Nad judikaturou z oblasti esenciálních výdajů

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2017 čj. 2 Afs 160/2016-38)

První rozsudek dnešního výběru naznačuje, že vyměření daně podle pomůcek nemusí být pro daňový subjekt vždy nutně nevýhodné. Žalobce nedokázal prokázat, že osoby, se kterými jednal, byly skutečně odpovědnými zástupci dodavatele, přitom však bylo zjevné, že zakázky byly uskutečněny. Nejvyšší správní soud došel k závěru, že i v případě vyměření daně podle pomůcek je možno jako pomůcku vzít v úvahu nezpochybněnou část účetnictví (zde např. výnosy daňového subjektu); u zpochybněných výdajů může správce daně jako pomůcku využít např. statistické či jiné údaje, vztahující se ke srovnatelným daňovým subjektům a hospodářským činnostem, a tak uznat esenciální výdaje. Jádrem sporu je to, zda stěžovatel splnil podmínky pro odečtení výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů od základu daně podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“ nebo „zákon o daních z příjmů“). Ne každý výdaj může obstát jako daňově uznatelný. Daňový subjekt je proto povinen prokázat nejen věcnou souvislost výdaje s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, ale také to, že jím deklarovaná plnění mu byla skutečně dodána, a to v tvrzeném čase a rozsahu. I nedostatky v účetnictví je možné dodatečně jiným způsobem zhojit. Pokud daňový subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je však nutno si uvědomit, jak zdůraznil Nejvyšší správní soud v rozsudku čj. 9 Afs 30/2007-73, „

V posuzovaném případě se stěžovatel ocitl v důkazní nouzi tím, že si na zakázku v řádu desítek milionů korun najímal dodavatele, u nichž si zřejmě nijak neověřoval jejich identitu či podnikatelskou minulost, neověřoval si, zda osoby, s nimiž jednal, vskutku měly právo zastupovat společnosti, se kterými uzavíral právní vztahy, ve vztazích s dodavateli si nevedl řádnou písemnou evidenci a značné finanční částky platil těmto dodavatelům v hotovosti. Popsané chování stěžovatele sice není protizákonné, stěžovatel však musí při případném dokazování v rámci daňového řízení nést riziko, které je s takovým jednáním spojené. Stěžovatel nebyl v daňovém řízení veden k prokázání skutečností překračujících jeho důkazní břemeno. Byl vyzýván, aby předložil důkazní prostředky osvědčující výdajovou stránku obchodních případů, jichž byl přímo účasten (alespoň dle svých tvrzení), a to ve vztahu ke konkrétním dodavatelům. Za popsaného stavu stěžovatel zcela logicky navozuje otázku možnosti stanovení své daňové povinnosti náhradním způsobem, konkrétně použitím daňových pomůcek ve smyslu § 98 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“ nebo „daňový řád“). Ze samotného neprokázání faktického vynaložení některých ze stěžovatelem deklarovaných výdajů nelze dovozovat nemožnost stanovení daně dokazováním. Neprokázání daňové uznatelnosti konkrétních výdajů samo o sobě ještě není způsobilé zpochybnit účetnictví jako celek a neznamená nemožnost stanovit daň dokazováním (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 7. 2011, čj. 9 Afs 11/2011-68). (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 7. 2012, čj. 8 Afs 70/2011-147, ze dne 17. 1. 2008, čj. 2 Afs 93/2007-85, či ze dne 8. 8. 2012, čj. 7 Afs 86/2011-143). Uzná-li správce daně určitou část příjmů ke zdanění a odebere tedy poplatníkovi část jeho majetku, musí přiznat i část výdajů objektivně minimálně nutných na jeho pořízení (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2007, čj. 5 Afs 148/2006-50, publ. pod č. 1396/2007 Sb. NSS).

V posuzovaném případě bylo prokázáno, že předmětná zakázka byla realizována, stavební práce tedy musely být provedeny a stavební materiál dodán; sporné bylo pouze to, kým, v jakém rozsahu a za jakou částku. Správce daně rovněž v řízení nijak nezpochybnil tvrzení stěžovatele, že neměl na provedení předmětné zakázky dostatek zaměstnanců a musel tedy stavební práce provádět skrze dodavatele. Rovněž byly prokázány příjmy, které stěžovatel obdržel od investora L. M. za realizaci předmětné zakázky a které uvedl v daňovém přiznání. Daňové orgány se však danou úvahou vůbec nezabývaly, čímž zatížily své rozhodnutí nepřezkoumatelností. Přezkoumal-li krajský soud napadené rozhodnutí, které nebylo přezkoumání způsobilé, zatížil tak nepřezkoumatelností i své vlastní rozhodnutí [§ 103 odst. 1 písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů]. Pro úplnost Nejvyšší správní soud podotýká, že při stanovení daně za užití pomůcek sice platí princip, že nelze kombinovat způsoby stanovení daně – to znamená, že nelze některé z podnikatelských aktivit podrobit stanovení daně důkazy a jiné, pro absenci důkazů, stanovit pomůckami. Stanovení daně pomocí pomůcek nebo pomocí dokazování totiž podléhá odlišnému rozsahu přezkumu v odvolacím řízení. Neznamená to však, že pokud nebylo možno stanovit daň na základě dokazování, poznatky získané správcem daně v průběhu dokazování nejsou využitelné jako pomůcky, mají-li z hlediska stanovení daně určitou informační hodnotu. Správce daně proto může tu část evidence, kterou vyhodnotí jako kompletní a nepochybnou, využít jako pomůcky. Naopak u výdajů, kde pochybnosti měl a které se daňovému subjektu nepodařilo vyvrátit, může využít např. statistické či jiné údaje vztahující se ke srovnatelným daňovým subjektům a hospodářským činnostem.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 3. 2021 čj. 2 Afs 186/2019-30)

