhraní považují za tzv. hospodářsky významné činnosti významné digitální přítomnosti, které takové přítomnosti připisují rizika a hospodářské vlastnictví aktiv. Přitom je třeba náležitě zohlednit hospodářsky významné činnosti vykonávané významnou digitální přítomností, které jsou důležité pro vývoj, zlepšování, údržbu, ochranu a využívání nehmotných aktiv podniku. Směrnice definuje hospodářsky významné činnosti vykonávané významnou digitální přítomností prostřednictvím digitálního rozhraní jako zejména: (i) sběr, uchovávání, zpracování, analýzu, šíření a prodej údajů uživatelů; (ii) sběr, uchovávání, zpracování a zobrazování obsahu vytvořeného uživateli; (iii) prodej online reklamního prostoru; a (iv) zpřístupňování obsahu vytvořeného třetí stranou na digitálním trhu.

Členským státům bylo dáno za povinnost harmonizovat podle směrnice svoje vnitrostátní předpisy do 31. prosince 2019 s povinností začít uplatňovat tyto předpisy od 1. ledna 2020. Směrnice dále navrhla zřídit tzv. Výbor Digi Tax jako poradní výbor pro zdanění digitální ekonomiky, který se měl skládat ze zástupců členských států, a Komise stanoví, že pět let po vstupu směrnice v platnost Komise zhodnotí její provádění. Navržené lhůty pro harmonizaci vnitrostátních předpisů se jeví jako nesmírně krátká. Proto vzniká otázka, zda byli autoři směrnice optimisté, pokud jde o rychlost přijetí směrnice, nebo naopak si byli vědomi toho, že návrh nemá reálnou šanci na přijetí, a proto byl navržený harmonogram přijetí a aplikace v zásadě nepodstatný.

Z návrhu směrnice je zřejmá její velká problematičnost, neboť hned na počátku fakticky vylučuje z aplikovatelnosti státy, které hrají na poli digitální ekonomiky největší roli, tj. USA a Čína, neboť s těmito státy mají všechny členské státu EU uzavřeny smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které vyčerpávajícím způsobem definují stálou provozovnu pro účely daně z příjmů. Problematičnost návrhu se projevila jak při diskusi v rámci ECOFIN, tak i při projednávání v Evropského parlamentu. Námitky zejména spočívaly v předčasnosti celého návrhu, neboť stejnou problematiku řešena také OECD, kde by mohlo být dosaženo trvalého řešení na globální úrovni. Zpráva Parlamentního výboru pro hospodářské a rozpočtové záležitosti navrhla nejen rozšířit předmět a rozsah zdanění,⁹⁾ ale také vyjasnit navržené znění jak pro daňové správy, tak i pro samotné poplatníky. Z členských států vznesly k návrhu směrnice připomínky Dánsko, Irsko, Malta a Nizozemsko, které zejména namítaly, že návrh není slučitelný s principem subsidiarity, neboť daňové záležitosti, které nenarušují společný trh, by měly zůstat v kompetenci jednotlivých členských států, přičemž by se mělo vyčkat až na výsledky diskusí v rámci OECD. Naopak Německo, Španělsko, Francie, Itálie a Velká Británie návrh přivítaly.

Je zajímavé, že ačkoliv byla otázka nových pravidel pro digitální zdanění součástí jednacích podkladů Evropské rady konané 22. března 2018 a lídři členských zemí se v diskusi otázce adaptace daňových systémů na růst digitální ekonomiky také věnovali, v oficiální zprávě z jednání není otázka nových společných pravidel pro zdanění digitální ekonomiky vůbec zmíněna.¹⁰⁾ V této souvislosti stojí za zmínku také Doporučení Komise z 21. března 2018¹¹⁾ týkající se zdanění právnických osob z významné digitální přítomnosti. Bez ohledu na výsledek jednání o návrhu směrnice v tomto materiálu Komise členským státům doporučila, aby pracovali na sjednání nutných úprav jejich smluv o zamezení dvojího zdanění s nečlenskými státy EU, a to směrem k rozšíření definice stálé provozovny o významnou digitální přítomnost, přičemž limity pro dosažení významné digitální přítomnosti by měly respektovat limity uvedené v návrhu směrnice.

