Zvířata v účetnictví

Pro účetní jednotky podnikající v zemědělství – v živočišné výrobě – mají klíčový význam chovaná zvířata. Zvláštnosti oceňování a účetního zachycení chovaných zvířat jsou přímo spjaty s charakterem těchto aktiv a s technologií živočišné výroby.

Klasifikace a oceňování zvířat využívaných v zemědělství vychází z užitků, které tato aktiva přinášejí. V závislosti na charakteru zvířat a záměrech účetní jednotky se jedná buď o užitky dlouhodobé či krátkodobé.

Zvířata samozřejmě mohou přinášet i celou řadu dalších užitků spojených například s rekreací, terapeutickým využitím apod., tyto užitky však nesouvisejí se zemědělskou činností, i když mohou být vedlejší činností realizovanou v zemědělských společnostech. Sledování těchto zvířat v účetnictví ani jejich oceňování se však v rámci účetnictví podnikatelských subjektů v ničem neliší od účetního zachycení zvířat chovaných v rámci zemědělské činnosti, a proto jsou i pro tato zvířata platné zásady oceňování, účtování i vykazování popsané v tomto článku.

Klasifikace zvířat vychází (i když, jak dále uvidíme, ne zcela důsledně) z výše zmíněného rozčlenění užitků, které jsou hlavními motivy chovu.

I když jsou zvířata vzhledem k užitkům, které přináší, zachycována v oběžných i dlouhodobých aktivech, nejsou tyto dvě oblasti z hlediska účetního zachycení zcela odděleny. jsou vždy zachycována , zde se evidují jak zvířata v účetní jednotce narozená, tak mladá zvířata, která účetní jednotka nakoupí. jsou zachycována . (Schopná přinášet účetní jednotce požadované užitky po podobu delší než jeden rok, která překročí hladinu významnosti danou výší jejich pořizovací ceny v případě zvířat nakoupených, respektive pořizovacími náklady v případě zvířat pocházejících z vlastního chovu. Výši cenové hranice rozhodné pro zařazení zvířete do dlouhodobých aktiv stanoví účetní jednotka.) Je tomu tak proto, že u narozeného zvířete či u nakoupeného mláděte není dopředu obvykle možno určit, zda bude splňovat kvalitativní parametry pro zařazení do chovu, a proto se všechna mladá zvířata, bez ohledu na zamýšlené hospodářské určení, sledují až do doby dospělosti v oběžných aktivech, teprve v okamžiku dosažení dospělosti jsou vybírána zvířata k dalšímu chovu a zařazována do dlouhodobých aktiv. Z toho také vyplývá, že u zvířat v dlouhodobých aktivech neprobíhá klasická fáze pořizování jako u ostatních dlouhodobých aktiv, která může zde být i velmi dlouhá – například u stavby budovy. Zároveň z tohoto postupu vyplývá, že při účetním zachycení výrobního procesu v živočišné výrobě není užíván účet nedokončené výroby a všechna zvířata jsou sledována na jednom účtu (účet 12x-Zvířata). Výklad oceňování a účtování je proto třeba logicky začít u zvířat v oběžném majetku.

Ocenění zvířete pořízeného nákupem se ničím neodlišuje od ocenění jiných nakoupených aktiv. Nakoupené zvíře se oceňuje v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), pořizovací cenou včetně vedlejších nákladů pořízení, typicky se zde jedná o dopravné, veterinární kontrola, externí zprostředkování nákupu atd.

Významná specifika má však oceňování zvířat pořízených z vlastního chovu.

Zvíře v chovu narozené se označuje jako příchovek. Ocenění příchovků je stanoveno ve výši vlastních nákladů příchovku, případně zákon o účetnictví povoluje využití reprodukční pořizovací ceny zvířete. Mladá zvířata a zvířata ve výkrmu rostou, přibírají na váze, to se odráží ve zvyšování hodnoty zvířete prostřednictvím takzvaných přírůstků.

Ke kalkulaci vlastních nákladů je užíván kalkulační vzorec upravený pro podmínky živočišné výroby.

Oceňování zvířat z vlastního chovu je problematickou záležitostí, protože živočišná výroba je obvykle výrobou sdruženou, ve které vzniká nuceně více výrobků v rámci jednoho výrobního procesu. Ve sdružené výrobě lze užít dvě metody kalkulace – metodu odečítací nebo metodu rozčítací. Nejprve si tedy tyto metody stručně charakterizujeme.