Případ popsaný v judikátu č. 1 svou pouť soudy neskončil. Po novém rozsudku krajského soudu se věc opět dostala k Nejvyššímu správnímu soudu. Finanční orgány totiž namísto toho, aby se zabývaly otázkou, zda žalobcem prokázané výdaje mohly stačit na realizaci zakázky, učinily něco jiného: spočítaly poměr celkových výdajů a celkových výnosů žalobce ve vztahu ke všem zakázkám, porovnaly jej s konkurencí a došly k názoru, že není potřeba žádné esenciální výdaje přiznat. Nejvyšší správní soud označil tento postup za nesprávný a nařídil, aby se finanční orgány zabývaly vztahem uznaných nákladů na konkrétní zakázku a tím, zda tyto náklady mohly postačit na její realizaci. Žalobce namítal, že nebyl respektován názor Nejvyššího správního soudu z judikátu č. 1, kde soud nařídil: „.Stěžovatel konkrétně namítá, že namísto posouzení, zda uplatněné nezpochybněné výdaje za rok 2010 reálně postačovaly na realizaci předmětné zakázky, se žalovaný zabýval poměrem nezpochybněných výdajů k celkovým ročním příjmům u srovnatelných daňových subjektů. Podle stěžovatele žalovaný učinil nesprávný závěr: protože srovnatelné subjekty měly podobné příjmy a výdaje, žádné tzv. esenciální výdaje stěžovateli neuzná. Žalovaný v prvé řadě uvedl, že „“. Jednalo se o dodávky stavebního materiálu a stavebních prací od čtyř dodavatelů. Z daňové evidence podle žalovaného vyplývá, že na posuzované zakázce se podílelo mimo zpochybněných čtyř dodavatelů ještě minimálně dalších deset dodavatelů stavebního materiálu a stavebních prací, které konkrétně vyjmenoval, a to včetně identifikace předmětu jejich dodávek. Z těchto skutečností žalovaný dovodil, že zpochybněné výdaje nepředstavovaly jediné, výhradní dodávky od výhradních dodavatelů. Poukázal také na konkrétní faktury, které správce daně vyloučil z daňově uznatelných výdajů a vysvětlil jejich rozporuplnost. Dále se žalovaný soustředil na otázku, zda stěžovateli mohly nezpochybněné výdaje stačit k dosažení příjmů. Za tímto účelem porovnal čtyři srovnatelné subjekty podnikající v roce 2010 ve stejné oblasti jako stěžovatel, ve stejné lokalitě a se stejným počtem zaměstnanců. Žalovaný konstatoval, že stěžovatel vykázal příjmy ve výši 11 738 338 Kč a jeho nezpochybněné výdaje činí 7 433 361 Kč, tj. poměr 63,3 %. Poměry výdajů k příjmům srovnatelných subjektů činily 46,4 %, 63 %, 63,1 %, 68,9 %. Z toho žalovaný dovodil, že nezpochybněné výdaje stěžovatele byly dostatečné k tomu, aby mu umožnily dosáhnout jím deklarované zdanitelné příjmy za kontrolované zdaňovací období. Dále ještě žalovaný v souvislosti s otázkou stanovení daně dokazováním dodává, že vyloučil výdaje ve výši 4 221 153 Kč, které se vztahovaly k dosaženým příjmům. Hodnotil proto předloženou daňovou evidenci jako celek a dospěl k závěru, že za neprůkazné bylo označeno pouze 21 výdajových položek (tj. 2 % z počtu všech jejích položek), tedy nikoliv podstatná část. Ve smyslu závazného právního názoru z rozsudku čj. 2 Afs 160/2016-38 je nutno pro určení, zda nezpochybněné výdaje mohly pokrýt provedené stavební práce a použitý stavební materiál, znát výši (či poměr) zpochybněných a nezpochybněných výdajů spojených s předmětnou zakázkou. S touto argumentací se lze ztotožnit. S postupem žalovaného nelze souhlasit. Podle závazného právního názoru soudu měl žalovaný zjistit, zda za výdaje ve výši 7 433 361 Kč, které nebyly zpochybněny, bylo možno provést dotčenou stavební zakázku, tj. zrealizovat zcela konkrétní stavební práce a pořídit zcela konkrétní stavební materiál (vše podle konkrétního druhu i množství), a na jejich základě dosáhnout příjmů ve výši 11 738 338 Kč. Pokud by se zpochybněné výdaje vztahovaly ke konkrétním zrealizovaným položkám stavebních prací či k použitému stavebnímu materiálu tak, že nezpochybněné výdajové položky by nebyly schopny pokrýt (ať už svou výší či druhem předmětu) pořízení veškerých konkrétních komponentů podle druhu i množství, z nichž se zrealizovaná stavební zakázka skládá, bylo by nutno stanovit daň (včetně esenciálních výdajů) prostřednictvím daňových pomůcek. K této úvaze podle Nejvyššího správního soudu srovnání poměru příjmů k výdajům srovnatelných daňových subjektů nepostačuje. Z procentuálního poměru ale nelze zjistit, kolik zakázek daňové subjekty ve zdaňovacím období realizovaly, o jaké zakázky se jednalo a v neposlední řadě například ani to, zda některé jejich uplatněné výdaje byly zpochybněny. Právě proto, že se výdaje na dosažení příjmů mohou lišit co do náročnosti a charakteru stavební zakázky, a to včetně konkrétního množství i specifického druhu stavebních materiálů a stavebních prací na její realizaci vynaložených, je nutno uvažovat v co nejkonkrétnější rovině v každém jednotlivém případě a přiměřeně povaze zkoumaného plnění.