Z tohoto doporučení je zjevná problematičnost celého konceptu digitálně daně jako daně z příjmů založené na vzniku virtuální stálé provozovny zahraničního poskytovatele vybraných digitálních služeb odvozené pouze od poskytování vybraných digitálních služeb, neboť jejímu zavedení brání stávající smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které nedovolují zdanit příjmy z vybraných digitálních služeb v místě sídla příjemce těchto služeb, resp. jejich hospodářského využití, ale uplatní se u nich standardní mechanismus podle daňové rezidence příjemce příjmu z poskytnutí těchto služeb.¹²⁾ Pokud se Česká republika touto cestou nevydala, pak to lze hodnotit jako alespoň částečné vítězství rozumu, neboť bez změny stávajících smluv o zamezení dvojího zdanění by pouhá novela zákona o daních z příjmů vnesla do celé věci velké výkladové a aplikační nejasnosti.

Vedle návrhu směrnice pro spravedlivé zdanění digitální ekonomiky, který měl přinést trvalé řešení pro zdanění digitální ekonomiky, připravila Komise jako tzv. mezitímní řešení návrh Směrnice o společném systému daně z digitálních služeb z příjmů vyplývajících z poskytování vybraných digitálních služeb. I když i tento návrh nebyl přijat, stojí za větší pozornost, neboť je z něj zjevné, že posloužil jako přímý inspirační zdroj pro tvůrce českého návrhu.

Podle preambule směrnice mělo jít o dočasný nástroj do přijetí příslušné trvalé úpravy v oblasti zdanění příjmů právnických osob. Smyslem harmonizace bylo sjednocení pravidel tak, aby nedocházelo na úrovni členských států EU k daňové soutěži mezi členskými státy s cílem poskytnout společnostem poskytujícím vybrané digitální služby lepší daňový režim.

Z vysvětlení konkrétních ustanovení návrhu směrnice vyplývá, že nově zaváděná daň z digitálních služeb má být daní s cílenou oblastí působnosti, odváděnou z příjmů z poskytování určitých digitálních služeb charakterizovaných tím, že vytváří hodnoty pro jejich uživatele. Podle návrhu se mělo jednat o celkové hrubé příjmy bez daně z přidané hodnoty a dalších podobných daní. Přitom zdanění se mělo týkat: (i) služeb spočívajících v umísťování cílené reklamy na digitální rozhraní zaměřené na uživatele tohoto rozhraní a na předávání dat o těchto uživatelích generovaných z jejich chování na rozhraní, (ii) služeb spočívajících ve zpřístupňování mnohostranných digitálních rozhraní uživatelům, které lze charakterizovat jako zprostředkovatelské služby, které umožňují vyhledávat jiné uživatele jako potenciální zákazníky pro dodávky zboží nebo služeb přímo mezi uživateli rozhraní; a (iii) služeb předávání dat shromážděných o uživatelích a generovaných činností uživatelů na digitálních rozhraních.

Návrh naopak ze zdanění vyjímal dodání digitálního obsahu, poskytování finančních služeb (včetně např. platforem pro skupinové financování, tzv. crowdfunding) a dodávky zboží a služeb prostřednictvím digitálního rozhraní, neboť v těchto případech je digitální rozhraní pouze prostředkem pro vytváření a přenos vstupů generovaných přímo jeho uživateli (to je případ e-shopů, kdy je digitální rozhraní pouze prostředkem přímé komunikace mezi prodávajícím a kupujícím, nikoliv prostředek pro zprostředkování této komunikace).

Směrnice stanovila, že osobami povinnými k dani jsou subjekty, které překračují obě prahové hodnoty: (i) celková výše celosvětových příjmů oznámených subjektem za poslední úplné účetní období, pro něž je k dispozici účetní závěrka, překračující 750 000 000 EUR; a (ii) celková výše zdanitelných příjmů dosažených subjektem v rámci EU během posledního účetního období překračující 50 000 000 EUR.