Metoda odečítací spočívá v tom, že jeden výrobek je určen jako hlavní a ostatní nuceně vznikající výrobky jsou výrobky vedlejší. Pro zjištění vlastních nákladů hlavního výrobku jsou od vlastních nákladů vynaložených na získání všech sdružených produktů (tedy na hlavní výrobek a vedlejší výrobky) odečteny prodejní ceny výrobků vedlejších. Výhodou této kalkulace je její relativní jednoduchost. Nevýhodou tohoto přístupu ovšem je, že se od nákladů odečítají prodejní ceny, tedy částky obsahující zisk. Čím je cena vedlejších výrobků významnější, tím může být nepřesnost kalkulace z tohoto důvodu větší. Z kalkulace vlastních nákladů rovněž obvykle vychází prodejní ceny, u vedlejších výrobků však potřebujeme prodejní ceny zjistit již pro samotné provedení kalkulace. Prodejní ceny vedlejších výrobků také mohou kolísat, a ovlivňovat tak výsledné ocenění hlavního výrobku. V některých případech mohou být také prodejní ceny vedlejších výrobků obtížně zjistitelné, pokud například účetní jednotka vedlejší výrobky neprodává, ale spotřebovává v další výrobě (například spotřeba chlévské mrvy jako hnojiva pro rostlinnou výrobu). V neposlední řadě je nevýhodou tohoto přístupu i potřeba mnohdy problematického určení, který výrobek je hlavní a které výrobky jsou vedlejší.

Kalkulace rozčítací nevyžaduje rozdělení sdruženě vznikajících produktů na hlavní a vedlejší a náklady na sdružené výrobky jsou na základě této kalkulační metody rozděleny mezi jednotlivé produkty dle stanovených poměrů vycházejících například z hmotnosti jednotlivých produktů, či z jiných fyzikálních veličin nebo dalších parametrů (rozčítacích základen). Problémem v tomto případě ovšem je zdůvodněné stanovení rozčítacích základen. Někdy se rovněž užívají jako rozčítací základny prodejní ceny jednotlivých produktů, jejichž využití však přináší další omezení kalkulace v důsledku toho, že prodejní ceny kolísají a obsahují zisk, jak bylo již nastíněno výše u metody odečítací.

Vzhledem ke koncepci oceňování na bázi pořizovacích výdajů zakotvené v § 24 a 25 zákona o účetnictví je základním řešením ocenění nově narozeného mláděte (příchovku) ve vlastních nákladech výroby. V živočišné výrobě je ovšem ocenění příchovků ve vlastních nákladech často velice obtížně zjistitelné. Problémem je oddělení nákladů na matku v období její březosti a na nově narozené mládě. Navíc narozené mládě často není jediným cílem chovu, například u mléčného skotu je narození telete podmínkou produkce mléka (jedná se o sdruženou výrobu).

Využití rozčítací kalkulace při oddělení nákladů na matku a narozené mládě v období březosti je obtížné a málo přesné, proto je v praxi pro účely ocenění ve finančním účetnictví často upouštěno od ocenění příchovků ve vlastních nákladech a využívá se alternativní možnosti dané zákonem o účetnictví – a to ocenění reprodukční pořizovací cenou, tedy cenou, za kterou by mohlo být mládě pořízeno v současné době na trhu. Od nákladů na matku je odečtena reprodukční pořizovací cena telete a chlévské mrvy (výrobky vedlejší), využije se tedy odečítací kalkulace, a tak jsou zjištěny náklady na produkci mléka. V tomto případě se tedy v rámci kalkulace narozené mládě považuje za vedlejší výrobek.

Problém však nastává i se zjištěním reprodukční pořizovací ceny, která u právě narozených mláďat není známá, protože mláďata jsou prodávána až po odstavení od matky. V praxi jsou proto pro ocenění příchovku užívány upravené tržní ceny odstavených mláďat.

