V předchozím příspěvku o zdaňování ovládaných zahraničních společností, který vyšel v čísle 11/20, byla pozornost věnována základnímu právnímu rámci problematiky CFC pravidel. Pokračování článku je zaměřeno na modelové situace, s jejichž využitím jsou objasněny jednotlivé kroky aplikace pravidel a jejich řešení. Článek vychází z právního stavu platného a účinného k 1. 9. 2020, není-li uvedeno jinak.
CFC pravidla v české legislativě: Zdaňování příjmů zahraničních společností ovládaných českým daňovým rezidentem – 2. část
Ing.
Michaela
Krčmová
Posouzení kritérií pro aplikaci CFC
Prvním a stěžejním krokem postupu zdanění ovládané zahraniční společnosti je určení toho, zda ovládající společnost, daňový rezident ČR, musí CFC pravidla při stanovení daně z příjmů právnických osob aplikovat či nikoli. Jak již bylo zmíněno v 1. části příspěvku, je nutné posoudit hlavní tři skutečnosti, jmenovitě:
–
podíl společnosti na základním kapitálu nebo hlasovacích právech nebo na právech na podíl na zisku v zahraniční společnosti; v případě, že je za ovládanou zahraniční společnost považována stálá provozovna ovládající společnosti, pak stát, ve kterém je umístěna;
–
výši daně zaplacené v zahraničí;
–
charakter ekonomických činností vykonávaných ovládanou zahraniční společností.
Důležité je připomenout, že důkazní břemeno leží na straně poplatníka. Ten musí CFC pravidla aplikovat v případě, že jsou kumulativně naplněna všechna tři kritéria, tj. pokud:
–
v zahraniční společnosti drží sám nebo s přidruženými osobami podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech nebo na právech na podíl na zisku, který je vyšší než 50 %, nebo pokud je jeho stálá provozovna umístěna ve státě, se kterým má ČR sjednanou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, podle které se dvojí zdanění příjmů vylučuje metodou vynětí;
–
daň, která byla odvedena ve státě rezidence ovládané společnosti, je nižší než polovina daně, která by jí byla stanovena jako daňovému rezidentovi ČR;
–
zahraniční společnost nevykonává podstatnou hospodářskou činnost.
Příklad 1
Společnost A je daňovým rezident ČR. Společnost B je založena a registrována ve třetí zemi. Společnost A se podílí na základním kapitálu společnosti B k 30. 9. ve výši 70 %. Dne 1. 10. došlo ke změně účasti na základním kapitálu, a to k poklesu na 65 %. Zdaňovacím obdobím obou společností je kalendářní rok.
Je společnost A podle zákonných podmínek považována za ovládající společnost a společnost B za ovládanou zahraniční společnost?
Pokud ano, v jakém poměru bude poplatník zahrnovat do svého základu daně příjmy zahraniční společnosti?
a)
Společnost A drží po celou dobu zdaňovacího období ve společnosti B větší než 50 % účast na základním kapitálu. Odpověď je tedy
ano
, po celou dobu je na základě splnění zmíněné podmínky podle § 38fa odst. 2 a 3 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „ZDP“) považována za ovládající společnost a společnost B za ovládanou zahraniční společnost.b)
Příjmy, které byly generovány na základě činností, které byly uskutečněny v období od 1. 1. do 30. 9. budou zahrnuty v
70 %
výši. Ty příjmy, které plynou z činností, které nastaly od 1. 10. do 31. 12., budou zahrnuty ve výši 65 %
. Blíže viz ustanovení § 38fa odst. 6 ZDP.Příklad 2
Společnost C (daňový rezident ČR) vlastní 40 % podíl na hlasovacích právech ve společnosti D (daňový nerezident ČR). Dne 1. 8., tedy v průběhu zdaňovacího období, došlo ke změně velikosti tohoto drženého podílu, a to k navýšení na 60 %.
Pohlíží zákon na společnost C jako na ovládající společnost?