Podle odůvodnění směrnice první prahová hodnota (celkový roční celosvětový příjem) omezuje uplatnění daně na podniky určité velikosti, jimiž jsou ty, které dosáhly silného postavení na trhu, jež jim umožňuje mít relativně vyšší přínos ze síťových účinků a využívání dat velkého objemu, a tudíž vybudovat obchodní modely na základě zapojení uživatelů. Ekonomická kapacita podniků považovaných za osoby povinné k dani by měla být brána jako ukazatel jejich schopnosti přilákat velké množství uživatelů nezbytné pro to, aby byly tyto obchodní modely životaschopné. Proto byla navržena stejná prahová hodnota i pro jiné inciativy EU, jako je např. společný konsolidovaný základ daně z příjmu právnických osob (CCCTB). Stejnou prahovou hodnotu zvolil i návrh českého zákona o dani z vybraných digitálních produktů, který ve své důvodové zprávě prakticky převzal vysvětlení pro uvedenou prahovou hodnotu uvedenou v návrhu směrnice.

Druhá prahová hodnota, tj. celkový roční zdanitelný příjem osoby povinné k dani v EU, omezuje oblast působnosti daně na případy, kde existuje významná digitální stopa na úrovni EU v souvislosti s druhem příjmů, které jsou předmětem daně z digitálních služeb. V návrhu českého zákona byla tato hranice stanovena na úhrn úplat za tyto služby poskytnuté na území České republiky přesahující 50 000 000 Kč. Pokud porovnáme text návrhu směrnice a důvodovou zprávu českého zákona týkající se důvodu pro zvolení uvedených hranic, pak zjistíme, že v některých pasážích se dokonce jedná o totožný text.

Stejně jako návrh českého zákona, tak i směrnice vychází z předpokladu, že zdanitelné příjmy plátce daně by měly být považovány za dosažené v členském státě, pokud se uživatel zdanitelné služby nachází v tomto členském státě. Uživatel by měl být považován za uživatele nacházejícího se v určitém členském státě na základě místa, kde bylo použito zařízení (resp. jaká je IP adresa tohoto zařízení), prostřednictvím kterého byla služba poskytnuta.

Na rozdíl od českého zákona, který zvolil maximalistickou variantu a podrobuje plné dani i situace, kdy se digitální služba týká České republiky pouze částečně, zvolila směrnice poměrovou variantu, podle které, pokud se uživatelé dané zdanitelné služby nacházejí v různých členských státech nebo jurisdikcích mimo Unii, příslušné zdanitelné příjmy by měly být přiděleny každému státu poměrným způsobem na základě určitého klíče pro přidělení. Tyto klíče by měly být stanoveny v závislosti na povaze každé zdanitelné služby s rozlišením prvků, které u dané služby vedou k dosahování zisků pro poskytovatele.

Sazba daně dle směrnice byla stanovena ve výši 3 %, aniž by k výši této sazby existovalo ve směrnici podrobné zdůvodnění. Je však zjevné, že byla zvolena spíše nižší sazba s ohledem na to, že se jedná o novou úpravu a vyšší sazba daně by už od počátku byla jasnou motivací pro hledání cest pro eliminaci zdanění. Naopak český zákon zvolil spíše vyšší sazbu 7 % pro všechny dílčí základy daně, aniž by v důvodové zprávě byla tato výrazná odchylka od sazby navržené směrnicí vysvětlena.

