Nad judikaturou související se zdaňováním příjmů ze závislé činnosti

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 10. 2018 čj. 1 Afs 162/2018-39

Banka uzavřela s Českou poštou dohodu, že zaměstnanci pošty budou prodávat produkty banky, a jako motivaci jim banka poskytovala různá věcná plnění. Banka též z těchto „odměn“ pro zaměstnance pošty odváděla daň ze závislé činnosti. Předmětem sporu však byla základna pro výpočet daně ze závislé činnosti, neboť finanční orgány vycházely z nutnosti navýšit mzdu o sociální a zdravotní pojištění. Banka však tvrdila, že zmíněná pojištění nemusela hradit ani o ně zvyšovat základ daně ze závislé činnosti, neboť nesplňovala v daném případě náplň pojmu „zaměstnavatel“ - šlo o zaměstnance pošty a nikoli banky a bankovní produkty prodávali zaměstnanci v rámci svého zaměstnání pro poštu. Nejvyšší správní soud souhlasil s tím, že tak, jak byl případ prozkoumán, není možno souhlasit s názorem finančních orgánů o naplnění pojmu „zaměstnavatel“ ze strany banky; finanční orgány, pokud budou chtít zastávat opačný názor, budou muset činnosti lépe analyzovat a doložit, že činnosti zaměstnanců pošty při prodeji bankovních produktů naplňovaly tezi, že byla banka jejich zaměstnavatelem.

Stěžovatelka (Československá obchodní banka) a Česká pošta uzavřely smlouvu o poskytování finančních produktů stěžovatelky. Na základě této smlouvy nabízeli zaměstnanci České pošty v rámci plnění svých pracovních povinností vůči České poště stěžovatelčiny produkty. Mzdy a další plnění náleží zaměstnancům České pošty na základě pracovněprávních vztahů s Českou poštou, tj. Česká pošta nese mzdové a veškeré další náklady, které jí vznikají v souvislosti s nabízením produktů. Mezi stěžovatelkou a zaměstnanci České pošty neexistují žádná smluvní ujednání týkající se nabízení finančních produktů. . Mezi stranami není sporu o tom, že tyto nepeněžité příjmy jsou podřaditelné pod příjmy ze závislé činnosti. Stěžovatelka z těchto příjmů srážela a odváděla zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnostipříspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění. Spornou je však v souzené věci otázka, zda je stěžovatelka „zaměstnavatelem“ ve smyslu § 6 odst. 12 zákona o daních z příjmů, a zda tedy měla povinnost stanovenou v § 38h odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, podle kterého je třeba při výpočtu zálohy zvýšit úhrn příjmů ze závislé činnosti o povinné pojistné. Krajský soud i žalovaný postavily svou argumentaci na tom, že pojem „zaměstnavatel“ je napříč všemi dotčenými právními předpisy definován obdobně; základním znakem této definice podle jejich názoru je, že musí jít o činnost, ze které plynou příjmy považované podle zákona o daních z příjmů za příjmy ze závislé činnosti. Dle Nejvyššího správního soudu tento právní závěr není správný, neboť jde o nepřesný a zjednodušující výklad dotčených ustanovení. Nejvyšší správní soud se se stěžovatelkou shoduje v tom, že (tedy pro závěr, že stěžovatelka byla jako zaměstnavatel povinna platit pojistné)

K totožnému závěru je nutno dospět i ve vztahu k veřejnému zdravotnímu pojištění. Skutečnost, zda zaměstnanci České pošty vykonávali činnost pro stěžovatelku, či nikoli (resp. že stěžovatelka zaměstnance zaměstnávala), pak nebyla v řízení dosud najisto postavena a nutno konstatovat, že ani správní spis neobsahuje dostatek podkladů, ze kterých by bylo možno uzavřít, který z uvedených závěrů je správný. Z doposud zjištěných skutečností, které mezi stranami nejsou sporné, V dalším řízení proto bude na žalovaném, aby doplnil skutková zjištění, na jejichž základě by bylo možno spolehlivě uzavřít, zda byla stěžovatelka zaměstnavatelem, jehož povinností bylo platit za zaměstnance České pošty povinné pojistné, či nikoli.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2018 čj. 5 Afs 214/2016-18)