Prokazování daňově uznatelných výdajů stojí na jediném principu daném zákonem (srov. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů), nicméně u všech typů plnění nelze postupovat shodně či šablonovitě. Jinak bude správce daně uvažovat u dodávek individuálně určených věcí, jinak u dodávek podobného charakteru jako v projednávaném případě (stavebního materiálu a stavebních prací) a jinak například u plnění typu zprostředkování. U prvního typu je k prokázání předpokladu, že výdaj byl vynaložen, postačující ověřit jednoduše minimum skutečností: v zásadě jen to, že věc existovala, subjekt ji sám nemohl vytvořit, za účelem dosažení příjmu ji prodal a zároveň nejsou , že by byla získána nelegálně, tj. bez protiplnění. U třetího zmíněného typu plnění je prokazování nejobtížnější, neboť jeho podstatou není žádný hmotný výsledek. Proto je třeba klást větší důraz na to, aby daňový subjekt, který chce využít možnosti odečtení daňových nákladů od základu daně, dbal na to, aby byl schopen (i dodatečně) vysvětlit ekonomickou opodstatněnost takového plnění, tj. smysluplnost transakce pro výkon jeho ekonomické činnosti, a také fakt, že se jím objednaná činnost zprostředkovatele vskutku odehrála, tj. že zprostředkovatel působil (skutečně se snažil jednat) ve prospěch objednatele. V případě stěžovatele je třeba, aby si žalovaný nejprve alespoň v hrubých rysech učinil úvahu, zda z podkladů obsažených ve spise lze dovodit, že konkrétní stavební zakázka mohla být za nezpochybněné výdaje provedena, resp. zda není v podstatné míře vyloučeno, aby nezpochybněné výdaje stavební zakázku a její komponenty pokryly. Je možno případně jít cestou obvyklé marže u takového typu stavebních zakázek, zjištěné od subjektů působících na tomto poli, kterou lze odečíst od příjmů daňového subjektu získaných v souvislosti s touto zakázkou, či srovnáním poměru výdajů a příjmů v případě srovnatelných, již provedených stavebních zakázek (nikoliv tedy srovnatelných subjektů). Následně by o svém náhledu měl žalovaný zpravit stěžovatele a podle výsledku mu pak dát příležitost, aby poskytl podrobnou argumentaci doloženou relevantními důkazy, s jejíž pomocí základní úvahy správce daně popře. Pokud nezpochybněné výdaje na realizaci zakázky objektivně postačovat nemohly, je třeba stanovit daň pomocí pomůcek. Pokud ovšem podle správce daně nebylo provedení zakázky na základě nezpochybněných prací a dodávek vyloučeno, je věcí daňového subjektu, aby tvrdil a prokázal, které stavební práce a v jakém rozsahu byly provedeny a kolik a jakého stavebního materiálu bylo nakoupeno za účelem zhotovení stavby v daném zdaňovacím období. U takto konkrétního plnění je pak možné stanovit jeho cenu, povahu či jeho druh (např. klempířské práce, pokrývačské práce, betonování, cihly či jakýkoli další specifický materiál či práce reálně použité nebo provedené na stavbě) a tvrdit, zda pořízení takto specifikovaných plnění lze zahrnout do ceny, povahy či druhu dodávek, jichž se týkají nezpochybněné výdaje. Stěžovateli musí být v odvolacím řízení dána příležitost tvrdit a prokázat, zda zrealizovány byly takové stavební práce nebo dodávky materiálu v souvislosti se spornou stavební zakázkou, které stěžovatel objektivně nemohl v rámci nezpochybněných výdajů pořídit (srov. obdobně v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2020, čj. 4 Afs 480/2019-39, odst. [49]). Poté žalovaný vyhodnotí, zda doplněná argumentace stěžovatele a předložené důkazy vyvracejí jeho prvotní předpoklad, že nezpochybněné výdaje na provedení zakázky stačily, a zvolí odpovídající postup (setrvá na svém názoru, že nedostatečně prokázané výdaje nemají být uznány, nebo stanoví daň pomocí pomůcek). Žalovaný v odvolacím řízení takové či smyslem tomu odpovídající úvahy nevedl, čímž nedostál kritériím závazného právního názoru v rozsudku čj. 2 Afs 160/2016-38. Stěžovatel tak důvodně namítá, že žalovaný ani krajský soud, jenž posouzení žalovaného aproboval, se neřídili závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2021 čj. 2 Afs 375/2018-42)

