1) V dalším textu se zaměříme na to, jaké jsou hranice retroaktivního ukládání daní zákonodárcem, a to ve světle dosavadní judikatury jak českého ústavního soudu, tak některých jeho zahraničních protějšků, a dále i Evropského soudu pro lidská práva a Soudního dvora EU. Zaměříme se výhradě na limity, které vyplývají pro zákonodárce a stranou tak ponecháváme fenomén retroaktivity v interpretaci daňového práva, tj. situace, kdy orgán aplikující daňové předpisy, ať už správní (daňový) orgán nebo soud změní dosavadní výklad daňových předpisů.
Přípustnost/nepřípustnost retroaktivity při stanovení daní z pohledu ústavní konformity: česká zkušenost a pohledy odjinud
JUDr.
Ivo
Pospíšil
Ph.D.
1. Úvod
Sféra zdaňování je v liberálních demokraciích historicky spojena s politickou doménou parlamentu. Autonomie parlamentu při ukládání daní byla ústředním tématem boje o emancipaci parlamentů na absolutistickém panovníkovi, boje za to, komu vlastně náleží státní pokladna. Vývoj parlamentarismu tak šel v historii vlastně ruku v ruce s ukládáním daní. Do tohoto hájemství však záhy vstoupil další aktér moderní politiky, a to soudnictví, pod jehož kontrolu se dostala práva jednotlivce i v oblasti placení a vymáhání daní, a nakonec i soudnictví ústavní, které v rámci přezkumu ústavnosti zákonů dostalo do své
kompetence
i posouzení ukládání daní. Tento proces nebyl v USA a v západní Evropě nijak náhodný: Ostatně známé rčení o tom, že když parlament zasedá, nemůže si být nikdo jist svým majetkem, vypovídá, že parlamentní většiny nebyly a nejsou v tomto směru k majetkovým právům citlivější, než když daňovou a fiskální politiku státu vykonával absolutistický monarcha. Daňová autonomie parlamentu se tak postupně dostávala pod kontrolu ze strany soudnictví, aby se nakonec v podmínkách právního státu stalo zcela legitimním, pokud se i samotné ukládání daní dostalo pod ústavní kautely a v mnoha zemích celkem pravidelnou, byť nezřídka rozporovanou kontrolu ze strany ústavního soudnictví.2)Přirozeně přístupy národních ústavních soudů, ale též soudů mezinárodních a nadnárodních institucí (zde máme na mysli především Evropský soud pro lidská práva a Soudní dvůr EU, k jejichž judikatuře se ještě později dostaneme) se liší napříč právními systémy, nezřídka stát od státu. Jistým společným jmenovatelem zůstává, že soudy vstupují do někdejšího hájemství parlamentní politiky většinou velmi opatrně, jak na některých příkladech ukážeme. Obecně proto ve všech systémech platí, že při ukládání daní má zákonodárce i ve světle ústavního práva široké meze vlastního uvážení, které však nejsou zcela neomezené. Pokud abstrahujeme od dílčích rozdílů v přístupech soudů, platí, že daň nemůže mít tzv. rdousící efekt nebo mít vůči majetkové podstatě daňového subjektu likvidační účinky3), i v oblasti zdaňování pak platí princip zákazu diskriminace4) a konečně zákazu zpětného ukládání daní, tj. retroaktivity.
Z těchto omezení, která jsou vyvozována ústavními soudy z ochrany vlastnického práva, nebo přímo z povahy právního státu, patří zákaz zpětného zdaňování k nejobtížněji uchopitelným. To z důvodu, že skutečnosti rozhodné pro stanovení daní nastávají v praxi často kontinuálně, nezřídka se nejedná o jediný rozhodující časový okamžik, v němž nastává skutečnost, která je předmětem daně, daňové předpisy počítají s určitým zdaňovacím obdobím, v němž se tyto rozhodné skutečnosti posuzují z pohledu uložení daně v jednom celku atd. Již samotné „technické“ posouzení časové účinnosti daňového předpisu v porovnání s časovou sousledností právních skutečností není snadnou záležitostí. Z komparativního hlediska pak navíc platí, že pokud se přístupy soudů v kontrole ukládání daní liší, je to právě v oblasti posuzování retroaktivity daňového práva: Napříč právními systémy existují poměrně velké rozdíly v posuzování toho, co je zákonodárci při zpětném ukládání daní ještě dovoleno. Zdaleka tak již v praxi neplatí vlastně velmi benevolentní přístup významného amerického přirozenoprávního teoretika Lon L. Fullera, který na konci 60. let minulého století učinil ve své knize Morálka práva následující poznámku k retroaktivnímu ukládání daní:
„Proti trestnímu zákonu
5)ex post
facto si postavme daňový zákon, přijatý nejprve řekněme v roce 1963, který uvalil daň na zisky v roce 1960, tedy v době, kdy ještě dani nepodléhaly. Takový předpis je možná velmi nespravedlivý, nelze však říci, že je striktně vzato retroaktivní. Jistě, výši daně váže na něco, co se stalo v minulosti. To jediné, co však na adresátovi žádá, je věc velmi prostá, totiž aby zaplatil požadovanou daň. Tento požadavek působí prospektivně. Jinými slovy, nepřijímáme dnes daňové zákony, které člověku přikazují, aby zaplatil daně včera, přestože dnes můžeme přijmout daňový zákon, který stanoví, že danit se má na základě událostí, k nimž došlo v minulosti.“Toto pojetí by znamenalo, že je nepřípustná, neboť retroaktivní, toliko situace, pokud by zákonodárce uložil povinnost platit daň, která již v okamžiku nabytí účinnosti daňového zákona měla být zaplacena. Podle Fullera je tak ale zcela přípustné, pokud by zákonodárce uložil daň, týkající se jakékoliv minulé události, ovšem s tím, že daň se ukládá přirozeně prospektivně. Ani tato situace však v současné praxi většiny soudů není přípustná, resp. zákonodárce má určitá omezení, jež i tak musí respektovat. Právě pokud jde o rozsah omezení zákonodárce či metodu jejich prosazení (jde o otázku, s jakými ústavními principy je zákaz retroaktivity poměřován, a zda nad ním v konkrétním případě převáží, zda se při jejich poměřování uplatní pouze tzv. test racionality, nebo přísnější test proporcionality atd.) se však současné přístupy soudů v různých zemích či právních systémech liší. Ostatně již vůbec není jasné, zda by se soudy při hodnocení shodly na tom, zda příklad uváděný Fullerem je tzv. retroaktivitou pravou či nepravou (k tomu viz dále).