Vzhledem k tomu, že pro přijetí návrhů směrnic o zdanění digitální ekonomiky byl nutný souhlas všech členských států, přičemž se tohoto konsensu nepodařilo dosáhnout, nebylo na zasedání ECOFIN 4. prosince 2018 dosaženo shody a žádný z výše uvedených návrhů směrnic nebyl přijat. Jako kompromis pro další jednání byl proto připraven pro jednání Rady EU 12. března 2019 návrh politické dohody o Směrnici Rady o společném systému daně z digitální reklamy na příjmy vyplývající z poskytování digitální reklamy.¹³⁾ Smyslem návrhu je dosáhnout alespoň dílčí shody mezi členskými státy na zdanění relativně úzké oblasti poskytování služeb digitální reklamy. Podle návrhu jde o dočasné řešení, které by mělo stanovit společný systém daně z digitální reklamy jako daně z příjmu z poskytování služeb digitální reklamy některými subjekty. Mělo by jít o snadno proveditelné opatření zaměřené na příjmy z poskytování služeb digitální reklamy, u kterých uživatelé významně přispívají k vytváření hodnoty. Zdanitelnými příjmy by měly být příjmy plynoucí z umisťování reklamy na digitální rozhraní, pokud je předmětná reklama zaměřena na uživatele tohoto rozhraní. Nejsou-li z poskytování služeb získány žádné příjmy, neměla by vznikat povinnost k dani z digitální reklamy. Jiné příjmy, které subjekt poskytující takové služby získá a které nepocházejí přímo z poskytování takových služeb, by také neměly spadat do působnosti této daně.

Určení místa, kde je zařízení uživatele používáno, a tudíž i místa zdanění, by mělo být možné podle adresy internetového protokolu (IP) zařízení uživatele. Nejsou-li takové informace k dispozici, může se subjekt pokusit zjistit polohu uživatele na základě alternativních důkazů, pokud tyto důkazy poskytují rozumný odhad polohy uživatele, jako např. geolokační nástroje. Při určování místa zdanění by se nemělo přihlížet k tomu, zda uživatelé finančně přispěli ke generování příjmu, nebo k místu, odkud je provedena platba za plnění, v rámci které vzniká povinnost k dani z digitální reklamy.

Zdanitelné příjmy by se měly rovnat celkové výši hrubých příjmů dosažených osobou povinnou k dani bez daně z přidané hodnoty. Daň z digitální reklamy by se měla odvádět podle podílu zdanitelných příjmů dosažených osobou povinnou k dani v jednotlivých členských státech, přičemž sazba daně z digitální reklamy má činit 3 %.

Z návrhu směrnice i jejího zdůvodnění je zřetelná snaha o maximální využití výsledků legislativních prací na směrnici o společném systému daně z digitálních služeb z příjmů vyplývajících z poskytování některých digitálních služeb, přičemž kompromis spočívá pouze v užším vymezení předmětu daně a v přesnějším vymezení způsobu zdanění. Je však stále velmi nejisté, zda se na úrovni členských států podaří dosáhnout kompromisu, neboť řada členských státu EU, včetně České republiky, se již vydala cestou národních úprav a přijetí směrnice by mohlo znamenat, že nová lokální právní úprava bude po relativně krátké době měněna. Na druhé straně přijetí jednotných pravidel pro celou EU může být ve prospěch konečných adresátů právní úpravy, tj. poskytovatelů digitálních služeb, neboť jednotná pravidla v rámci EU umožní také sjednocení informačních systémů pro plnění záznamních a informačních povinností.

Také na půdě OECD jsou dlouhodobě diskutovány myšlenky nové úpravy zdanění digitální ekonomiky, jejichž cílem je narovnat situace, kdy se stát zdanění příjmů liší od státu, kde jsou realizovány činnosti, ze kterých tyto příjmy pochází. Tyto myšlenky byly obsaženy v iniciativě OECD a státu G20 označované jako BEPS a základní východiska pro zdanění digitální ekonomiky byla uvedena ve Zprávě OECD k iniciativě BEPS z roku 2015.¹⁴⁾

V rámci zasedání zemí G20 v březnu 2017 byla OECD požádána, aby pro zasedání ministrů financí G20 v březnu 2018 připravila průběžnou zprávu o daňových výzvách vyplývajících z digitalizace ¹⁵⁾ Tento materiál měl být podkladem pro dosažení společného řešení, které mělo být dosaženo do roku 2020. Již nyní je však zřejmé, že konsensu v oblasti digitálního zdanění do roku 2020 nelze na úrovni G20 dosáhnout, neboť jednotlivé členské státy mají protichůdné zájmy, a proto je pravděpodobné, že postupně budou jednotlivé státy přijímat vlastní vnitrostátní individuální úpravy, případně bude dosaženo dohody pouze na regionální úrovni.