Vzhledem k odlišné ceně mláďat různých druhů chovaných zvířat se užívá různých způsobů úprav ceny mláďat po odstavu. U zvířat s vysokou hodnotou – například u telat či koní – se příchovek při narození oceňuje obvykle ve výši poloviny ceny odstaveného mláděte, o druhou polovinu ceny se ocenění navýší po odstavení mláděte. Narozená selata, kterých se v jednom vrhu rodí hodně a mají nižší hodnotu, se obvykle oceňují podle skutečné hmotnosti mláděte cenou 1 kg, za kterou se prodává odstavené sele. Pokud se vrh (narozená selata) neváží, použije se pro ocenění každého selete cena jednoho kg odstaveného selete. Při odstavu se vrh zváží a vyčíslí se rozdíl mezi hmotností zjištěnou při odstavu a hmotností již zaúčtovanou při narození selat. Při využití tohoto postupu je na konci účetního období potřeba alespoň odhadem určit hmotnost neodstavených selat a ocenění upřesnit.

I tato metoda má svá úskalí – čím je hodnota daného druhu zvířete individuálnější, tím hůře se zjišťuje (odhaduje) budoucí prodejní cena po odstavu.

Mladá zvířata rostou, přibírají na váze, zlepšují své kvalitativní vlastnosti, a roste tedy i jejich hodnota. Růst hodnoty zvířete je v účetnictví oceňován ve výši nákladů, které jsou spojeny s jeho chovem, prostřednictvím tzv. přírůstků. Přírůstky zjišťuje účetní jednotka buď vážením – přírůstky hmotnostní, či prostřednictvím nákladů na chov – zde se jedná o tzv. vzrůstové přírůstky.

Hmotnostní přírůstky se zjišťují pravidelným vážením. Zvyšování ocenění úměrně váhovým přírůstkům se užívá u zvířat, u kterých je růst hmotnosti rozhodující pro zvyšování jejich tržní hodnoty, například u prasat či malých telat. Zvýšení hodnoty zvířat je v účetnictví zachyceno na základě kalkulace nákladů, které je potřeba vynaložit na jeden kilogram přírůstku hmotnosti zvířete. Kalkulaci skutečných vlastních nákladů na 1 kg hmotnostního přírůstku je potřeba sestavit zvlášť pro jednotlivé vzrůstové kategorie zvířat, protože se náklady na přírůstky hmotnosti zvířat různého stáří mohou významně odlišovat. I tato kalkulace je kalkulací v podmínkách sdružené výroby, užívá se odečítací kalkulace – vedlejším produktem je zde močůvka a chlévská mrva. Hmotnostní přírůstky mohou být stanoveny na jednotlivá zvířata individuálně, nebo na jednotlivé skupiny zvířat. Při zjišťování hmotnostního přírůstku skupiny zvířat je třeba zohlednit všechny změny, které v období nastaly.

Hmotností přírůstek skupinového aktiva vypočítáme:

skutečná hmotnost koncem období

+ veškeré úbytky během období (hmotnost uhynulých, prodaných zvířat, převody do jiných vzrůstových kategorií)

– veškeré příjmy během období (nákup, převody apod.)

– skutečná hmotnost na začátku období

Kalkulace skutečných nákladů bývá v praxi nahrazována plánovou kalkulací vlastních nákladů na jeden kilogram hmotnostního přírůstku, která je stanovena ve vnitropodnikovém ceníku. Zde je třeba připomenout, že plánová kalkulace odráží průměrné podmínky výroby a aktualizuje se zpravidla na začátku účetního období. Vzhledem k změnám tržních cen vstupů (ceny krmiv, energie atd.) je potřeba dbát na to, aby plánové kalkulace nebyly „zastaralé“. Plánové kalkulace by se neměly významně odlišovat od kalkulací skutečně za dané období vynaložených nákladů.

Při zjištění hmotnostních přírůstků u pasoucích se zvířat, která nejsou ustájena, je možno nahradit v průběhu účetního období vážení měřením objemu zvířete a následným odhadem jeho hmotnosti.

Pokud je hodnota zvířat zvyšována prostřednictvím tzv. vzrůstových přírůstků, kalkulují se náklady na jeden krmný den. Zvyšování hodnoty zvířete úměrně nákladům na jeden den chovu zvířete se užívá u zvířat, u kterých nejsou pro jejich hodnotu rozhodující hmotnostní přírůstky – například u kožešinových zvířat, u drůbeže, která se průběžně neváží, nebo u koní či skotu ve vyšších vzrůstových kategoriích. Postup je obdobný jako při kalkulaci hmotnostních přírůstků. K ocenění vzrůstových přírůstků mohou být užity rovněž kalkulace skutečných nákladů nebo kalkulace plánové.

