Přípustnost/nepřípustnost retroaktivity při stanovení daní z pohledu ústavní konformity: česká zkušenost a pohledy odjinud

Vydáno: 33 minut čtení

1) V dalším textu se zaměříme na to, jaké jsou hranice retroaktivního ukládání daní zákonodárcem, a to ve světle dosavadní judikatury jak českého ústavního soudu, tak některých jeho zahraničních protějšků, a dále i Evropského soudu pro lidská práva a Soudního dvora EU. Zaměříme se výhradě na limity, které vyplývají pro zákonodárce a stranou tak ponecháváme fenomén retroaktivity v interpretaci daňového práva, tj. situace, kdy orgán aplikující daňové předpisy, ať už správní (daňový) orgán nebo soud změní dosavadní výklad daňových předpisů.

Přípustnost/nepřípustnost retroaktivity při stanovení daní z pohledu ústavní konformity: česká zkušenost a pohledy odjinud
JUDr.
Ivo
Pospíšil
Ph.D.
 
1. Úvod
Sféra zdaňování je v liberálních demokraciích historicky spojena s politickou doménou parlamentu. Autonomie parlamentu při ukládání daní byla ústředním tématem boje o emancipaci parlamentů na absolutistickém panovníkovi, boje za to, komu vlastně náleží státní pokladna. Vývoj parlamentarismu tak šel v historii vlastně ruku v ruce s ukládáním daní. Do tohoto hájemství však záhy vstoupil další aktér moderní politiky, a to soudnictví, pod jehož kontrolu se dostala práva jednotlivce i v oblasti placení a vymáhání daní, a nakonec i soudnictví ústavní, které v rámci přezkumu ústavnosti zákonů dostalo do své
kompetence
i posouzení ukládání daní. Tento proces nebyl v USA a v západní Evropě nijak náhodný: Ostatně známé rčení o tom, že když parlament zasedá, nemůže si být nikdo jist svým majetkem, vypovídá, že parlamentní většiny nebyly a nejsou v tomto směru k majetkovým právům citlivější, než když daňovou a fiskální politiku státu vykonával absolutistický monarcha. Daňová autonomie parlamentu se tak postupně dostávala pod kontrolu ze strany soudnictví, aby se nakonec v podmínkách právního státu stalo zcela legitimním, pokud se i samotné ukládání daní dostalo pod ústavní kautely a v mnoha zemích celkem pravidelnou, byť nezřídka rozporovanou kontrolu ze strany ústavního soudnictví.2)
Přirozeně přístupy národních ústavních soudů, ale též soudů mezinárodních a nadnárodních institucí (zde máme na mysli především Evropský soud pro lidská práva a Soudní dvůr EU, k jejichž judikatuře se ještě později dostaneme) se liší napříč právními systémy, nezřídka stát od státu. Jistým společným jmenovatelem zůstává, že soudy vstupují do někdejšího hájemství parlamentní politiky většinou velmi opatrně, jak na některých příkladech ukážeme. Obecně proto ve všech systémech platí, že při ukládání daní má zákonodárce i ve světle ústavního práva široké meze vlastního uvážení, které však nejsou zcela neomezené. Pokud abstrahujeme od dílčích rozdílů v přístupech soudů, platí, že daň nemůže mít tzv. rdousící efekt nebo mít vůči majetkové podstatě daňového subjektu likvidační účinky3), i v oblasti zdaňování pak platí princip zákazu diskriminace4) a konečně zákazu zpětného ukládání daní, tj. retroaktivity.
Z těchto omezení, která jsou vyvozována ústavními soudy z ochrany vlastnického práva, nebo přímo z povahy právního státu, patří zákaz zpětného zdaňování k nejobtížněji uchopitelným. To z důvodu, že skutečnosti rozhodné pro stanovení daní nastávají v praxi často kontinuálně, nezřídka se nejedná o jediný rozhodující časový okamžik, v němž nastává skutečnost, která je předmětem daně, daňové předpisy počítají s určitým zdaňovacím obdobím, v němž se tyto rozhodné skutečnosti posuzují z pohledu uložení daně v jednom celku atd. Již samotné „technické“ posouzení časové účinnosti daňového předpisu v porovnání s časovou sousledností právních skutečností není snadnou záležitostí. Z komparativního hlediska pak navíc platí, že pokud se přístupy soudů v kontrole ukládání daní liší, je to právě v oblasti posuzování retroaktivity daňového práva: Napříč právními systémy existují poměrně velké rozdíly v posuzování toho, co je zákonodárci při zpětném ukládání daní ještě dovoleno. Zdaleka tak již v praxi neplatí vlastně velmi benevolentní přístup významného amerického přirozenoprávního teoretika Lon L. Fullera, který na konci 60. let minulého století učinil ve své knize Morálka práva následující poznámku k retroaktivnímu ukládání daní:
„Proti trestnímu zákonu
ex post
facto si postavme daňový zákon, přijatý nejprve řekněme v roce 1963, který uvalil daň na zisky v roce 1960, tedy v době, kdy ještě dani nepodléhaly. Takový předpis je možná velmi nespravedlivý, nelze však říci, že je