2. K zásadě zákazu retroaktivity obecně
Právní teorie i soudní praxe ve středoevropském prostoru rozlišuje tzv. pravou a nepravou retroaktivitu (
echte und unechte Rückwirkung
). Středoevropský prostor zdůrazňujeme z důvodu, že v jiných právních systémech se pracuje s odlišnou terminologií: Například v anglickém právu se retroaktivitou označuje pouze retroaktivita
pravá, zatímco pro časový střet, který označujeme retroaktivitou nepravou, se používá pojmu retrospektivita.6) Obecně se o pravou retroaktivitu jedná tam, kde právní úprava zakládá, mění nebo ruší vztahy s účinky do minulosti, tj. před okamžik svého přijetí, vyhlášení či nabytí účinnosti. Nepravá retroaktivita
právní úpravy nevyvolává účinky v minulosti, ale v minulosti již nastalé skutečnosti do budoucna kvalifikuje jinak.Zatímco pravá
retroaktivita
je v podstatě v rozporu s posláním práva, které má normovat budoucí chování jeho adresátů, nikoliv ex post
a s účinky do minulosti kvalifikovat již proběhlé skutečnosti či jednání, nepravá retroaktivita
vlastně zachovává prospektivitu práva a v podstatě umožňuje právu držet krok s dynamickými změnami reality, neboť akceptuje skutečnosti a jednání, k nimž došlo v minulosti, avšak jim přikládá jiné důsledky.Povaha těchto dvou typů retroaktivity vede k různým závěrům o přípustnosti jejího použití při tvorbě práva: Pravá
retroaktivita
je v podstatě nepřípustná a výjimky její přípustnosti jsou spojeny s naprosto výjimečnými situacemi (v podstatě tehdy, pokud nové právo „retribuuje“ naprosté bezpráví předchozího „práva“ či spíše „non-práva“, které například zcela popřelo zásady humanity, přičemž alespoň hodnoty a principy nového práva byly v minulosti přítomny jako morální normativy chování), použití nepravé retroaktivity je naopak v principu přípustné, avšak i zde za splnění určitých požadavků. Tyto požadavky se liší právní systém od právního systému, ale mohou se také lišit podle toho, který veřejný zájem vstupuje do hry a jemuž vlastně zákonodárce použitím nepravé retroaktivity dává přednost před zájmem nad stabilitou práva a právních vztahů. Některým (ústavním) soudům postačí k naplnění těchto požadavků kritérium racionality takového řešení, jiné volí přísnější kritéria a podrobují nepravou retroaktivitu zkoumání, zda zájem sledovaný tímto řešením časových účinků převáží nad principem právní jistoty, tj. stabilitou právních vztahů, nad principem důvěry adresátů práva v jeho stabilitu, nad předvídatelností práva či legitimním očekáváním adresátů. Z opačného hlediska, v takových případech různé testy proporcionality zkoumají, zda je zásah do principu právní jistoty, ochrany důvěry občana v právo atd. ospravedlněn silnějším veřejným zájmem, který nová právní úprava prosazuje či reprezentuje.3. Zákaz retroaktivity při ukládání daní
Jak již bylo v úvodu konstatováno, prosté přenesení konceptu pravé a nepravé retroaktivity do oblasti daňové není zcela jednoduché. Již samotná kvalifikace toho, jaké situace považovat za pravou a nepravou retroaktivitu, může vyvolávat nesnáze, což lze prokázat na třech různých pojetích této hranice. Jedno pojetí jsme již zmínili a reprezentuje jej názor Lona Fullera, který za retroaktivitu považuje pouze situaci, kdy by zákon nejen uložil daň za daňově
relevantní
skutečnost nastalou v minulosti, ale vyžadoval by i v minulosti její zaplacení. Podle něj však není retroaktivní, a to ani v podobě nepravé retroaktivity (retrospektivity), pokud zákon (zpětně) zdaní transakci, která již nastala a byla ukončena v minulosti. Podle Fullera je takový zákon prospektivním právem. Naopak Catherine Bobbett má takovou situaci za nepravou retroaktivitu (retrospektivitu): Zákon zachovává minulé transakce, ale mění jejich důsledky v budoucnu.7) A konečně Jahanna Hey v textu, který shrnuje německou praxi a tamější hodnocení retroaktivity daňových předpisů, považuje za nepravou retroaktivitu až situaci, kdy „nový zákon dopadá na transakce/ekonomické aktivity, které byly zahájeny v minulosti, ale dosud nebyly ukončeny“.