Ačkoliv uvedená průběžná zpráva nedává jasná východiska pro další postup v diskusích o zdanění digitální ekonomiky, jde o rozsáhlý a komplexní analytický materiál, který popisuje hlavní rizika a výzvy vyplývající z návrhů na zdanění digitální ekonomiky prostřednictvím prozatímních opatření. Navíc se jeho tvůrci zavázali, že pro rok 2019 připraví jeho aktualizaci a v roce 2020 bude dokončeno finální znění zprávy.

Ve zprávě jsou zdůrazněny tři hlavní faktory, které se často objevují ve vysoce digitalizovaných obchodních modelech: (i) škálování rozsahu poskytovaného plnění napříč různými jurisdikcemi bez nutnosti fyzické přítomnosti na jednotlivých trzích, tzv. ; (ii) spoléhání se na nehmotná aktiva, včetně duševního vlastnictví, bez současného vlastnictví významných hmotných aktiv; a (iii) využití dat o uživatelích a jejich synergie s předměty duševního vlastnictví.

Zpráva se dále zabývá dopady těchto faktorů na zdanění, přístupy pro stanovení práva na zdanění mezi jednotlivými jurisdikcemi ve vztahu k prováděné činnosti (tzn. ) a zisku ke zdanění ve vztahu k příslušné jurisdikci (tzn. ). Zatímco stávající pravidla zdanění vycházejí zejména ze vztahu příjmu a fyzické přítomnosti poskytovatele plnění v dané jurisdikci, přičemž zdanění nerezidenta je omezené, nová pravidla reflektují skutečnost, že subjekt může mít vysokou účast na určitém trhu, aniž by zde byl fyzicky přítomen. Obdobně se zpráva zabývá použitelností stávajících pravidel pro alokaci zisku na principu tržního odstupu (tzv. ), které jsou založeny na vykonávaných funkcích, použitém majetku a převzatých rizicích.

Zpráva připouští, že dosud nebylo na úrovni OECD dosaženo konsensu ohledně nových pravidel pro zdanění digitální ekonomiky, a to včetně jakéhokoliv mezitímního řešení. Z tohoto důvodu také zpráva nedává jasná doporučení ohledně dalšího postupu, neboť pro některé státy nejsou faktory jako škálování bez fyzické přítomnosti vysoký podíl nehmotného majetku a příspěvek uživatele na charakteru plnění dostačující pro realizaci mezitímních opatření pro zdanění digitální ekonomiky a taková opatření považují za riziková. Tato rizika vidí zpráva zejména v následujících oblastech: (i) dopad na investice, inovace a růst, neboť dodatečné zdanění může snížit zdroje nutné pro inovace a tím snížit růst sektoru; (ii) dopad na celkový hospodářský růst; (iii) dopad na ekonomickou úroveň podnikatelů a spotřebitelů vyplývající z dodatečné daňové zátěže; (iv) možnost nadměrného zdanění zejména v případě nemožnosti zápočtu daně zaplacené v zahraničí; (v) náklady na správu daně.

Stejně jako podkladové materiály k návrhům směrnic EU, tak i mezitímní zpráva OECD klade důraz na nutnost souladu prozatímních opatření jednotlivých národních států s jejich závazky vyplývajícími ze smluv o zamezení dvojího zdanění. Většina těchto smluv totiž stanoví, že subjekt může být podroben zdanění v tom státě, kde má sídlo, ledaže má v druhém smluvním státě dostatečnou fyzickou přítomnost. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které jsou založeny na Modelové smlouvě OECD o dani z příjmu a z kapitálu, totiž vylučují, aby stát uvalil zdanění na příjem nerezidenta z poskytnuté digitální služby, pokud jde o daň z příjmů uvedenou ve smlouvě.