Před sestavením účetní závěrky by měla účetní jednotka podle zákona o účetnictví ověřit, jestli hodnota zvířat nepřevyšuje jejich čistou realizovatelnou hodnotu (tedy očekávanou prodejní cenu sníženou o náklady na prodej aktiva). Pokud je účetní hodnota vyšší než čistá realizovatelná hodnota, je třeba zaúčtovat snížení hodnoty. V případě dočasného snížení hodnoty prostřednictvím tvorby opravné položky, v případě trvalého snížení hodnoty snížit přímo hodnotu na účtu 12x-Zvířata.

Jak již bylo v úvodu článku vysvětleno, všechna zvířata, která nejsou dospělá, jsou sledována v oběžných aktivech v rámci zásob. Mladá zvířata mohou být prodána, poražena (jsou získány zemědělské výrobky), v okamžiku dosažení hranice dospělosti dále zařazena do výkrmu nebo využívána k chovu či jinému hospodářskému využití, v tomto případě přichází v úvahu jejich zařazení do dlouhodobých aktiv, pokud splní parametr významnosti daný výší pořizovací ceny, kterou stanovuje účetní jednotka.

Přehled účtů, na kterých mohou být zvířata sledována:

Klasifikace zvířat		Sledování v účetnictví
Mladá zvířata	Vždy	Oběžná aktiva – zásoby	12x-Zvířata
Dospělá zvířata	Chovná a užitková zvířata, která ponesou užitek po dobu delší než jeden rok a jejichž pořizovací cena (vlastní náklady pořízení) nepřesáhne cenovou hranici určenou účetní jednotkou		12x-Zvířata
	Zvířata jateční (ve výkrmu)		12x-Zvířata
	Zvířata k prodeji u obchodníka (nikoliv tedy v rámci zemědělského podniku)		13x-Zboží
	Zvířata pokusná – například ve výzkumných odděleních firem		11x-Materiál
	Chovná a užitková zvířata, která ponesou užitek po dobu delší než jeden rok a jejichž pořizovací cena (náklady) přesáhne cenovou hranici určenou účetní jednotkou	Dlouhodobá aktiva	02x-Dospělá zvířata v dlouhodobém majetku

Zvířata mohou být v účetnictví sledována individuálně, nebo lze sledovat zvířata sdružená do homogenních skupin (podle druhu a stáří, případně podle místa ustájení); takováto aktiva jsou označována jako skupinová aktiva.

Pro zvířata chovaná pro účely zemědělské výroby je využíván samostatný syntetický účet 12x-Zvířata, kde jsou evidována, jak je výše objasněno, mladá zvířata, zvířata ve výkrmu a plemenná a užitková dospělá zvířata, která nesplňují parametry pro zařazení do dlouhodobého majetku.

Na vrub účtu 12x-Zvířata se účtují jak nákupy zvířat, tak i příchovky zvířat z vlastního chovu a jejich přírůstky, ve prospěch tohoto účtu jsou zachycovány úbytky zvířat, souvztažným účtem je účet 58x-Změna stavu zvířat. Tímto způsobem jsou upravovány náklady tak, aby byly souměřitelné s výnosy dosaženými za příslušné období. Zaúčtování změny stavu zvířat může být prováděno v okamžiku, kdy změna nastane, nebo periodicky – volba periody účtování o změně stavu zvířat závisí na účetní jednotce, maximální délka periody je jedno účetní období. V případě nákupu zvířat není, na rozdíl od pořízení materiálu či zboží, obvykle užíván účet pořízení.

Aby se zamezilo zbytečným problémům se zjišťováním změny stavu zvířat v případě, že účetní jednotka má v zásobách jak zvířata z vlastního chovu, tak zvířata nakoupená, lze doporučit průběžný způsob evidence zvířat, nikoliv způsob periodického účtování.

Mladá zvířata mohou být prodána, poražena (získání zemědělských výrobků), v okamžiku dospělosti dále zařazena do výkrmu nebo využívána k chovu či jinému hospodářskému využití. Stanovení hranice dospělosti zvířat je dáno zootechnickými zásadami, určujícími momenty jsou způsobilost k plemenitbě, věková hranice, březost či narození mláděte. Dospělá zvířata, jejichž ocenění překračuje hranici významnosti stanovenou účetní jednotkou pro zařazení do dlouhodobých aktiv, jsou v tomto okamžiku přeřazena do dlouhodobých aktiv. Dospělá zvířata určená k chovu, která nejsou přeřazena do dlouhodobých aktiv, jsou nadále evidována na účtu 12x-Zvířata a již nedochází ke zvyšování jejich hodnoty (nejsou účtovány jejich přírůstky).