Situaci, kdy by nová právní úprava dopadala na „transakce/případy které byly ukončeny před vyhlášením zákona“,
naopak považuje za retroaktivitu pravou.8)Tento trojlístek pohledů od nejméně přísného (Fuller) po nejpřísnější (Hey) ukazuje, že určení hranice retroaktivity v oblasti ukládání daní není vskutku věcí jednoduchou, neboť záleží na tom, jakou relevanci přikládáme minulým skutečnostem z pohledu působení nové právní normy. Zcela markantní je to u hodnocení situace, kdy nová právní úprava daně je přijata v průběhu tzv. zdaňovacího období, tj. mění daň v dosud neskončeném daňovém období.
V některých státech je taková praxe zcela běžná a nezpochybňovaná soudní judikaturou, kupříkladu ve Velké Británii či USA. Ve Velké Británii navíc souvisí s naplněním ústavního požadavku, podle něhož musí být fiskální rámec nastavován vždy
ad hoc
na příslušný kalendářní rok a v podstatě je nevyhnutelná. V USA byla na federální úrovni z počátku minulého století odmítána (viz detailněji níže)9), avšak v 80. letech tuto praxi Nejvyšší soud USA připustil jako ústavně konformní (viz kauzu United States v. Darusmont
). V řadě dalších států je však legislativní praxe, kdy daňový zákon měnící či stanovící daňovou povinnost nabývá účinnosti v průběhu příslušného zdaňovacího období, na něž se vztahuje, považována soudy za nepřípustnou retroaktivitu. Ve Spolkové republice Německo vyvinul Spolkový ústavní soud pro tyto případy doktrínu (judikaturu) zdaňovacího období (Veranlagungszeitraumrechtsprechun
g): S ohledem na to, že daňová povinnost vzniká až ke konci tohoto období, nemůže být o dani do konce tohoto období jakkoliv rozhodnuto a daňová změna legislativou je tedy v jeho průběhu přípustná (viz rozhodnutí 2 BvL 2/83 z 14. 5. 1986).To Ústavní soud ČR byl s takovou situací poprvé konfrontován v řízení sp. zn. Pl. ÚS 9/08, v němž posuzoval právní úpravu měnící ocenění cenných papírů při jejich prodeji jako výdaje vynaloženého na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, přičemž zákon upravující tuto změnu nabyl účinnosti 1. 9. 2002, byť se měl vztahovat již na probíhající zdaňovací období roku 2002. Ústavní soud ČR označil tuto situaci - explicitním odkazem na německou judikaturu - za nikoliv pravou, ale toliko nepravou retroaktivitu, která je přípustná.10) Shledal však další dodatečné důvody, pro něž nebylo použití nepravé retroaktivity ospravedlnitelné, a to ve skutečnosti, že různé oceňování cenných papírů bylo stanoveno pro subjekty účtující v jednoduchém a podvojném účetnictví, jakož i to, že přechod z jednoho způsobu účtování k druhému bylo možné provést pouze na počátku účetního období, takže subjekty v průběhu roku 2002 již nemohly této změně přizpůsobit své jednání.
Od těchto úvah se Ústavní soud ČR jakoby zdánlivě odchýlil v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 53/10, v němž posuzoval mimo jiné rovněž situaci, kdy zákonodárce v průběhu roku 2010 uložil jednorázovou srážkovou daň z příjmů ve výši 50 %, jejímž předmětem byla státní podpora stavebního spoření, na kterou vznikl nárok v roce 2010 a která byla poukázána stavební spořitelně po 31. 12. 2010. Pokud by Ústavní soud ČR sledoval svou dosavadní judikaturu, musel by se vypořádat s tím, zda je z pohledu stanovení typu retroaktivity klíčová skutečnost, že státní podpora se poukazovala ve formě záloh a že daní měla být zatížena podpora poukázaná stavební spořitelně po 31. 12. 2010, tj. na konci zdaňovacího období roku 2010. Zohledněním těchto skutečností by zřejmě podle mého názoru dospěl k závěru, že jde spíše o situaci nepravé retroaktivity a měl by pak zkoumat, zda zde existují důvody, které vylučují její připuštění. Domnívám se, že by touto cestou rovněž dospěl k závěru o protiústavnosti takového postupu zákonodárce, jako se nakonec v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 53/10 ze dne 19. 4. 2011 skutečně stalo. Celková konstrukce daně, mechanismus jejího automatického srážení Ministerstvem financí, které bylo současně poskytovatelem státní podpory, a splatnost daně bez ohledu na to, zda a kdy se podpora skutečně stala příjmem účastníka spoření, totiž nakonec vedla Ústavní soud ČR k závěru, že se jedná o daň „toliko na oko“ a že ve skutečnosti je jejím účelem okamžité snížení podpory s účinky pravé retroaktivity. Jinak řečeno, Ústavní soud ČR dané opatření nakonec neposuzoval jako daň, ale jako snížení podpory s účinky pravé retroaktivity, neboť se týkalo i nároků již vzniklých v průběhu roku 2010.