Žalobkyně dovážela ze zahraničí ojetá vozidla, která prodávala v autobazaru. Přitom vyhotovovala falešné zprostředkovatelské smlouvy, kde uváděla smyšlené nákupní ceny a smyšlené výše provize a následně přiznávala DPH na základě falešných faktur za zprostředkování, kde uváděla výši provize ke zdanění tak, jak si ji sama stanovila. Finanční orgány ani krajský soud neuznaly žádné náklady na pořízení předmětných vozidel pro jejich neprokázání a odmítly též možnost stanovení daně podle pomůcek, kde by bylo nutno náklady na pořízení přiznat. Podle jejich názoru procento zpochybněných obchodů z jejich celkového úhrnu nebylo tak vysoké, aby nebylo možno stanovit daň dokazováním. Nejvyšší správní soud však byl opačného názoru – byly identifikovány konkrétní automobily, které žalobce nakoupil a prodal, daň měla být stanovena podle pomůcek a v jejich rámci měly být uznány esenciální náklady na jejich pořízení. Pro danou kauzu bylo velmi důležité, že jednotlivé automobily bylo možno individuálně ztotožnit, nebylo tedy pochyb o jejich nabytí. V jiných případech sporů o esenciální výdaje totiž může být problematické prokázat reálnost plnění na vstupu. Stěžovatelka odkazuje ve své kasační stížnosti na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2017, čj. 2 Afs 160/2016-38. V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud uvedl: Podstatné pro nyní posuzovaný případ je, že v návaznosti na skutkový stav v rozsudku čj. 2 Afs 160/2016-38 Nejvyšší správní soud shledal, že nebyly zpochybněny příjmy daňového subjektu za rok 2010 ani to, že stavební práce provedeny byly (předmětná zakázka byla realizována). Daňový subjekt pouze neprokázal, že sporné plnění bylo skutečně poskytnuto tvrzeným dodavatelem a v deklarovaném rozsahu a čase. V nyní posuzované věci v souvislosti s odečtením výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů od základu daně podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů žalovaný uvedl, že Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatelka ani J. S. nedoložili jakékoliv doklady v souvislosti s nákupem vozidel stěžovatelkou. Nákup vozidel, prodávající osoby, čas nákupu ani nákupní cena – nic z toho se nepodařilo prokázat ani na základě mezinárodního dožádání výpověďmi posledních zahraničních majitelů vozidel. Nejvyšší správní soud však shledal, že S tímto argumentem stěžovatelky uváděným v odvolání i v žalobě se žalovaný ani krajský soud nikterak přesvědčivě nevypořádali, pouze trvali na odůvodnění, že nákup vozidel stěžovatelka neprokázala. Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že , resp. že na jejich nabytí nevynaložila žádné výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V tomto ohledu lze odkázat i na rozsudek ze dne 21. 3. 2012, čj. 5 Afs 76/2011-14, v němž k obdobnému případu obchodování s ojetými vozidly Nejvyšší správní soud vyslovil, že „Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že závěr uvedený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 11. 2015, čj. 2 Afs 143/201571, který se rovněž týká obchodování s ojetými auty, a sice že není na případ stěžovatelky přiléhavě aplikovatelný. Tento závěr se týká námitky daňového subjektu k hodnocení důkazních prostředků správcem daně o nákupu vozidel. Daňový subjekt namítal, že nákup vozidel (a tedy vynaložení prostředků) takovým způsobem, jak tvrdil, se mu podařilo dostatečně prokázat. Nejvyšší správní soud se tedy v případě rozsudku čj. 2 Afs 143/2015-71 nezabýval otázkou logicky nutně vynaložených minimálních nákladů, přičemž stanovení daně podle pomůcek se stěžovatel nedomáhal.

Proto Nejvyšší správní soud dále přezkoumal, jak otázku uznatelnosti objektivně minimálních nutných výdajů posoudily daňové orgány a krajský soud. Krajský soud konstatoval, že nelze vyloučit, že stěžovatelka nabyla vozidla jinak než koupí, proto nelze zohlednit ani teorii esenciálních výdajů. Podle krajského soudu nelze odhlédnout od podvodného jednání stěžovatelky, která se snažila snížit svou daňovou povinnost. Proto se stěžovatelka nemůže domáhat úpravy daňové povinnosti o výdaje za pořízení vozidel. S uvedeným právním posouzením krajského soudu a daňových orgánů se nelze ztotožnit. Dodatečnými platebními výměry, které žalovaný napadeným rozhodnutím potvrdil, byly určeny příjmy stěžovatelky z prodeje konkrétně určitelných vozidel ke zdanění. Tím došlo k odebrání části jejího majetku. Správce daně proto musí stěžovatelce přiznat i tomu odpovídající část výdajů objektivně minimálně nutných na jeho pořízení, a to na základě daňových pomůcek. Na rozdíl od situace posuzované rozsudkem čj. 2 Afs 160/2016-38 (výdaje na dílčí stavební práce a dílčí stavební dodávky k realizaci jedné stavební zakázky) je podle Nejvyššího správního soudu v případě stěžovatelky nepodstatné, zda již jen její nezpochybněné výdaje v odpovídajícím daňovém období mohly samy o sobě, bez bližšího zkoumání situace ohledně údajů zpochybněných, umožnit realizaci výnosů z prodejů vozidel, za něž správce daně stěžovatelce doměřil daň z příjmů právnických osob. . Výnos (prodejní cena) a jemu odpovídající objektivně minimálně nutný náklad na jeho dosažení (kupní cena) je v případě každého konkrétního jednotlivého vozidla jednoznačně odlišitelný od ostatních výnosů či nákladů, ať už zpochybněných či nezpochybněných. To přitom sama stěžovatelka přímo namítala již ve svém odvolání. Pro určení, zda lze v případě stěžovatelky stanovit na základě daňových pomůcek objektivně minimálně nutné náklady, je irelevantní poměr zpochybněných obchodních případů k celkově provedeným transakcím stěžovatelky v dotčených zdaňovacích obdobích (25 % a 31 % prodaných vozidel), o což žalovaný v citovaných pasážích své odůvodnění opírá. Zaprvé, z úvahy o procentu zpochybněných transakcí nelze vyvodit, jaký podíl z celkově vynaložených výdajů na dosažení jejích celkových výnosů byl zpochybněn. Žalovaný tedy neuvádí, jakou část tyto transakce představují v poměru k celkovým výdajům a výnosům stěžovatelky uvedeným v jejím účetnictví. Zejména však tento objem či počet zpochybněných nákladů nelze v případě stěžovatelky poměřovat s celkovým počtem transakcí či celkovým objemem výdajů za určité zdaňovací období, a to opět vzhledem ke shora popsané konkrétně identifikovatelné a vzájemně oddělitelné povaze obchodovaných artiklů (tj. individuálně určené ojeté vozy). Správce daně zpochybnil fakticky veškeré náklady vynaložené na dotčená vozidla, ačkoliv bylo zjevné, že vozidla nějak pořízena být musela. Nic přitom nenasvědčuje tomu, že by byla odcizena či jinak bezplatně získána – naopak, podle všech indicií byla pořízena v cizině od reálných původních majitelů za ceny, které se v řadě případů podařilo mezinárodním dožádáním zjistit. Vzhledem k povaze obchodní činnosti stěžovatelky na její případ nelze aplikovat závěry rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 7. 2018, čj. 10 Afs 26/2018-46, ze dne 17. 9. 2020, čj. 10 Afs 188/2020-34 či ze dne 24. 6. 2020, čj. 4 Afs 480/2019-39. Vyloučené výdaje v těchto případech nebylo možno označit za tzv. esenciální výdaje, na rozdíl od případu stěžovatelky. Správce daně může tu část evidence, kterou vyhodnotí jako kompletní a nepochybnou, využít jako pomůcky. Naopak u výdajů, kde pochybnosti měl a které se daňovému subjektu nepodařilo vyvrátit, může využít např. statistické či jiné údaje vztahující se ke srovnatelným daňovým subjektům a hospodářským činnostem.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4 2021 2 Afs 78/2020-37)

Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Městského soudu v Praze, který došel k závěru, že žalobci je nutno přiznat esenciální náklady. Důvodem byla skutečnost, že pro možnost přiznání těchto nákladů by měl existovat vztah mezi nimi a realizovanými příjmy. Problémem však byl závěr, že městský soud konstatoval, že náklady nebyly řádně prokázány. Při stejném přístupu by však musel zpochybnit i příjmy daňového subjektu, neboť ohledně nich existovaly pochybnosti stejného druhu jako o nákladech. Nebylo tedy jasné, zda nejen nákup, ale i prodej nebyly fiktivní, a v takovém případě není možno hovořit o uznání esenciálních nákladů. Městský soud vycházel z toho, že existuje-li příjem, musí být zohledněny přinejmenším tzv. esenciální výdaje. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2017, čj. 2 Afs 160/2016-38, stanovil, že Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku poukázal na další rozsudky téhož soudu. Ze všech plyne závěr, že uzná-li správce daně určitou část příjmů ke zdanění a odebere tedy poplatníkovi část jeho majetku, musí přiznat i část výdajů objektivně minimálně nutných na jeho pořízení. V citovaném rozsudku čj. 2 Afs 160/2016-38 se však jedná o případ stavební zakázky, jejíž skutečné (faktické) provedení bylo doloženo. Stejně tak v rozsudku ze dne 28. 2. 2018, čj. 2 Afs 238/2017-35, o nějž se rovněž opřel městský soud, se jednalo o prokazatelně realizovanou zakázku, na niž musel být dodán určitý materiál. V těchto případech připouští, že tyto tzv. esenciální náklady lze stanovit pomůckami. Existují i rozhodnutí, která uznání tzv. esenciálních nákladů vylučují. Je to např. již zmíněný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2019, čj. 5 Afs 169/2019-43, který se zabýval i vztahem své věci k věci posuzované v rozsudku ze dne 31. 5. 2017, čj. 2 Afs 160/2016-38. Nejvyšší správní soud zde vyslovil, že tzv. esenciální náklady lze zohlednit spíše výjimečně tam, kdy je samotná existence výdaje nade všechnu pochybnost prokázána, ale není známa jeho výše, přičemž v jím posuzované věci existence nákladů doložena nebyla. Stejně tak v rozsudku ze dne 26. 2. 2020, čj. 4 Afs 381/2019-41 tento soud vyslovil, že v případě, že žalobci vznikly určité náklady, nemusí být v rámci stanovení daně podle pomůcek v určitých případech detailněji odhadovány, je-li dostatečně zřejmé, že s ohledem na celkové majetkové poměry daňového subjektu jde o část jeho pravděpodobných výdajů. Nelze rovněž přehlédnout zobecňující rozhodnutí, z nichž plyne, že zdanit příjem lze jen s ohledem na výdaje na tento příjem vynaložené. Sem spadá např. nález Ústavního soudu ze dne 6. 12. 2006, sp. zn. IV. ÚS 48/05, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 7. 2012, čj. 8 Afs 70/2011-147 (prodej aut nabytých koupí v cizině, přičemž byly odcizeny doklady). Z něho plyne závěr, že pokud pro získání příjmu musely být logicky vynaloženy náklady a není-li ze spisu patrné jiné nabytí věcí než jejich úplatné pořízení daňovým subjektem, je zohlednění těchto nákladů součástí správného stanovení daně. Tato akceptuje zejména náhradní způsoby doložení výdajů.

Podle svého tvrzení žalobkyně nakupovala drogistické zboží, zejména laky na nehty a difuzory, od společnosti Yonetta, a toto zboží následně prodávala odběratelské rumunské společnosti FMT. Stěžovatel zpochybňuje dodávky od společnosti Yonetta a výši vynaložených nákladů s poukazem na nedůvěryhodnost dodavatelské společnosti a způsob dodávek (či spíše neprokazatelnost konkrétních dodávek, zdroje zboží, dopravy dodávek atd.). Městský soud tento názor žalovaného sice sdílí, na druhé straně však považuje za nepochybně prokázané příjmy za toto zboží přesto, že podobné pochybnosti jako na straně dodávek zboží od společnosti Yonetta jsou i na straně dalšího prodeje zboží rumunské společnosti FMT – tj. jsou sice účetně doložené a platby procházejí přes bankovní účty, ovšem skutkové prokazování trpí stejnými deficity. Jistě by toto pravidlo o nezbytnosti uznání tzv. esenciálních výdajů bylo použitelné i v obchodních transakcích, kde by ovšem musel být prokázán další prodej zboží po skutkové stránce (například si lze představit prodej do obchodu, v němž by fakticky v určité době bylo konkrétní zboží prodáváno). a z rozsudku Městského soudu není zřejmé, jak k závěru o nepochybnosti časové, druhové a množstevní souvislosti obchodní transakce od dodavatele k žalobkyni a od žalobkyně k jejímu odběrateli dospěl. Teoreticky by bylo možné i to, že se jednalo pouze o fiktivní finanční transakce sledující jiné cíle než obchod s drogistickým zbožím a že rozdíl mezi příjmem a výdaji je jen určitou provizí za finanční transakci a jen tu lze zdanit; nic podobného ovšem žalobkyně netvrdila. V tom byl právní závěr Městského soudu nesprávný a jím vyslovený závazný právní názor nejasný.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne NSS ze dne 15. 3. 2021 čj. 6 Afs 85/2020-51)