Vyřazení chovných zvířat z oběžného majetku by nemělo významně snižovat výsledek hospodaření v obdobích, kdy k němu dochází. Významné chovy je správnější zařadit do dlouhodobých aktiv například prostřednictvím stanovení nižší cenové hranice pořizovací ceny chovného kusu a odpisovat. Máme zde například na mysli situaci v chovu drůbeže, kdy cena za jeden kus významná není, ale když zemědělský podnik chová tisíce kusů drůbeže a například jednou za tři roky dochází k vyřazení všech zvířat z chovu a k pořízení zvířat nových. Pokud jsou tato zvířata sledována v oběžných aktivech, dochází v roce vyřazení zvířat v důsledku toho ke skokovému snížení výsledku hospodaření.

Zachycení úbytku zvířat v účetnictví závisí na příčině tohoto úbytku. Může se jednat o prodej zvířete, přeřazení zvířat do základního stáda, brakaci¹⁾ chovných zvířat (tj. vyřazení zvířat z chovu za účelem zkvalitnění chovu) nebo o úhyn zvířete. Brakace zvířete se účtuje stejně jako prodej zvířete, a to i pokud by z brakace nevznikl výnos.

V případě nutné porážky zvířete, ke které dochází například v důsledku poranění zvířete, je maso tohoto zvířete většinou prodáno se slevou též pod označením nucený výsek. Nucená porážka se posuzuje pro potřeby účetnictví jako prodej i v případě, že z nucené porážky nebyla tržba.

Úhyn mladého zvířete může být v rámci norem přirozených úbytků²⁾ nebo nad normu, úhyn nad normu se účtuje na vrub účtu 549-Manka a škody. Pokud jde o zaviněný úhyn zvířete, účtuje se vždy bez ohledu na normy přirozených úbytků vždy jako škodní událost. Úbytky zvířat jsou oceňovány buď individuální cenou, pokud zvířata sledujeme individuálně, nebo v průměrných cenách jednoho kilogramu živé hmotnosti či jednoho kusu. Průměrnou cenu je možno zjistit buď na začátku období, či ke konci období.

Analytická evidence k účtu 12x-Zvířata je vedena podle jednotlivých druhů zvířat a obvykle také podle jednotlivých vzrůstových kategorií, ke kterým se pojí různá hodnota kalkulovaných vzrůstových či hmotnostních přírůstků. Odděleně jsou evidována chovná zvířata.

Základní schéma účtování zvířat v oběžném majetku³⁾

Před skončením účetního období je třeba provést inventarizaci zvířat, vyčíslit rozdíl mezi účetním stavem a skutečností a na základě zjištění příčin vzniku inventarizačního rozdílu uvést účetní stav do souladu se skutečností. V průběhu inventarizace mohou být zjištěny rozdíly v množství (manka, přebytky), ale i rozdíly mezi účetním oceněním a současnou tržní hodnotou zvířat. Pokud je účetní ocenění zásoby vyšší než její čistá realizovatelná hodnota, je nutno účetní stav snížit v souladu s § 26 odst. 3 zákona o účetnictví. Snížení se provede tvorbou opravné položky, není-li jisto, že se jedná o trvalý stav, nebo přímým snížením hodnoty zvířat, pokud je snížení považováno za trvalé.

U některých typů živočišné produkce je při inventarizaci třeba využívat odhadů množství, respektive hmotnosti chovaných živočichů – jedná se například o chov ryb.

Zvířata se v rozvaze vykazují v rámci oběžných aktiv jako součást zásob v samostatné položce. Obsah položky zvířata definuje § 9 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Změna stavu zvířat je vykazována ve výsledovce společně se změnou stavu ostatních vyráběných zásob. V příloze k účetním výkazům by měla účetní jednotka informovat o struktuře chovů a o politice řízení rizik v této oblasti – zejména o pojištění tohoto majetku apod.

Do dlouhodobých aktiv jsou zařazena dospělá zvířata pořízená za účelem chovu či dalších hospodářských užitků, pokud jejich životnost v chovu je delší než jeden rok a jejich pořizovací cena, respektive vlastní náklady pořízení, překročí limit významnosti stanovený účetní jednotkou, jak bylo již vysvětleno výše.