Vrátíme-li se k teoretické diskusi o hranicích retroaktivity a prospektivity a pravé či nepravé retroaktivity při ukládání daní, nelze u výše uvedených názorů trojlístku teoretiků přehlédnout ani to, zda a jak dalece jejich názory reflektují převažující daňovou a soudní praxi v té které zemi a době. Tak kupříkladu v USA zpočátku nepřipouštěla
judikatura
tamějšího Nejvyššího soudu zavádění daní, které by zpětně zdaňovaly finanční operace či majetkové převody, k nimž došlo před účinností zákona. V rozhodnutí Nichols v. Coolidge
(1927) Nejvyšší soud USA označil za neústavní zákon nabyvší účinnosti 19. 2. 1919, který dodatečně zdanil převod majetku na svěřenský fond (trust), k němuž došlo v roce 1907. Soud však nepoužil konceptu retroaktivity a jejího zákazu, ale uvedl, že taková daň je natolik arbitrární a „rozmařilá“, že dosahuje účinků svévolného zbavení majetku. Obdobně v případu Untermeyer v. Anderson
(1928) soud odmítl aplikovat zákon, přijatý 2. června 1924 a rozšiřující dopad darovací daně na dosud dani nepodléhající transakce, na darování učiněné o necelých 14 dní dříve.Toto období přísné judikatury Nejvyššího soudu USA vůči legislativě regulující ekonomické činnosti však bylo překonáno v období „New Deal“. Benevolentnější přístup k retroaktivitě daní ze strany Nejvyššího soudu USA byl završen v 80. a 90. letech minulého století, počínaje případem
United States v. Darusmont
(1981), v němž soud akceptoval účinky změny v daňové legislativě provedené v říjnu 1976 zpětně od počátku zdaňovacího období roku 1976, přes kauzu United States v. Hemme
(1986) a konče přelomovým rozhodnutím United States v. Carlton
(1994). V něm Nejvyšší soud USA jednomyslně akceptoval aplikaci zákona z prosince 1987, který omezil možnost daňového odpočtu, na transakci provedenou v prosinci 1986 za předchozí právní úpravy, podle níž by na odpočet vznikl nárok.11)Nejvyšší soud USA vyšel z názoru, že
„zdanění není ani trestem uloženým daňovému poplatníku, ani odpovědností, kterou by na sebe smluvně převzal. Není to nic více než způsob rozdělování nákladů vládnutí mezi ty, kdo jsou z určitého hlediska obdařeni výsadou užívat jejích výdobytků a kdo musejí na ně nést náklady. S ohledem na to, že nikdo z občanů nepožívá vynětí z tohoto břemene, jeho retroaktivní stanovení nezbytně nevede k porušení práva na jeho spravedlivé uložení (due process); k napadení stávající daně nepostačuje poukázat na to, že zdaněná událost, tj. nabytí příjmu, předcházela zákonu“.
Je ovšem třeba připustit, že Nejvyšší soud USA považoval pozdější právní úpravu za takovou, která odstraňovala
deficit
(údajnou chybu) předchozí právní úpravy z října 1986, tj. přijaté nedlouho před posuzovanou transakcí, na níž retroaktivně dopadala úprava pozdější.Praxe větší části evropských zemí je v tomto směru ve vztahu k retroaktivitě ukládání daní přísnější. Například v Řecku, Portugalsku či Švédsku obsahuje zákaz zpětného zdanění přímo ústava, v Belgii či Lucembursku stanoví zákaz předpis na úrovni obyčejného zákona.12) Je však třeba uvést, že některé evropské státy připouštějí, aby účinky zdanění nastávaly okamžikem tzv. materiální publikace zákona, tj. ještě před tím, než je zákon projednán a přijat parlamentem a oficiálně vyhlášen v nějakém publikačním nástroji (sbírce zákonů). Jde o tzv. zákonodárství oznamované tiskovým prohlášením
(legislation by press release),
kdy postačí, že ministerstvo financí či parlament veřejně oznámily záměr uložit daň. V některých právních systémech je toto akceptovatelný okamžik, od kdy může daň působit, byť zákon nabude platnosti a účinnosti mnohem později. Například v již uváděném Švédsku tuto výjimku ze zákazu retroaktivity daňových předpisů připouští přímo ústava (zde jde o okamžik předložení návrhu zákona parlamentu), a to jako nástroj, který zamezí spekulativním převodům a nakládaní s majetkem v době mezi předložením návrhu zákona a jeho schválením. Ostatně tento důvod jako ospravedlnění retroaktivity bývá uváděn ve většině zemí, v nichž se tato technika připouští (například Belgie,13) Nizozemsko, Finsko).14)Relativní přísnost na připuštění retroaktivity ve většině evropských zemí, vyjma Velké Británie, kontrastuje nejen s praxí v USA, ale v podstatě též s požadavky, které na zákaz retroaktivity klade dosavadní
judikatura