V další kauze týkající se zpochybňovaných výdajů žalobce úspěšný nebyl. Přestože nebyly zpochybněny jeho příjmy, a naopak neuznána podstatná část výdajů, Nejvyšší správní soud došel k názoru, že nebyl důvod přejít ke stanovení daně podle pomůcek a tím ani k uznání esenciálních výdajů. Soud sice připustil, že díky tomu mohlo dojí k neuznání části nákladů, které žalobce musel vynaložit, konstatoval však, že si za to může sám. Žalovaný v nyní posuzované věci sdílel se správcem daně pochybnosti o tom, zda stavební práce prováděli vybraní deklarovaní dodavatelé (společnosti Dunton Invest s. r. o., LAKARSTAV s. r. o., EUROLESTA s. r. o., MC Plus s. r. o., Art Studio s. r. o. a Liberecká rozvojová agentura LIRA, obecně prospěšná společnost) a zda výdaje byly skutečně vynaloženy v deklarované výši právě za deklarovaná plnění. Stěžovatelce je třeba dát za pravdu v tom, že správce daně nikdy nezpochybňoval skutečnost, že práce pro její odběratele byly opravdu prováděny. Tvrzené příjmy proto uznal ke zdanění v plné výši. Stěžovatelka neprokázala daňovou uznatelnost svých výdajů ve vztahu k šesti (rok 2012) a třem (rok 2013) dodavatelům z celkového počtu minimálně 13 dodavatelů. Krajský soud shodně s žalovaným považoval za klíčové, že stěžovatelka disponovala vlastními pracovníky a podle svého vyjádření ze dne 2. 5. 2017 měla alespoň 13 dalších dodavatelů podílejících se na stejných zakázkách jako dodavatelé, jejichž faktury byly v rámci řízení zpochybněny. Výdaje na subdodávky od zmíněných ostatních dodavatelů přitom byly ponechány daňově uznatelnými. S ohledem na účast dalších subdodavatelů na realizaci týchž zakázek byly podle mínění žalovaného stěžovatelčiny příjmy podloženy reálným výkonem.

Navzdory jejich výši bylo na stěžovatelce, aby prokázala, že sporné výdaje proběhly tak, jak je evidovala v daňových dokladech, případně že deklarované výdaje skutečně nastaly, byť za jiných okolností, tj. aby vyvrátila prokázané pochybnosti správce daně. To se jí ovšem nepodařilo a důkazní břemeno neunesla. Nelze však dospět k závěru, že by byl obraz hospodaření stěžovatelky zatemněn a deklarované výdaje nešlo pro objektivní nemožnost prokázat. S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud uzavírá, Správce daně může esenciální výdaje přiznat toliko výjimečně za situace, není-li pochyb o existenci určitých výdajů, byť může být sporná jejich výše (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2019, čj. 5 Afs 169/2019-43). Současně musí být naplněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. V tomto ohledu je proto zapotřebí korigovat tvrzení žalovaného ve vyjádření ke kasační stížnosti, podle nějž lze esenciální výdaje aplikovat pouze tehdy, plyne-li z dokazování, že práce byly poskytnuty, je znám jejich rozsah a je zřejmé, kdo je vykonal. V takovém případě by totiž daňový subjekt splnil svou důkazní povinnost a nebyly by vůbec dány předpoklady pro stanovení daně podle pomůcek a tím i přiznání esenciálních výdajů (rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 204/2020-45, bod 83). Správce daně současně není povinen při stanovení základu daně odpovídajícím způsobem krátit výši zdanitelných příjmů (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009-83, nebo ze dne 21. 4. 2015, čj. 4 Afs 25/2015-39). Přestože spolu výdaje a příjmy úzce souvisejí, jedná se o odlišné kategorie, které se prokazují odděleně. Neprokáže-li daňový subjekt část výdajů za subdodávky prací, není možné takové výdaje kvalifikovat jako daňově účinné pouze na základě skutečnosti, že deklarované práce byly provedeny a výše příjmu není sporná. Nejvyšší správní soud připouští, že neuznání části výdajů alespoň v minimálně nutné výši může vést k pominutí určitých výdajů, které daňový subjekt možná musel pro získání prokázaných příjmů vynaložit. Současně je však třeba zdůraznit skutečnost, že tuto situaci zapříčinila právě sama stěžovatelka, a to v důsledku nepředestření přehledného a důvěryhodného obrazu o celé transakci (obdobně např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007-73). Žalovaný proto nepochybil, pokud tvrzené příjmy uznal ke zdanění v plné výši, zatímco část výdajů nikoliv, přestože výše vyloučených výdajů dosahovala řádu desítek procent.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2019 čj. 5 Afs 169/2019-43)