Společnost s ručením omezeným darovala nemovitosti osobám, které byly zároveň jejími zaměstnanci, jednateli i společníky. Finanční úřad požadoval posoudit zmíněné dary jako příjem ze závislé činnosti, protože dle jeho názoru z výše uvedeného plyne, že jde o dar související s výkonem závislé činnosti. Naopak, dotčená firma i obdarované osoby vycházely z názoru, že o dar v souvislosti se závislou činností nejde. V tomto smyslu bylo také podáno daňové přiznání k dani darovací. Nejvyšší správní soud se přiklonil k názoru, že nebylo prokázáno, že by dar souvisel se závislou činností. I když se rozsudek týká spojitosti s dnes již zrušenou daní darovací, může být inspirací i pro dnešek. V současné době totiž bude nutno podle obdobných kritérií zhodnotit, zda předmětný dar zahrnout do základu daně ze závislé činnosti dle § 6 zákona o daních z příjmů, či do ostatních příjmů dle § 10 téhož zákona.

Stěžovatelka, resp. obdarovaní vyšli z toho, že jde o předmět daně darovací, a proto podali přiznání k této dani. Naproti tomu správce daně i žalovaný byli toho názoru, že jde o předmět daně z příjmů, poněvadž oba obdarovaní jsou zaměstnanci, jednatelé a společníci stěžovatelky. Z toho dovodili, že na daný případ dopadá výjimka ve smyslu § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů. Z uvedeného ustanovení je patrné, že se jedná o jakousi „výjimku z výjimky“, kdy darování nebylo obecně předmětem daně z příjmů fyzických osob. Dary byly zdaňovány daní darovací, ledaže by se jednalo o některou ze zákonem stanovených výjimek, mezi které patřily mimo j dary fyzických osob přijaté v souvislosti s výkonem činnosti podle § 6 zákona o daních z příjmů. V takovém případě byla bezúplatná nabytí majetku příjmem a předmětem daně z příjmů, s čímž výslovně počítal též § 6 odst. 4 písm. c) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Pouze pro úplnost je nutno doplnit, že tento zákon byl s účinností od 1. 1. 2014 zrušen zákonným opatřením senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, přičemž celá problematika darování byla přesunuta do zákona o daních z příjmů, kde je darování nyní upraveno jako „bezúplatný příjem.“ V současné době – s příslušnými výjimkami v podobě osvobození bezúplatných příjmů – tedy darování podléhá zdanění sazbou daně z příjmů v rámci tzv. ostatních příjmů podle § 10 zákona o daních z příjmů. Do 31. 12. 2013 tomu ovšem bylo jinak a zákonodárce zjevně rozlišoval jednotlivá darování, přičemž jako předpoklad pro jejich zdanění daní z příjmů fyzických osob stanovil mimo jiné právě onu souvislost s výkonem činnosti podle § 6 zákona o daních z příjmů – tedy závislé činnosti. Správce daně hodnotu daru kvalifikoval jako jednorázové plnění v jiné formě provedené zaměstnavatelem za zaměstnance. Vyšel přitom z toho, že oba obdarovaní byli v rozhodné době (prosinec 2013) zaměstnanci stěžovatelky a byli poplatníky daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.

Zjednodušeně řečeno – , jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20. 2. 2015, čj. 5 Afs 38/2014-37, publ. pod č. 3204/2015 Sb. NSS.

Skutečnost, zda došlo k naplnění uvedených podmínek, závisí vždy na posouzení konkrétních skutkových okolností. V nyní souzené věci , tj. Ing. Bohuslav Shejbal a Ing. Jan Shejbal, bez dalšího zhodnocení okolností uzavření darovacích smluv mezi stěžovatelkou a jmenovanými Ing. Bohuslav Shejbal a Ing. Jan Shejbal totiž byli současně i společníky stěžovatelky s obchodním podílem ve výši 38 % a 62 %.

Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 21. 12. 2005, čj. 5 Afs 5/2005-85, konstatoval, že

Ve svém stanovisku ze dne 8. 9. 2014 stěžovatelka Stejně bylo postupováno i v případě převodu jiné nemovitosti v roce 2002, což správce daně akceptoval. Ing. B. Shejbal a Ing. J. Shejbal za svoji práci dostávají odměnu dle platového výměru jako ostatní zaměstnanci; ta je jim vyplácena v penězích a řádně zdaněna. Stěžovatelka v době darování zaměstnávala 21 zaměstnanců a nikomu nebyla vyplácena zvláštní odměna tak, aby darováním nemovitosti chtěla odměnit jmenované zaměstnance v souvislosti s výkonem jejich závislé činnosti. A dodala, že darování nemovitosti nelze hodnotit ani jako prémie na hospodářském výsledku, neboť v roce 2013 vykázala ztrátu ve výši 1 557 000 Kč. Správce daně přesto stále trval na tom, že ze strany stěžovatelky nebyla prokázána neexistence souvislosti mezi darováním a výkonem závislé činnosti. Samotná existence vztahu mezi dárcem a obdarovaným ještě nic nedokládá; nepochybně se může jednat o významnou indicii, nicméně rozhodná je povaha příjmu. Teprve na jejím základě je možné usuzovat na to, zda příjem souvisel s výkonem závislé činnosti, či nikoliv. Obdarovaní konzistentně tvrdili, že povahou příjmu je dar – bezúplatné plnění, k čemuž mimo jiné předložili přiznání k dani darovací; současně doložili veškeré skutečnosti, které v daňovém přiznání tvrdili. Z toho přirozeně vycházela i stěžovatelka, která u obdarovaných nezahrnula hodnotu daru do základu pro výpočet zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti; k tomu doložila i mzdové listy u obou obdarovaných. Skutečnost, že neprokázala neexistenci (úzké a bezprostřední) souvislosti mezi darováním a výkonem závislé činnosti obdarovaných, jí nemůže jít k tíži. – zde: nepřijetí daru „v souvislosti s výkonem činnosti podle § 6“ zákona o daních z příjmů. Takový postup by byl projevem tzv. negativní teorie důkazní, kterou je třeba v zásadě odmítnout, neboť přímý důkaz reálné neexistence posuzované skutečnosti nelze podat. Důkazní břemeno není a nemůže být postaveno na prokázání „negativní skutečnosti“, tedy toho, co daňový subjekt netvrdí, ale musí být postaveno na tom, co sám uvádí.

Dle názoru Nejvyššího správního soudu stěžovatelka, resp. obdarovaní své prvotní povinnosti prokázat povahu příjmu dostáli a v zásadě doložili vše, co tvrdili. Podstatné je, že konzistentně tvrdili a dokládali vše k předmětnému bezúplatnému převodu s tím, že jeho podstatu vysvětlovali majetkovou účastí obdarovaných. Správce daně, žalovaný a koneckonců i krajský soud zde zjevně vycházeli z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, čj. 7 Afs 29/2005-91, podle kterého je podstatný (nikoli však rozhodující) vztah mezi dárcem a obdarovaným a který připustil extenzivní výklad s tím, že jinak by bylo umožněno obcházení zákona v podobě zdanění nižší sazbou. Tyto závěry Nejvyšší správní soud nijak nerozporuje, pouze poukazuje na potřebu jejich přiměřené a rozumné aplikace, která nesmí vyústit v mechanické a paušální posouzení, jako tomu bylo právě v této věci. V tomto směru Nejvyššímu správnímu soudu nezbývá než poukázat na Mezi zneužitím práva a tzv. simulací (zastíráním skutečného stavu) je rozdíl. Zneužití práva spočívá v úmyslně zvoleném jednání, kterým se nic nezastírá; vůle daňového subjektu je tedy plně v souladu s jejím projevem. Naproti tomu na simulaci je třeba pohlížet jako na stav, kdy daňový subjekt předstírá (simuluje) určitý právní úkon, ač jej nechce, a zastírá tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chce, popř. jím zastírá jinou právní skutečnost. To znamená, že pokud správce daně, potažmo žalovaný chtěl vycházet z toho, že zdanění daní darovací je obcházením zákona, musel současně vysvětlit, v čem vlastně toto obcházení spočívá a co konkrétně stěžovatelka zastírá.