Evropského soudu pro lidská práva (ESLP) či Soudního dvora EU (SD EU).Není bez zajímavosti, že pokud jde o již zmíněnou techniku legislativy ohlášené tiskovým prohlášením, připouští ji právě i
judikatura
SD EU. Ten v rozsudku Stichting „Goed Wonen“ v. Staatssecretaris van Financien,
C-376/02 ze dne 26. 4. 2005 akceptoval Nizozemskou praxi uložení daně zpětně k okamžiku zveřejnění návrhu zákona. SD EU uvedl, že zpětné uložení DPH, resp. změna pravidel odpočtu k okamžiku zveřejnění takového legislativního návrhu, je ospravedlnitelná právě snahou o zamezení masivních daňových úniků, proti nimž návrh zákona směřuje, v mezidobí.15)Rovněž dosavadní
judikatura
ESLP je ke zpětnému ukládání daní poměrně benevolentní. Je však třeba uvést, že rozhodnutí, v nichž se ESLP zabýval zpětným zdaňováním, není dosud mnoho, a rovněž i to, že čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě, který je relevantním ustanovením ve vztahu k ukládání daní, je formulován tak, že vytváří i výjimečný prostor pro retroaktivní uložení daně. V odst. 2 totiž hovoří o „zajištění placení daní“ jako legitimním důvodu omezení ochrany majetkových práv, přičemž použití pojmu „zajištění placení daní“ může být vykládáno ve stejném smyslu, jak to ve výše uvedeném rozsudku učinil SD EU, tj. v určitých případech nelze cíle spočívajícího v zajištění placení daně zajistit jinak než retroaktivním uložením.Ostatně v dosavadních případech, v nichž se ESLP měl možnost zabývat retroaktivním uložením daňové povinnosti, buď tuto praxi akceptoval, nebo shledal porušení čl. 1 Dodatkového protokolu v jiných skutečnostech než v samotné retroaktivitě.16) Hned v historicky prvním případě
A., B. C. a D. proti Spojenému království
(rozhodnutí o přijatelnosti z 10. 3. 1981) shledal, že opatření, které sleduje prevenci vyhýbaní se daňové povinnosti je zcela v souladu s požadavkem „zajištění placení daní“, a to i v případě, že je v rámci prevence daňová povinnost uložena zpětně. Samotná skutečnost, že retroaktivita
sleduje zamezení či prevenci „vyhýbání se placení daní“, je tedy legitimním důvodem. V pozdějších případech k tomu ESLP doplnil, že pro ospravedlnění retroaktivního uložení daně postačí sledovat, zda je takové opatření nikoliv nerozumné.17)Tam, kde ESLP přistoupil k meritornímu přezkumu situace, v níž byla „ve hře“
retroaktivita
zdanění, a shledal porušení práva na ochranu majetku, bylo to prozatím vždy z jiných důvodů než toliko pro samotnou retroaktivitu. Kupříkladu v rozsudku ze dne 23. 7. 2009 Joubert proti Francii
bylo hlavním důvodem porušení práva to, že daňový zákon zpětně retribuoval situaci řešenou v případě stěžovatele před národními soudy - zákon tedy zasahoval do již probíhajícího soudního sporu.18)V nejnovější judikatuře, v níž se ESLP zabýval maďarským případem retroaktivního zdanění odstupného zaměstnanců ve veřejném sektoru ve výši 98 % (k širším okolnostem viz poznámku pod čarou č. 2)19), shledal porušení čl. 1 Dodatkového protokolu nikoliv (toliko) ve zpětném působení zdanění, ale v celkových okolnostech, zejména výši zdanění. Jinak řečeno, ani v těchto případech zjevné zpětné účinnosti nebylo důvodem rozporu s dodatkovým protokolem toliko zpětné zdanění samo o sobě. Celý kontext zdanění byl ESLP podroben testu proporcionality a je tak otázkou, zda v tom lze shledávat posun v jeho přístupu, kdy by v budoucnu retroaktivitu zdanění posuzoval již nikoliv pouze kritériem nerozumnosti, ale přísnějším kritériem přiměřenosti.
Ostatně taková přísnější kritéria používá při posuzování retroaktivity daňových předpisů Ústavní soud ČR. Doposud byl ve své rozhodovací činnosti v oblasti daní konfrontován jak s případy pravé, tak nepravé retroaktivity, s případy retroaktivity hmotného daňového práva (uložení daně, zásahů do položek ovlivňujících stanovení daňového základu) i procesního práva (zásahu do běhu prekluzivní lhůty). Právní úpravu, která zpětně (zákon nabýval účinnosti dne 1. 1. 1998, avšak podle přechodného ustanovení se měl vztahovat již na zdaňovací období roku 1997) rozšiřovala okruh subjektů v různé podobě závislého postavení, na něž se v případech prodeje cenných papírů vztahovala povinnost doložit, že cena odpovídá cenám jinak sjednávaným v běžných obchodních vztazích, Ústavní soud ČR shledal jako příklad pravé retroaktivity (nález sp. zn. Pl. ÚS 33/01ze dne 12. 3. 2002).