Ani v této kauze nebyla žalobkyně úspěšná. Nebylo sice pochyb o tom, že deklarované zboží bylo prodáno odběrateli, pochybnosti však byly o jeho pořízení. Žalobkyně stále trvala na tom, že bylo získáno od deklarovaného dodavatele, pořízení od něj nebylo však prokázáno. Nebyla předestřena ani žádná jiná věrohodná alternativa a zároveň neprokazatelnost účetnictví a další dokumentace nebyla tak intenzivní, aby bylo nutno stanovovat daň podle pomůcek. Esenciální výdaje uznány nebyly. Pro daňovou uznatelnost výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nepostačuje jeho samotné vynaložení (např. platba na bankovní účet), ale také prokázání toho, za co byl ve skutečnosti vynaložen a že tedy souvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů. To v kontextu projednávané věci znamená, že k uznatelnosti sporných výdajů nepostačuje existence bezhotovostní platby na účet F. E. Z. N. a skutečnost, že stěžovatelka následně prodala rozmetací čelo a náhradní díly společnosti FLIEGL Agrartechnik. Je nutné rovněž prokázat, že deklarované zboží, jež měla stěžovatelka pořídit od společnosti F. E. Z. N. a následně prodat společnosti FLIEGL Agrartechnik, skutečně podle sporných dokladů pořídila. Soud již přitom také výše podrobně rozvedl, že stěžovatelka tuto skutečnost řádně neprokázala. Ani v takovém případě přitom není zcela vyloučeno, aby byl výdaj daňovému subjektu uznán, pokud ten prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných okolností, než je uvedeno na daňovém dokladu, a pokud prokáže skutečné okolnosti týkající se předmětného výdaje, které budou vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci; viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007-73 a ze dne 27. 1. 2012, čj. 8 Afs 39/2011-109. To však stěžovatelka neučinila. Stěžovatelka se odvolávala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2017, čj. 2 Afs 160/2016-38.

V citované věci druhý senát Nejvyššího správního soudu posuzoval případ stavební zakázky, kdy bylo daňovým subjektem prokázáno, že zakázka byla realizována. Stavební práce tedy musely být provedeny a stavební materiál dodán, přičemž sporným bylo to, kým, v jakém rozsahu a za jakou částku. Druhý senát dospěl v tomto případě k závěru, že daňové orgány jednoznačně měly zkoumat nutné výdaje daňového subjektu související s touto zakázkou a případně je stanovit na základě pomůcek. V nyní projednávané věci je však odkaz stěžovatelky na tento rozsudek, potažmo na doktrínu minimálně nutných (též esenciálních) výdajů nepřípadný, neboť nezohledňuje předpoklady pro její uplatnění. , neboť se jednalo o stanovení daně dokazováním, v jehož rámci stěžovatelka neprokázala daňovou uznatelnost svých výdajů u dvou konkrétních obchodních transakcí.

(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 7. 2011, čj. 9 Afs 11/2011-68); zpochybnění účetnictví jako celku (jeho faktické zatemnění) ostatně z tvrzení stěžovatelky ani nijak nevyplývá. Stěžovatelka se snažila vyvrátit pochybnosti správce daně související s pořízením zboží (rozmetacího čela a náhradních dílů), což se jí nepodařilo. Neunesla tak důkazní břemeno a v důsledku toho správce daně neposoudil výdaje za nákup zboží jako daňově uznatelné. To posléze potvrdil i žalovaný a krajský soud, s jejichž závěry se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Závěrem, zejména s ohledem na citovaný rozsudek zdejšího soudu čj. 2 Afs 160/2016-38, je třeba zdůraznit, že vždy je však nutné vycházet z okolností toho kterého případu. Ani v tomto ohledu nejsou podmínky pro zohlednění nutných výdajů naplněny. Stěžovatelka se totiž mýlí, pokud dovozuje, že správní orgány zpochybňovaly pouze dodavatele (společnost F. E. Z. N.), a nikoli také samotné pořízení zboží. Žalovaný totiž ve svém rozhodnutí zcela jednoznačně identifikoval i pochybnosti o rozsahu a druzích náhradních dílů, protože to není zřejmé ani z faktury o následném prodeji těchto dílů společnosti FLIEGL Agrartechnik, a o stáří rozmetacího čela. Správní orgány také opakovaně uváděly, že doložení dokladů o následných transakcích nevypovídá vůbec nic o pořízení zboží od společnosti F. E. Z. N. Navíc, jestliže byl zpochybněn deklarovaný dodavatel a současně nebylo objasněno, kdo a jak předmětné zboží dodal, těžko lze dovozovat, že o existenci (pořízení) zboží nejsou žádné pochyby.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 11. 2020 čj. 1 Afs 206/2020-39)