Dospělá zvířata mohou být pořízena nákupem, v tomto případě se ocení pořizovací cenou včetně vedlejších nákladů pořízení.

Zvířata mohou být pořízena i z vlastního chovu, tato zvířata jsou přeřazena z oběžných aktiv do dlouhodobých aktiv v okamžiku dosažení dospělosti v ocenění, ve kterém byla evidována o oběžných aktivech. Toto ocenění se zvyšuje, pokud při převodu zvířete vzniknou účetní jednotce náklady (například náklady na dopravu do nového místa ustájení či náklady na veterinární kontrolu apod.). Hodnota dospělých zvířat se již dále nezvyšuje (jako tomu bylo u mladých zvířat) a zvířata se začnou odpisovat.

Zvířata zařazená v dlouhodobém majetku se odpisují. Dobu životnosti si stanoví účetní jednotka na základě předpokládaného počtu let zařazení zvířat v chovu, který je ovlivněn technologií chovu, chovatelským záměrem, popřípadě dalšími ekonomickými zřeteli. Zvířata se mohou odpisovat individuálně nebo skupinově. Výjimkou jsou tažná zvířata a dostihoví a plemenní koně, tato zvířata se odpisují vždy pouze individuálně. Individuální odpis je vhodný v menších chovech a při vysoké hodnotě zvířete.

Individuální odpis je v zemědělství realizován nejčastěji lineární metodou:

Ve velkochovech by mohlo být použití individuálního odpisu v některých případech obtížně realizovatelné, proto je zde používán odpis skupinový. Při stanovení odpisů se postupuje tak, že podle předpokládané doby zařazení zvířat v chovu a vstupní ceny se vypočítá odpisová sazba na jeden krmný den. Ta se pak používá ke skupinovému odpisu. Změny počtu zvířat ve skupině při skupinovém odpisu jsou vyřešeny tím, že se eviduje počet krmných dní všech zvířat ve skupině. Při stanovení vstupní ceny pro odpisování je možno i v tomto případě uvažovat zbytkovou hodnotu (například předpokládaný výnos z brakace).

Daňové odpisy zvířat se řídí podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“). Účetní jednotka je povinna daňově odpisovat zvíře, pokud je jeho cena (vstupní cena) vyšší než 80 000 Kč. Maximální výši daňově uznatelného odpisu určuje příloha k zákonu o daních z příjmů prostřednictvím zatřídění zvířat do jednotlivých odpisových skupin.

Do první odpisové skupiny je zařazen hovězí dobytek, ovce, kozy, osli, muly, mezci a vepřový dobytek, ať už se jedná o zvířata plemenná, chovná, nebo zvířata tažná. Koně užitkoví plemenní i chovní jsou zařazeni do druhé odpisové skupiny. Ostatní zvířata nejsou v příloze k zákonu o daních z příjmů výslovně uvedena, budou tedy zařazena do druhé odpisové skupiny.

S výjimkou tažných zvířat a dostihových a plemenných koní se připouští pro odepisování zvířat skupinový odpis i pro daňové účely. Při skupinovém odpisování je třeba užívat pouze rovnoměrný odpis. Při používání skupinového odpisu i pro daňové účely je třeba stanovit algoritmus výpočtu daňového odpisu.

Algoritmus výpočtu skupinového daňového lineárního odpisu pro zvířata zařazená do první odpisové skupiny je dle pokynu GFŘ-D-22 k § 26 ZDP:

V prvním roce odpisování (odpisová skupina 1), podle vzorce:

Vysvětlivky:

R roční daňový odpis

Příjem celkový roční příjem v Kč

Úbytky celkové roční úbytky v Kč

KS konečný stav v Kč

U zvířat v dlouhodobém majetku může dojít ke snížení hodnoty. Účetní jednotka by měla o snížení hodnoty zvířete účtovat, pokud zjistí, že očekávané výnosy z dalšího chovu zvířete a z brakace (užitná hodnota zvířete) převýší účetní hodnotu zvířete.

Pro účtování zvířat v dlouhodobém majetku je určen účet 02x-Dospělá zvířata v dlouhodobém majetku.

Zvířata jsou na základě odhadnuté délky v chovu odpisována prostřednictvím účtu 08x-Oprávky ke zvířatům v dlouhodobém majetku. Kromě odpisování se zachycují i snížení hodnoty zvířat základního stáda. Pokud je účetní ocenění vyšší, než je běžná tržní cena, řeší se situace buď opravnou položkou, pokud nemůžeme určit, zda se jedná o trvalou skutečnost, nebo pokud jde o pokles trvalý, sníží se hodnota na účtu 02x-Zvířata v dlouhodobém majetku přímo.