Diskuse ohledně pravidel zdanění digitální ekonomiky na úrovni OECD nadále probíhají, přičemž ale není zřejmé, zda a případně kdy bude dosaženo kompromisního řešení v oblasti digitální daně. Naopak se zdá, že hlavní iniciativa se nadále bude týkat opatření, která mají za cíl vyhýbání se daňové povinnosti ve smyslu výstupů iniciativy BEPS a která jsou pro jednotlivé členské státy fiskálně vždy pozitivní, jež ale primárně nemíří na redistribuci daňových příjmů vyplývajících z digitální ekonomiky.

Ačkoliv to důvodová zpráva k návrhu českého zákona o dani z vybraných digitálních služeb výslovně neuvádí, z návrhu zákona i důvodové zprávy je zřejmá jasná inspirace návrhem směrnice EU o společném systému daně z digitálních služeb z příjmů vyplývajících z poskytování některých digitálních služeb. To samo o sobě není na škodu, nicméně ze své podstaty návrh zákona musí trpět stejnými principiálními problémy, s jakými se setkal návrh směrnice. Tím základním je problém konfliktu směrnice, resp. zákona, s existujícími závazky České republiky vyplývajícími z uzavřených smluv o zamezení dvojímu zdanění, byť nejde o konflikt tak zřejmý jako v případě vzniku tzv. virtuální stálé provozovny.

Je zřejmé, že tvůrci českého zákona si tohoto hendikepu byli vědomi. Jinak by totiž na rozdíl od tvůrců směrnice nevěnovali velkou pozornost tomu, aby obhájili, že nová daň má charakter nepřímé daně, a že tedy novou daní stávající smlouvy o zamezení dvojího zdanění nebudou dotčeny. Směrnice totiž na rozdíl od návrhu zákona výslovně uvádí, že se jedná o daň z příjmů, což podporuje i fakt, že druhá navržená směrnice řeší přímo otázku vzniku „virtuální“ stálé provozovny v případě dostatečné digitální přítomnosti v daném státě a přiřaditelnost příjmů této stálé provozovně. Na rozdíl od návrhu zákona směrnice také výslovně uvádí, že se ve snaze omezit možné případy dvojího zdanění, kdy stejné příjmy podléhají dani z příjmů právnických osob a dani z digitálních služeb, očekává, že členské státy podnikům umožní odpočet uhrazené daně z digitálních služeb jako nákladu ze základu daně z příjmů právnických osob na svém území. V případě nepřímých daní takovýto odpočet v zásadě nedává smysl, neboť poplatník daně, který daň ekonomicky nese, a plátce, který daň pod vlastní majetkovou odpovědností vybírá a odvádí, by měly být odlišné osoby. Český zákon však na rozdíl např. od daně z přidané hodnoty tento základní daňový mechanismus neobsahuje, takže poplatníkem i plátcem daně je fakticky totožná osoba. To dělá český koncept digitální daně jako nepřímé daně značně problematický.

Z výše uvedeného přehledu je zřejmé, že jak na úrovni členských států OECD, tak i na úrovni EU nepanuje shoda ohledně zavedení digitální daně jako univerzálního fiskálního nástroje reagujícího na růst digitální ekonomiky. Na druhé straně přístup zvolený Českou republikou, tedy zavedení daně z vybraných digitálních služeb, který navazuje na nepřijatý návrh směrnice EU, s sebou přináší riziko konfliktu se smluvními závazky vyplývajícími ze smluv o zamezení dvojího zdanění. A to vše za situace, kdy právní i faktické prostředky, které má česká daňová správa pro vymáhání povinností vyplývajících z návrhu nového zákona, jsou velmi omezené. Protože očekávané fiskální příjmy nového zákona jsou ve vztahu k objemu státního rozpočtu velmi omezené, jeví se jako vhodné odložit zavedení nové úpravy až na období, kdy bude dosaženo v oblasti digitální daně větší shody, a to alespoň na úrovni EU.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.