V závěrečném rozsudku dnešního výběru Nejvyšší správní soud odmítl názor, že existují dvě judikaturní linie v oblasti uznávání esenciálních výdajů. Rozborem dosavadní judikatury dovodil, že rozsudky potvrzují, že esenciální výdaje lze přiznat tehdy, pokud jsou splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek a daň tedy nelze stanovit dokazováním. Ke stanovení daně podle pomůcek je možno přikročit pouze v situaci, kdy byla zpochybněna podstatná část účetnictví (daňové evidence) a jeho vypovídací hodnota jako celku, resp. pokud je intenzita pochybností v takovém rozsahu, že zatemní obraz hospodaření daňového subjektu. Nelze však zcela zobecnit, v jakých situacích již nelze stanovit daň dokazováním a je nutno přejít na stanovení daně podle pomůcek. Přiznání esenciálních výdajů by nemělo být pravidelným postupem, daň se primárně stanovuje dokazováním. Esenciální výdaje je možno přiznat toliko za situace, v níž není pochyb o existenci určitých výdajů, byť může být sporná jejich výše. Esenciální výdaje není možné přiznat, pokud daňové orgány zpochybní samotné uskutečnění plnění, na které měly být sporné výdaje vynaloženy. V posuzované věci daňové orgány provedly u žalobce daňovou kontrolu na daň z příjmů za rok 2011, na základě níž mu uznaly 100 % deklarovaných příjmů, o nichž neměly pochybnosti. Neuznaly mu však 21,62 % tvrzených výdajů. Jak potvrdil i krajský soud, žalobci se nepodařilo prokázat provedení stavebních prací společností JARYS. V důsledku toho se zvýšil jeho zisk z vykázaných 2,5 % na 23,5 %. Jedinou spornou otázkou, kterou stěžovatel učinil předmětem kasační stížnosti, je, zda měly v této situaci daňové orgány žalobci uznat alespoň tzv. esenciální výdaje (tj. výdaje objektivně minimálně nutné na dosažení příjmů) tak, aby korespondovaly s uznanými příjmy, a v důsledku toho měly povinnost stanovit daň podle pomůcek. Nejvyšší správní soud po shrnutí rozhodovací praxe nepřisvědčuje krajskému soudu v tom, že by existovaly dvě (vzájemně rozporné) judikaturní linie kasačního soudu, týkající se uplatnění tzv. esenciálních výdajů. V žádném z uvedených rozsudků nebylo zpochybněno, že esenciální výdaje lze přiznat tehdy, pokud jsou splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, a tedy jestliže daň nelze stanovit dokazováním. Zároveň nebyla zpochybněna či překonána ani dosavadní , podle které lze přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek toliko v situaci, v níž byla zpochybněna podstatná část účetnictví (daňové evidence) a jeho vypovídací hodnota jako celku (čj. 5 Afs 129/2006-142), resp. pokud je intenzita pochybností v takovém rozsahu, že zatemní obraz hospodaření daňového subjektu (viz rozsudky čj. 9 Afs 30/200886). Tyto – podle krajského soudu přísné – podmínky na přechod ke stanovení daně pomůckami jsou tedy stále platné a daňové orgány (a posléze i soudy) je musí při své rozhodovací činnosti plně respektovat. To je ostatně patrné i z výše uvedené judikatury, která tyto podmínky rovněž akcentovala, Je tomu tak i přesto že v jednotlivých případech byla skutečnost, zda zpochybněná část účetnictví (daňové evidence) představuje jeho podstatnou část, resp. zda zatemňuje obraz hospodaření daňového subjektu, vykládána různě. Zároveň, jak již soud zdůraznil výše, je třeba vycházet ze závěru rozšířeného senátu, podle kterého nelze konkrétně stanovit, při jakém procentuálním rozsahu zpochybněného účetnictví (evidence) lze přistoupit ke stanovení daně pomůckami. Je tedy nutné vždy posuzovat konkrétní okolnosti daného případu (viz usnesení čj. 4 Afs 87/2015-29). I jeho závěry je totiž třeba interpretovat v souladu s principem daňového řízení, v němž se primárně stanovuje daň dokazováním. Až v případě, že dojde ke značnému zpochybnění účetních dokladů (daňové evidence) daňového subjektu, přičemž tyto pochyby není daňový subjekt schopen vyvrátit (tj. daň objektivně nelze stanovit dokazováním), je namístě přistoupit k náhradnímu způsobu stanovení daně podle pomůcek. Bude tedy nutno vždy zkoumat konkrétní okolnosti případu a až na základě nich posoudit, jestli byly podmínky pro přechod na stanovení daně podle pomůcek, a tedy i pro případné uplatnění tzv. esenciálních výdajů. Z judikatury lze dále dovodit jednoznačný závěr, že esenciální výdaje je možno přiznat toliko za situace, v níž není pochyb o existenci určitých výdajů, byť může být sporná jejich výše (jak zdůraznil NSS v rozsudku čj. 5 Afs 169/2019-43; zároveň, jak bylo výše uvedeno, musí platit, že došlo k naplnění podmínek pro stanovení daně podle pomůcek). Jinými slovy tak nebude namístě esenciální výdaje přiznat tehdy, pokud daňové orgány zpochybní samotné uskutečnění plnění, na které měly být sporné výdaje vynaloženy. Není tak možno přisvědčit závěru stěžovatele, že minimálně nutné (esenciální) náklady (výdaje) lze přiznat pouze tehdy, jestliže z dokazování plyne, že práce byly poskytnuty, je znám jejich rozsah a kdo je vykonal. Stěžovatel v napadeném rozhodnutí nesprávně uvedl, že aby bylo “. V tomto ohledu je třeba souhlasit s krajským soudem, který uvedl, že V takovém případě by totiž daňový subjekt splnil svou důkazní povinnost a nebylo by proto namístě přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek a přiznat daňovému subjektu toliko esenciální výdaje. Měl-li správce daně v posuzované věci pochybnosti, zda byly konkrétní výdaje vynaloženy na zajištění, dosažení či udržení zdanitelných příjmů, bylo povinností žalobce tyto pochybnosti vyvrátit. Jestliže své důkazní břemeno neunesl, nemůže si tyto výdaje odečíst od základu daně. Krajskému soudu nelze přisvědčit, že by v takovýchto případech bylo namístě pravidelně přistupovat ke stanovení daně podle pomůcek a přiznávat daňovým subjektům esenciální výdaje. Ve svém důsledku by to znamenalo, že i zpochybnění části daňové evidence by vedlo ke stanovení daně na základě pomůcek, což by tento způsob stanovení daně učinilo primárním (nikoliv náhradním). Takový přístup by byl i v rozporu se zásadou rovnosti daňových subjektů, neboť by mohlo dojít i k určitému znevýhodnění těch subjektů, které plní své povinnosti řádně. Stěžovatel dospěl k závěru, že daňová evidence byla zpochybněna pouze ve výši sporných faktur od deklarovaného dodavatele – společnosti JARYS. Nedošlo tedy ke zpochybnění podstatné části evidence a nebyly tak ani splněny podmínky pro přechod na náhradní způsob stanovení daně. Stěžovatel dále zjistil, že ačkoliv výdaje (náklady) a příjmy spolu úzce souvisí, jedná se o dvě odlišné kategorie, které se prokazují odděleně. Správci daně tak nebránilo nic v tom, aby příjmy považoval za daňově účinné, zatímco daňovým subjektem deklarované (avšak neprokázané) výdaje za subdodavatelské práce, které měl provést zmíněný dodavatel, za daňově neúčinné.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 7-8/2021.