Úbytky zvířat základního stáda a tažných zvířat je možno rozdělit podle jejich příčin na úhyn nezaviněný nebo zaviněný, prodej a přeřazení zvířete do zásob k dokrmení.

Při zaviněném i nezaviněném úhynu se zůstatková cena se zúčtuje na vrub nákladového účtu 549-Manka a škody, v analytické evidenci se rozliší, zda se jedná o úhyn zaviněný, či nezaviněný. U zvířat v dlouhodobých aktivech nejsou normy přirozených úbytků, jak je tomu u mladých zvířat v oběžných aktivech. Do dlouhodobého majetku jsou přeřazována zvířata zdravá, vhodná k chovu (nepřichází zde tedy v úvahu přirozený úhyn slabšího kusu), proto je třeba všechny úhyny před uplynutím předpokládané doby životnosti zvířete považovat za škodní události.

Prodej se účtuje stejně jako prodej jiných dlouhodobých hmotných aktiv, dochází tedy k odúčtování pořizovací ceny a k zaúčtování zůstatkové ceny (pokud se nejedná o plně odepsané zvíře) na vrub účtu 54x-Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku, výnos z prodeje je zachycen na účtu 64x-Tržby z prodeje dlouhodobého majetku. Jako prodej se účtuje nejen prodej živého zvířete, ale i brakace.

Specifickým případem je převod ze základního stáda do výkrmu, který je třeba v účetnictví zachytit jako přesun z dlouhodobých aktiv do zásob na účet 12x-Zvířata. Po dokrmení je zvíře prodáno. Převod se zachycuje prostřednictvím aktivace.

Analytická evidence k účtu 02x-Dospělá zvířata v dlouhodobém majetku se vede podle míst ustájení a podle jednotlivých zvířat v individuálním ocenění, pokud je využíván individuální odpis. Pokud není využíváno individuální, ale skupinové odepisování některých druhů zvířat, jsou tato zvířata vedena v analytické evidenci podle druhů. Lze doporučit, aby účetnictví navazovalo na chovatelskou evidenci, a pokud jsou vedeny chovatelské záznamy k jednotlivým chovným zvířatům, je vhodné vést analytické účty pro tato chovaná zvířata samostatně.

Pořízení zvířete základního stáda z vlastního chovu:

Přeřazení zvířat do výkrmu:

Inventarizace vychází ze stejného postupu jako u zvířat v oběžném majetku a úzce navazuje na chovatelskou evidenci. Je třeba také připomenout, že posláním inventarizace je nejen odhalit manka a přebytky, ale i ověřit, zda ocenění nepřevyšuje očekávanou užitečnost aktiva a zda tedy nedošlo ke snížení hodnoty zvířete, viz výše.

Zvířata sledovaná v rámci dlouhodobých aktiv jsou v rozvaze v plném rozsahu samostatně vykazovanou položkou. Obsah položky je specifikován § 7 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Účty skupiny 58x-Aktivace stejně jako účet 58x-Změna stavu zvířat jsou vykázány ve výsledovce – upravují náklady. Zvířata užívaná k chovu a k ostatním hospodářským účelům jsou klíčovým výrobním prostředkem a účetní jednotky by měly věnovat odpovídající pozornost informacím, které poskytnou o zvířatech v dlouhodobých aktivech v příloze k účetním výkazům. Zejména by účetní jednotky měly informovat o druzích chovaných zvířat, lze doporučit doplnit tyto informace i o hodnoty jednotlivých skupin chovaných zvířat. Odděleně by měla být poskytnuta informace o zvířatech určených zejména k plemenitbě, ev. speciálně k šlechtění, a o zvířatech, která jsou určena především k jinému hospodářskému užití. Dále by účetní jednotka měla charakterizovat své záměry v dalším chovu a jiné významné informace týkající se například ekologických faktorů hospodaření apod. Rovněž lze doporučit zveřejní informací o řízení rizik – například o pojištění základního stáda, veterinární prevenci, zajištění proti poklesu tržních cen. V případě, že je účetní jednotka příjemcem dotací na oblast živočišné výroby, měla by zveřejnit částku i podmínky přijímání těchto dotací v daném účetním období.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021.