Správce daně byl však naprosto pasivní a své zákonné povinnosti nedostál. Lze přitom souhlasit se stěžovatelkou, že na dar ve výši téměř 4 000 000 Kč nelze hledět jako na obvyklou odměnu zaměstnancům – projektantům s platem 10 000 Kč (u Ing. B. Shejbala při práci na poloviční úvazek), resp. 25 000 Kč (u Ing. J. Shejbala při práci na plný úvazek), jak vyplývá z předložených mzdových listů. Obdobně to platí i pro odměnu obdarovaných jako jednatelů stěžovatelky a jejich společníků; stěžovatelka uvedla, že o rozdělení zisku nešlo, neboť byla ve ztrátě, avšak správce daně ani žalovaný se k tomu nijak blíže nevyjádřili. Obdarovaní jako jednatelé a současně společníci stěžovatelky tak nepochybně byli vůči ní v postavení osob blízkých (které ji i ovládají). obdobně jako v jiných případech řešených Nejvyšším správním soudem. V nyní souzené věci se jedná o převod mezi právnickou osobou a fyzickými osobami, avšak i přes tuto dílčí odlišnost je podstata těchto věcí obdobná a spočívá především v interpretaci a aplikaci § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů. Závěry obou uvedených rozsudků jsou tedy přenositelné i na tuto věc, v níž bylo nezbytné prokázat, že k darování nemovitostí došlo v příčinné souvislosti s výkonem závislé činnosti obou obdarovaných pro stěžovatelku. To se ovšem správci daně, resp. žalovanému nepodařilo, neboť postupoval jednostranným, ve svých důsledcích extenzivním způsobem, který nemůže obstát, stejně jako napadený rozsudek krajského soudu, jenž závěry žalovaného bezvýhradně aproboval.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2020 čj. 1 Afs 375/2019-37)

Žalobce uplatnil slevu na dani z příjmů na vyživovanou manželku. Jednou z podmínek pro uplatnění této slevy je však skutečnost, že vyživovaná manželka nemá ve zdaňovacím období vyšší příjem než Kč 68 000 ročně. Při kontrole daně z příjmů za rok 2013 ale bylo zjištěno, že manželka měla kromě příjmů ze závislé činnosti i příjem peněžité pomoci v mateřství. Žalobce však tvrdil, že peněžitá pomoc v mateřství vyplacená v lednu 2013 se vztahovala k nároku na ni, který vznikl v roce 2012, a tudíž by do příjmů manželky pro posouzení hranice 68 000 Kč příjmu neměla být započítána (a měla být chápána jako příjem roku 2012). Nejvyšší správní soud však byl opačného názoru, jako příjem posoudil okamžik skutečného příjmu a nikoli vznik nároku na něj.

V průběhu kontroly se stala spornou výše příjmů manželky žalobce za zdaňovací období roku 2013. Žalobce v daňovém přiznání tvrdil, že manželka v rozhodném období neměla příjem přesahující 68 000 Kč. Prvostupňový správce daně však z údajů zaslaných Českou správou sociální zabezpečení a Úřadem práce ČR zjistil, že manželce žalobce byly v rozhodném období vyplaceny dávky peněžité pomoci v mateřství ve výši 37 422 Kč a dále měla příjem ze závislé činnosti ve výši 38 840 Kč (souhrnně tedy 76 262 Kč). Žalobce však nesouhlasil s posouzením výplaty dávky peněžitě pomoci v mateřství za prosinec 2012 ve výši 14 322 Kč, která byla vyplacena 8. 1. 2013 jako součást příjmu za zdaňovací období roku 2013. Tento příjem považoval za příjem za zdaňovací období roku 2012.

Meritem projednávané věci je vymezení toho, co se rozumí „příjmem“ „za zdaňovací období“ dle § 35ba odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o daních z příjmů). Zákon o daních z příjmů přímou a přesně vyjádřenou obecnou definici pojmu „příjem“ neobsahuje a omezuje se na popis jednotlivých konkrétních forem příjmů.