Podmínka výše účasti v zahraniční společnosti je splněna pouze pro část zdaňovacího období. Poplatník je považovaný za ovládající společnost
od 1. 8.
a do svého základu daně zahrne pouze příjmy, které byly generovány od tohoto data. Před ním zákon nehledí na zahraniční společnost jako na ovládanou zahraniční společnost a její příjmy tak v ČR nebudou podléhat zdanění.Příklad 3
Společnost E (daňový rezident ČR) drží 30 % podíl na hlasovacích právech společnost F (daňový nerezident ČR) a 80 % právo na podíl na zisku této společnosti. Ve státě rezidentství společnosti F nebyla zaplacena žádná daň. Předpokládejme, že daňový rezident není schopný prokázat, že společnost F vykonává ve státě své rezidence podstatnou hospodářskou činnost.
Jsou v tomto případě také naplněna kritéria pro CFC pravidla?
Ano
, společnost E je ovládající společností a společnost F ovládanou zahraniční společností. Je dostačující, že podmínka více než 50 % je naplněna pouze u jedné z možných variant uplatňování vlivu v zahraniční společnosti, tak jak jsou vymezeny § 38fa odst. 3 písm. a) ZDP.Zároveň jsou splněna také zbylá dvě kritéria podle § 38fa odst. 1 ZDP, tj. nevykonávání podstatné hospodářské činnosti a podmínka týkající se výše daňové povinnosti, která by byla stanovena zahraniční společnosti, pokud by se jednalo o daňového rezidenta ČR. Daňová povinnost by byla vyšší než polovina daně zaplacené v zahraničí, vzhledem k tomu, že daň v zahraničí nebyla odvedena vůbec. V případě, že by v nějaké výši zaplacena byla, je nutné vypočíst daňovou povinnost zahraničního subjektu podle ZDP a porovnat ji se zaplacenou daní v zahraničí.
Zahrnutí příjmů a uplatnění daňové ztráty
Pokud jsou výše popsaná kritéria naplněna, musí český daňový poplatník aplikovat ve vztahu k zahraniční společnosti CFC pravidla. Příjmy ovládané společnosti do svého základu daně poplatník zahrnuje pouze v případě, že se jedná o příjmy z taxativního výčtu příjmů, který je uveden v ustanovení § 38fa odst. 5 ZDP. Tyto příjmy ovládané zahraniční společnosti pak podle typu příjmu zdaňuje český poplatník dvěma různými způsoby:
–
přičtením k celosvětovému základu daně ovládající společnosti;
–
zdaněním v rámci samostatného základu daně.
Příklad 4
Společnost H je podle ustanovení ZDP považována za ovládanou zahraniční společnost a vykazuje mezi svými příjmy za uplynulé zdaňovací období také příjmy z licenčních poplatků (90 000 EUR) a příjmy z podílu na zisku (40 000 EUR). Společnost G, která vlastní v tomto zahraničním subjektu 55 % podíl na základním kapitálu, je ovládající společností.
Jakým způsobem se zmíněné zahraniční příjmy promítnou v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob v ČR?
Ke dni skončení zdaňovacího období společnosti H budou její příjmy zahrnuty do základu daně ovládající společnosti. Pro přepočtení bude použit kurz vyhlášený Českou národní bankou a používaný v účetnictví ovládající společnosti k tomuto dni (pro účely řešení příkladu byl použit kurz 27 CZK/EUR). Jak příjmy z licenčních poplatků, tak příjmy z podílu na zisku budou zahrnuty v poměrné výši 55 %. Rozdílný bude způsob zahrnutí.
Příjmy z licenčních poplatků budou v odpovídající výši přičteny k základu daně prostřednictvím řádku 63 a řádků souvisejících v rámci Přílohy č. 3 II. oddílu daňového přiznání. Příjmy z podílů na zisku, které nejsou u ovládající společnosti osvobozeny, musí být uvedeny na řádku 331 daňového přiznání, protože podléhají u ovládající společnosti zdanění v rámci samostatného základu daně podle § 20b ZDP. Jednotlivé příjmy uplatněné na tomto řádku musí být v rámci daňového přiznání také textově specifikovány.
Příklad je níže doplněn dotčenými částmi přiznání k dani z příjmů právnických osob.
