Několik poznámek k podmínce subject-to-tax ve světle aktuální judikatury

V návaznosti na implementaci unijních směrnic^1),2) umožňuje zákon o daních z příjmů za splnění dalších podmínek osvobodit od srážkové daně příjmy z podílů na zisku, úroků a licenčních poplatků plynoucí od českých daňových rezidentů obchodním korporacím, které jsou rezidenty jiných členských státu EU.³⁾

Společnost, která je rezidentem jiného členského státu EU je v souladu se směrnicemi vymezena právní formou uvedenou ve směrnicích, daňovou rezidencí v jiném členském státě a podléháním některé z daní uvedených ve směrnicích, které mají podobný charakter dani z příjmů, pokud od této daně není osvobozena nebo si může osvobození zvolit.⁴⁾

Právě podmínka podléhání dani obdobné dani z příjmů⁵⁾ byla v posledních letech předmětem několika rozhodnutí Soudního dvora EU^6),7) a vrcholných soudů členských států,⁸⁾ která se zabývala výkladem obsahu této podmínky v souvislosti s osvobozením a tím, zda daň musí být skutečně zaplacena.

S ohledem na to, že podmínku subject-to-tax obsaženou v zákoně o daních z příjmů je nutné vzhledem k jejímu původu vykládat ve světle unijního práva, je cílem tohoto příspěvku čtenáře pomocí seznámit se souvisejícími soudními rozhodnutími a na základě kritické analýzy ověřit hypotézu, že pro naplnění této podmínky postačí, že společnost z jiného členského státu EU je neosvobozeným poplatníkem obdobné dani z příjmů a není třeba zkoumat, zda je jí kladná daň stanovena a byla zaplacena.

S ohledem na relativně omezené množství relevantních domácích odborných publikací čerpá příspěvek zejména ze zahraničních publikací a periodik.

Ustanovení zákona o daních z příjmů obsahující subject-to-tax podmínku je tvořeno dvěma kvalifikačními kritérii, pozitivním, tj. povinností podléhat dani obdobné dani z příjmů specifikované ve směrnici a uveřejněné ve Finančním zpravodaji, a negativním, tj. zákazem osvobození obchodní nebo možnosti jeho volby.⁹⁾

Na základě gramatického výkladu textu příslušných ustanovení směrnic nebo zákona by bylo možné argumentovat, že subject-to-taxpodmínka spočívá v subjektivní povinnosti poplatníka podléhat dani z příjmů a je naplněna, pokud se na poplatníka neaplikuje subjektivní (tj. v české daňověprávní terminologii osobní) osvobození. V tomto smyslu byla tato podmínka široce akceptována odbornou veřejností¹⁰⁾ i finančními správami členských států. Na splnění podmínky tak tradičně nemělo mít vliv, zda byly příjmy společnosti předmětem objektivního, resp. věcného osvobození nebo speciálního režimu, zda byly efektivně zdaněny nebo zda byla stanovená daň vybrána.¹¹⁾

Výše uvedený výklad byl podpořen také historickým argumentem, když krátce po přijetí IRD Evropská komise prohlásila, že směrnice by měla být novelizována, aby bylo možné odmítnout výhody i na základě objektivního testu, tj. v případě nezdanění konkrétních příjmů, na které se směrnice vztahuje. Návrh Evropské komise nicméně nebyl vyslyšen a příslušná novela IRD nebyla přijata.¹²⁾

Skutečnost, že pro výhody ze směrnic se nekvalifikují společnosti, na které se vztahuje subjektivní osvobození od daně z příjmů, potvrdil také Soudní dvůr EU v případě lucemburského investičního fondu v rozsudku Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy.¹³⁾

Subjektivního pojetí podmínky subject-to-tax se Soudní dvůr EU přidržel i v rozsudku Wereldhave, když posoudil nizozemský režim pro fiskální investiční společnosti jako materiální osobní osvobození. Nizozemská fiskální investiční společnost totiž formálně byla poplatníkem nizozemské daně z příjmů, ale měla nárok na nulovou sazbu daně, pokud všechny své příjmy vyplatila svým společníkům. Na základě systematického a teleologického argumentu dospěl Soudní dvůr EU k závěru, že negativní kvalifikační kritérium vyžaduje, aby byly vyloučeny výhody plynoucí z PSD také v situacích, kdy společnost sice dani podléhá, ale ve skutečnosti nemá povinnost ji zaplatit. Společnosti s nulovou sazbou daně jsou prakticky ve shodné situaci jako osvobozené společnosti, a podmínka subject-to-tax tak není splněna. Soudní dvůr EU zopakoval, že cílem PSD je zamezit dvojímu zdanění zisku rozdělovaného dceřinými společnosti a toto riziko je vyloučeno, pokud členský stát mateřské společnosti od zdanění těchto příjmů pomocí nulové sazby upustí.¹⁴⁾

Přestože se ani ve věci Wereldhave Soudní dvůr EU od subjektivního pojetí podmínky podléhání dani z příjmů neodchyluje, nově do něj promítá zásadu přednosti skutečného obsahu před formou ve spojení se smyslem příslušné právní úpravy.