V porovnání s pozdějším nálezem sp. zn. Pl. ÚS 9/08 ze dne 12. 7. 2011 tak lze dovodit, že zdaňovací období hraje pro Ústavní soud ČR zásadní roli z hlediska rozhraničení případů pravé a nepravé retroaktivity: Zatímco v časově prvním případě směřovala nová právní úprava již do ukončeného zdaňovacího období a byla označena za retroaktivitu pravou, v druhém případě šlo o úpravu přijatou v průběhu zdaňovacího období a Ústavní soud ČR ji označil za retroaktivitu nepravou. Ačkoliv to Ústavní soud ČR explicitně v těchto případech nevyřkl, platí, co již bylo uvedeno pro obecné nakládání s pravou a nepravou retroaktivitou. První je v principu nepřijatelná a musela by být odůvodněna retribucí předchozí právní úpravy, která by byla naprosto nespravedlivá a v podstatě negací práva, druhá je naopak v principu přijatelná, pokud však neexistují výjimečné důvody pro její odmítnutí (ty lze hledat v celkovém kontextu dané situace, v mimořádné míře legitimního očekávání, které založila předchozí právní úprava atd.). Přitom, na rozdíl od uváděné judikatury ESLP, český ústavní soud poměřuje použití nepravé retroaktivity, resp. veřejný zájem, který je jejím použitím sledován, s uvedenými principy (ochrana legitimního očekávání, ochrana důvěry v právní řád a jeho stabilitu) testem proporcionality, nikoliv racionality.
Jak již bylo uvedeno, tomuto pojetí se zdánlivě vymyká nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10 ze dne 19. 4. 2011, v němž Ústavní soud ČR zrušil retroaktivní zdanění státní podpory stavebního spoření - danou právní úpravu přijatou v průběhu zdaňovacího období totiž shledal jako případ pravé retroaktivity, avšak pouze s ohledem na to, že úpravu nehodnotil jako retroaktivní uložení daně, ale jako zpětné snížení podpory, k němuž zákonodárce jen „na oko“ použil daňový nástroj.
Naopak tento koncept zkoumání použití nepravé retroaktivity použil jak v pozdějším nálezu 2012 sp. zn. Pl. ÚS 17/11 ze dne 15. 5., v němž se zabýval ústavností stanovení odvodů z elektřiny vyrobené solárními elektrárnami. Ústavní soud ČR zde dopěl k závěru, že
„přísně vzato se nejedná o retroaktivitu v žádném slova smyslu“,
avšak nakonec použil kritéria pro zkoumání přípustnosti nepravé retroaktivity („Limity ústavněprávní přípustnosti nepravé retroaktivity jsou překročeny až tehdy, pokud by zákonodárcem zvolená nepravá
retroaktivita
byla nevhodná nebo nepotřebná k dosažení účelu zákona nebo pokud by trvalé zájmy dotčených osob převážily nad zákonodárcovými důvody pro legislativní změny.“).Stejné pojetí pak Ústavní soud ČR zvolil i pro oblast změn procesních daňových institutů, byť v případě sp. zn. Pl. ÚS 18/14 (nález ze dne 15. 9. 2015) šlo o prodloužení procesního institutu prekluzivní lhůty, které má účinky i v samotném trvání/netrvání vlastní daňové povinnosti. Pokud by zákonodárce otevřel prekluzivní lhůtu až po jejím skončení, jednalo by se o případ pravé retroaktivity, který by byl nepřípustný. Legislativní prodloužení dosud běžící prekluzivní lhůty označil Ústavní soud ČR za v principu přípustnou nepravou retroaktivitu a v daném případě (na rozdíl od disentujících soudců) neshledal okolnosti, které by její použití vylučovaly. Ústavní soud ČR naznačil, že samotné legislativně provedené retroaktivní prodloužení prekluzivní lhůty v průběhu jejího běhu je přípustné, ledaže by do této úpravy vstupovaly další faktory, kupříkladu změna v rozsahu důkazního břemene daňového subjektu, například požadavku prokazovat něco, k čemu podle minulé právní úpravy daňový subjekt nebyl povinen, nebo požadavku na přísnější formu daňových dokladů atd.20)
4. Závěr
V předcházejícím textu jsme se pokusili ukázat, že pojetí retroaktivity při ukládání daní může mít svoje specifika oproti retroaktivitě v jiných oblastech práva a že neexistuje jeden univerzální model, který by se uplatňoval napříč různými právními systémy. Na hranicích toho, co je už při ukládání daní retroaktivní a o jaký typ retroaktivity se jedná, se neshodnou ani renomovaní právní teoretici. Rozdíly mezi různými zeměmi a právními systémy mohou vyplynout z historických tradic zdaňování, z ústavního rámce, který může stanovovat určité požadavky na zdaňování, včetně zákazu retroaktivity, ale též institucionálního rámce, v němž se pohybuje kontrola legislativy, včetně té daňové. Není bez zajímavosti, že striktnější požadavky na retroaktivní daňovou legislativu mají státy, v nichž je etablováno ústavní soudnictví, naopak státy postrádající ústavní přezkum legislativy se silnou dominancí parlamentu mají nastaveny mantinely velmi volně (zde máme na mysli především Velkou Británii).