Obr. 1: Tabulka IV. k Příloze č. 3 II. oddílu – specifikace ovládané zahraniční společnosti
Obr. 2: Příloha č. 3 II. oddílu – přičtení zahrnovaných příjmů k základu daně ovládající společnosti
Obr. 3: Řádek 63 – přičtení zahrnovaných příjmů k základu daně ovládající společnosti
Obr. 4: Zahrnutí příjmů z podílu na zisku – samostatný základ daně
Příklad 5
Stálá provozovna společnosti K je umístěna ve státě, se kterým se podle dvoustranné smlouvy zamezuje dvojímu zdanění aplikací metody vynětí, a jsou splněny i další podmínky pro to, aby na ni zákon hleděl jako na ovládanou zahraniční společnost. Tato stálá provozovna vykazuje za právě skončené zdaňovací období ztrátu.
Může si ovládající společnost uplatnit tuto ztrátu v daňovém přiznání, které podává v ČR?
Ne,
tato ztráta nemůže být použita ke snížení výsledku hospodaření ovládající společnosti. Může být však uplatněna ve třech následujících obdobích, a to vždy nejvýše do hodnoty zisku v daném roce přičítaného do daňového základu ovládající společnosti, blíže viz § 38fa odst. 7 ZDP. Toto pravidlo zabraňuje úmyslnému vytváření ztráty za účelem snížení daňové povinnosti ovládající společnosti. Zamezení dvojího zdanění
Ovládající společnost může snížit svou daňovou povinnost v případě, že lze prokázat zaplacení daně v zahraničí z činností, na které dopadají CFC pravidla, a vyhnout se tak dvojímu zdanění příjmů. Daňovou povinnost může započíst, a to nejvýše:
–
do částky vzniklé daňové povinnosti (viz § 38f odst. 2 ZDP), tzn. nejvýše do částky uvedené na řádku 310 daňového přiznání;
–
v takové míře, v jaké jsou ovládající společnosti přiřazeny příjmy ovládané společnosti, blíže viz § 38fa odst. 6 ZDP,
–
do hodnoty „stropu“, tedy maximální hodnoty daně, kterou lze uznat k zápočtu podle § 38f odst. 2 ZDP [výpočet „stropu“ = celková daňová povinnost poplatníka x (zahrnované příjmy / celkový základ daně)].
Příklad 6
Společnost L je český daňový rezident ovládající společnost zahraniční společnosti M, ve které drží 51 % podíl na hlasovacích právech. Daň uhrazená zahraniční společností ve státě její rezidence činila v přepočtu 50 000 Kč. Celosvětový základ daně je stanoven na 4 705 000 Kč, jeho součástí jsou i zahrnované příjmy ve výši 1 000 000 Kč. Celosvětová daňová povinnost poplatníka je vyčíslena na 893 950 Kč.
Jakou maximální částku může ovládající společnost započíst na svou daňovou povinnost?
Daň lze podle ustanovení § 38fa odst. 6 ZDP započíst pouze v takové míře, v jaké jsou ovládající společnosti přiřazeny příjmy ovládané společnosti, v tomto případě tedy nejvýše v rozsahu 51 %, tzn. nejvýše do částky 25 500 Kč. Zároveň je nutné dodržet tzv. strop, který v tomto případě činí 190 000 Kč [893 950 × (1 000 000 / 4 705 000)] – způsob výpočtu je stanoven ustanovením § 38f odst. 2 ZDP. Po porovnání těchto dvou částek je zřejmé, že poplatník může na svou daňovou povinnost v ČR započíst nejvýše částku
25 500 Kč.
Příklad je níže opět doplněn o dotčené části přiznání k dani z příjmů právnických osob.
Obr. 5: Samostatná příloha k řádku 319 II. oddílu – zápočet daně zaplacené v zahraničí
Obr. 6: Řádek 319 – zápočet daně zaplacené ovládanou společností v zahraničí
Dedikace
Článek vznikl jako dílčí výstup ve spojení s řešením projektu VUT v Brně – Predikční modely ve financích – specifika MSP (ev. číslo: FP-S-20-6466).
CFC pravidla v české legislativě - zdaňování příjmů zahraničních společností ovládaných českým daňovým rezidentem - 1. část
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 1/2021.