V aktuálním rozhodnutí ve věci N Luxembourg nicméně velký senát Soudního dvora vyložil podmínku subject-to-taxodchylně od jejího tradičně subjektivního pojetí jako povinnost efektivního zdanění specifických příjmů, které jsou předmětem IRD. K tomuto závěru dospěl Soudní dvůr s ohledem na cíl IRD, tj. zajistit zdanění příjmů jednou v jednom členském státě, a s odkazem na obdobné ustanovení IRD zabývající se stálými provozovnami, v případě lucemburské společnosti podléhající dani z příjmů, jejíž úroky přijaté od dánské dceřiné společnosti byly ve skutečnosti osvobozené od lucemburské daně.¹⁵⁾

Nezávisle na rozhodnutí Soudního dvora ve věci N Luxembourg dospěl k podobným závěrům v roce 2018 také italský Nejvyšší soud, který odmítl osvobození od italské srážkové daně v případě dividend placených lucemburské společnosti. Nejvyšší soud argumentoval, že lucemburská společnost nemá na osvobození v souladu s italskou implementací PSD nárok, protože přijaté dividendy v Lucembursku nejsou zdaněny na základě vnitrostátního objektivního osvobození. S ohledem na toto osvobození dle Nejvyššího soudu aplikací italské srážkové daně nevzniká dvojí zdanění a případné osvobození na italské straně by způsobilo dvojí nezdanění.¹⁶⁾ Své závěry potvrdil italský Nejvyšší soud v obdobném případě také v roce 2019, kdy navíc explicitně uvedl, že subject-to-taxpodmínka obsažená v PSD vyžaduje efektivní zdanění příjmů specifikovaných ve směrnici, tj. zde dividend. Vzhledem k tomu, že v Lucembursku jsou dividendy od daně z příjmů osvobozeny, nelze osvobození od italské srážkové daně přiznat.¹⁷⁾

Rozhodnutí Soudního dvora ve věci N Luxembourg přineslo řadu zásadních otázek. Lze toto rozhodnutí interpretovat jako definitivní rozšíření negativního kvalifikačního kritéria podmínky subject-to-tax ve směru zkoumání objektivního osvobození příjmů, které jsou předmětem výhod dle směrnic, nebo pouze jako ojedinělé rozhodnutí založené na specifických skutkových okolnostech spočívajících ve vyhýbání se daňovým povinnostem? S ohledem na to, že rozhodnutí vynesl velký senát Soudního dvora EU, budou jeho závěry reflektovat další senáty a soudy členských států?¹⁸⁾ Jak budou soudy a správní orgány přistupovat k částečnému věcnému osvobození dvou příjmů stejného druhu specifikovaného ve směrnici? Lze s ohledem na argumentaci italského Nejvyššího soudu přenést závěry Soudního dvora i na podmínku subject-to-tax obsaženou v PSD a jejích vnitrostátních implementacích?¹⁹⁾

Přestože výše uvedené aspekty podmínky subject-to-tax s jistotou vymezí až Soudního dvora EU a soudů členských států, lze předpokládat, že finanční správy států zdroje budou rozšířené pojetí podmínky subject-to-tax aplikovat, a to i s ohledem na aktuální pokles daňových příjmů způsobený ekonomickou krizí a mezinárodní snahy o zabránění dvojímu nezdanění příjmů. Lze také očekávat, že aplikaci rozšířeného pojetí podmínky subject-to-taxbudou v souladu s povinností eurokonformního výkladu aprobovat i české soudy, a to přinejmenším v případě úroků a licenčních poplatků. Naopak v případě podílů na zisku není zřejmé, zda se uplatní subjektivní pojetí podmínky ve smyslu rozhodnutí Wereldhave, které se zabývalo dividendami, nebo zda jsou závěry rozhodnutí Luxembourg, které se zabývalo úroky, přenositelné i na dividendy.²⁰⁾

Z praktického hlediska mohou mít výše uvedená rozhodnutí na některé české plátce daně využívající osvobození dle české implementace IRD a PSD relativně významné dopady. Plátci daně jsou totiž povinni pod svojí vlastní majetkovou odpovědností ověřit,²¹⁾ zda jsou pro osvobození od české srážkové daně splněny zákonné podmínky, tj. i podmínka subject-to-tax. Ve světle výše uvedených rozhodnutí přitom nebude nepostačovat pouhé ověření, že (jinak se kvalifikující) příjemce technicky podléhá obdobné dani,²²⁾ ale bude třeba přezkoumat, zda je naplněna i (rozšířená) negativní kvalifikační podmínka subject-to-tax.

Současně není zcela zřejmé, jak bude v kontrastu s pojetím subject-to-tax jako podmínky efektivního zdanění specifického příjmu vykládán pravděpodobně benevolentnější pojem pro účely vymezení rezidenta, obsažený v čl. 4 odst. 1 Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění.²³⁾

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 3/2021.