Česká republika a
judikatura
Ústavního soudu ČR náleží k prvnímu druhu: Silné postavení Ústavního soudu ČR vedlo k etablování judikatury, která stanoví v komparativním srovnání poměrně přísná kritéria a právní úpravu poměřuje přísnějšími metodami přezkumu (test proporcionality namísto testu racionality), takovými, která přesahují dosavadní minimální společný standard zastávaný v judikatuře ESLP. Tím však v žádném případě nevoláme po revizi dosavadního přístupu, naopak tím chceme poukázat na to, že daňové subjekty v ČR požívají z tohoto pohledu větší ochrany, než je tomu v jiných evropských a mimoevropských zemích.1 JUDr. Ivo Pospíšil, Ph.D., generální sekretář Ústavního soudu ČR, současně působí jako odborný asistent na Katedře mezinárodních vztahů a evropských studií FSS MU a na Katedře evropského a mezinárodního práva PrF MU. Článek vyjadřuje osobní názory a postoje autora, nikoliv institucí, v nichž zastává uvedené pozice.
2 Ilustrativním příkladem toho, kam až střet mezi politikou a soudnictvím v oblasti daní může dospět, je situace v Maďarsku v letech 2010 až 2012. Zde se předmětem sporu mezi ústavním soudem a parlamentní většinou stalo retroaktivní zavedení daně ve výši 98 % na odstupné přesahující částku 2 miliony forintů vyplacené zaměstnancům veřejného sektoru, jimž byl ukončen pracovní či služební vztah. Zákon č. XC/2010, který tuto daň původně zaváděl, nabyl účinnosti dne 1. 10. 2010, avšak měl se vztahovat na odstupné vyplácené od počátku roku 2010. Společně se zákonem byla novelizována ústava, která umožnovala retroaktivní zdanění v rámci jednoho zdaňovacího období, pokud šlo o zdaňování jakýchkoliv odměn vyplácených ve veřejném sektoru v rozporu s dobrými mravy. Maďarský ústavní soud část zákona zrušil rozhodnutím ze dne 26. 10. 2010 pro neústavnost - 98 % daň označil za extrémně disproporční, přičemž pro retroaktivitu neshledal ospravedlnění, resp. neakceptoval názor, že finanční plnění založené v předchozím zákoně by bylo možné označit za rozporné s dobrými mravy. Parlament reagoval tak, že přijal obdobný zákon opětovně - ten uložil daň 98 % dokonce 5 let zpětně - na platby vyplácené od 1. 1. 2005, v tomto směru pak opět novelizoval ústavu a do ní doplnil omezení pravomocí ústavního soudu, jehož přezkum se v případě zákonů s rozpočtovým a daňovým dopadem může týkat pouze porušení práva na život, ochrany důstojnosti, osobních dat, svobody projevu, vyznání a náboženství a práv týkajících se státního občanství. Navzdory tomu ústavní soud dalším rozsudkem z 6. 5. 2011 zákon znovu zrušil pro porušení práva na ochranu důstojnosti, na což opět reagoval parlament přijetím obdobné právní úpravy 98 % zdanění příjmů po 1. 1. 2010, navzdory tomu, že zákon nabyl účinnosti až 14. 5. 2011. Tuto právní úpravu přezkoumal následně Evropský soud pro lidská práva, který ji v rozsudcích
N. K. M. proti Maďarsku
z 14. 5. 2013, Gál proti Maďarsku
z 25. 6. 2013 a R.Sz. proti Maďarsku
ze dne 2. 7. 2013 shledal rozpornou s čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě. K tomu v detailech dále v textu.3 Například
judikatura
Spolkového ústavního soudu šla v tomto směru natolik daleko, že z ústavně vymezené ochrany vlastnictví dovodila, že ústavně akceptovatelná daňová zátěž se musí pohybovat v rozsahu 50 až 60 % výnosů z majetku (viz rozhodnutí 2 BvL 37/91 z 22. 7. 1995 nebo 2 BvR 2194/99 ze dne 18. 1. 2006).4 Zde lze namátkou zmínit aktuální nález Ústavního soudu ČR sp. zn. Pl. ÚS 18/15 ze dne 28. 6. 2016, kterým označil za diskriminační způsob, jakým docházelo ke zdaňování příjmů tzv. pracujících důchodců.
5 FULLER, L. L.
Morálka práva.
Praha: Oikoymenh, 1998, s. 59-60.6
„... retroaktivní se omezuje na zákony, které mění nebo zasahují do minulosti (latinsky retroagere znamenající vést zpět, táhnout zpět), a retrospektivní se používá pro zákony, které uznávají minulé transakce, ale mění jejich důsledky v budoucnosti, bez toho, že by zasahovaly do minulosti (latinsky retrospicere znamenající ohlížet se zpět)“.
Viz BOBBETT, C. S. Retroactive or retroaspective? A note on terminology. British Tax Review, 2006, s. 8. Tyto terminologické rozdíly pak ovšem mohou činit řadu nedorozumění, pokud se v různých systémech a různých jazycích hovoří o retroaktivitě.7 BOBBETT, C. S. Retroactive or retroaspective? A note on terminology. British Tax Review, 2006, s. 8.
8 HEY, J. Retroactivity and Tax Legislation. National Report Germany. In Gribnau, J. L. M. - Pauwels, M. R. T. (eds.): Retroactivity of Tax Legislation. Amsterdam: EATLP, 2013, s. 237-238.
9 V této souvislosti není bez zajímavosti odlišné stanovisko soudce Brandeise k rozhodnutí
Untermeyer v. Anderson
(1928), v němž shrnuje všechny dosavadní případy, kdy daňová legislativa
nabyla účinnosti zpětně, nebo až v průběhu zdaňovacího období.10
„Ve věci jde o přijetí právní úpravy v průběhu zdaňovacího období a její aplikaci na totéž zdaňovací období. V takovém případě však charakter retroaktivního působení není jednoznačný; s komparativním poukazem na judikaturu Spolkového ústavního soudu ... takový postup Ústavní soud bez dalšího nehodnotí jako retroaktivitu pravou. ... V nyní předložené věci však Ústavní soud shledává, že takové důvody pro výjimečný závěr o ústavní nepřípustnosti nepravé retroaktivity jsou dány.“
11 HALL, K. L., ELY, J. W., GROSSMAN, J. B. The Oxford Companion to the Supreme Court of the United States. Second Edition. Oxford: OUP, 2005, s. 149.
12 GRIBNAU, H., PAUWELS, M. R. T. General Report. In Gribnau, J. L. M., Pauwels, M. R. T. (eds.): Retroactivity of Tax Legislation. Amsterdam: EATLP, 2013, s. 51-52.
13 V Belgii je nezbytné již jen návrh daňového zákona, který by měl mít zpětné účinky, publikovat ve sbírce zákonů, v Nizozemsku se návrh publikuje ve věstníku parlamentu a připouští se, že může mít účinky již od tohoto zveřejnění.
14 GRIBNAU, H., PAUWELS, M. R. T. General Report, s. 55-57.
15
„Zásady ochrany legitimního očekávání a právní jistoty nebrání tomu, aby členský stát, výjimečně a pro účely zamezení tomu, aby finanční praktiky sledující minimalizaci zatížení DPH, proti kterým pozměňovací zákon právě bojuje, byly v průběhu legislativního procesu prováděny ve velkém rozsahu, zavedl zpětnou účinnost tohoto zákona, pokud za takových okolností jako ve věci v původním řízení byly hospodářské subjekty vykonávající takové ekonomické činnosti, jako jsou ty, na které se vztahuje daný zákon, upozorněny na nadcházející přijetí tohoto zákona a na zamýšlený zpětný účinek takovým způsobem, aby mohly seznat následky zamýšlené legislativní změny pro činnosti, které vykonávají.“
16 Velmi zevrubnou analýzu judikatury ESLP lze nalézt v článku PAUWELS, M. R. T. Retroactive Tax Legislation in view of Article 1 First Protocol ECHR. EC Tax Review, 2013, č. 6, s. 268-281.
17 Viz rozhodnutí ze dne 10. 6. 2003 ve věci
M. A. a další proti Finsku
.18 Ostatně jedná se o obecnější fenomén tzv. potvrzovacích daňových zákonů, jimiž zákonodárce zasahuje do již existujících sporů mezi státem a jednotlivcem rozhodovaných soudem. Z ústavněprávních hledisek většinou nejsou ústavními soudy pojímány jako problém retroaktivity, ale dělby moci. Například v USA byla taková zákonodárná praxe akceptována, avšak nikoliv v momentu, kdy zákonodárce zasahoval do již ukončeného a soudy pravomocně rozhodnutého sporu (
Plaut v. Spendthrift Farms,
1995). Blíže viz CRANE, CH. United States. In Gribnau, J. L. M, Pauwels, M. R. T. (eds.): Retroactivity of Tax Legislation. Amsterdam: EATLP, 2013, s. 406. Johanna Hey ve své zprávě o situaci v SRN uvádí, že i zde se ustavila poměrně častá praxe zákonodárce zvrátit tímto způsobem judikaturu Spolkového finančního soudu, v 90 % případů tehdy, pokud šlo o judikaturu ve prospěch daňového subjektu. Viz HEY, J. Retroactivity and Tax Legislation. National Report Germany, s. 241-242.19 Viz rozsudky
R.Sz. proti Maďarsku
ze dne 2. 7. 2013, Gáll proti Maďarsku
ze dne 25. 6. 2013 a N.K.M. proti Maďarsku
ze dne 14. 5. 2013.20
„... po té, co daňovému subjektu vznikla daňová povinnost, již nelze na straně povinného subjektu dodatečně stanovit přísnější požadavky na prokázání její výše. Pokud by například zákon v době, kdy daňovému subjektu vznikly k dosažení určitého příjmu náklady, stanovil, že se k jejich prokázání za účelem snížení daňového základu vyžaduje určitý doklad, pak nelze dodatečně stanovit přísnější náležitosti pro jeho formu, které by fakticky znemožnily pozdější uplatnění těchto nákladů v daňovém řízení“.
Ústavní soud ČR zde navazuje na svou předchozí judikaturu stran rozšiřování důkazního břemene ke skutečnostem, k nimž došlo mimo již prekludovaní období (nález sp. zn. IV. ÚS 29/05 ze dne 1. 6. 2005,): „... Daňová povinnost má pak jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozměr časový, vyjádřený v ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků, který stanoví správci daně lhůty, v nichž právo státu na vyměření či doměření daně zaniká. Podle Ústavního soudu pouze v tomto časově a věcně omezeném rámci lze po daňovém subjektu požadovat nesení důkazního břemene v daňovém řízení. Rozšíření důkazního břemene mimo tento rámec je nepřípustným vybočením (excesem) správce daně...“