Lze učinit dílčí závěr, podle něhož (obdobné vyplývá např. z § 10 odst. 1 cit. zákona). K tomu však Nejvyšší správní soud dodává, To znamená, že . V opačném případě se totiž jedná o navýšení zdánlivé. , dokud se neprojeví reálným navýšením majetku žalobce (v projednávané věci výplatou dávky peněžní pomoci v mateřství). Jde-li o výklad daňového sousloví „za zdaňovací období“ (druhou otázku ke zodpovězení), je tím myšleno vymezení délky časového úseku, ve kterém daňový subjekt reálné příjmy obdržel (dosáhl). Předložka „za“ v § 35ba odst. 1 písm. b) neurčuje, co je to příjem (nerozlišuje mezi nárokem a reálným příjmem – nedefinuje příjem), ale toliko jej časově konkretizuje do zdaňovacího období (v projednávané věci do kalendářního roku), resp. za něj (srov. § 136 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). Výše uvedené zcela odpovídá smyslu a účelu „slevy na manžela“, tedy jak správně uvádí stěžovatel, zajištění výživy manžela (s nízkými příjmy). by dokonce osoba „disponující“ toliko nárokem na výplatu příjmu měla tento imaginární příjem i zdanit, což by zcela nepřípustně zasahovalo do samotné podstaty práva na majetek. Nárok na příjem tedy bez dalšího neplní smysl a účel (materiální a ekonomickou funkci příjmu) slevy na manžela dle § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. .

Příjem dle § 35ba odst. 1 písm. b) ve spojení s § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů není pouhým nárokem. Ustanovení § 35ba odst. 1 písm. b) téhož zákona tak nepřipouští výklad prezentovaný žalobcem a nelze tedy uvažovat o využití výkladového pravidla v pochybnostech mírněji (, resp. in dubio fiscum). Závěrem Nejvyšší správní soud neshledal v poskytnutém výkladu možný dvojí postih žalobce. Reálně obdržený příjem je vyplacen pouze v jednom zdaňovacím období (pouze za jedno zdaňovací období). V tomto se stává příjmem manžela daňového subjektu dle § 35ba odst. 1 písm. b) ve spojení s § 18 zákona o daních z příjmů.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 10. 2018 čj. 1 Afs 413/2017-64)

Společník vykonával pro svou s. r. o. činnost obchodního zástupce, což finanční orgány posoudily jako závislou činnost a doměřily odpovídající daň. Nejvyšší správní soud jim však celou kauzu vrátil zpět, neboť nesouhlasil např. s tím, že pravidelná měsíční paušální odměna nutně musí automaticky podporovat tezi závislé činnosti, a naopak nebyla vůbec vyhodnocena další část odměny spočívající v provizi Kč 0,30 Kč za kus prodaného výrobku. Za úvahu stojí též posouzení skutečnosti, že stejnou činnost společník pro společnost vykonával i v době, kdy ještě společníkem nebyl. Stejně tak je nutno zkoumat, zda obdobné činnosti nevykonává např. i pro jiné firmy, popř. zda danou činnost provádí vlastním jménem a na vlastní odpovědnost. Dále je vhodné porovnat danou činnost s činnostmi ostatních obchodních zástupců firmy. Podle žalovaného i krajského soudu služby poskytované Ing. T. stěžovateli představovaly práci společníka pro společnost ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Stěžovatel tudíž byl povinen z částek vyplacených za tyto služby srazit a odvést daň.

Výkladem a aplikací pro nadnesenou otázku právní úpravy se Nejvyšší správní soud již několikrát zabýval. Komplexní úvahy uvedl například v rozsudku ze dne 25. 2. 2015, čj. 6 Afs 116/2014-44, č. Sb. NSS 3244/2015. Detailní rozbor relevantních faktorů je ale uveden také např. v rozsudku ze dne 31. 8. 2010, čj. 2 Afs 24/2010-96. Aby příjmy společníka vyplacené mu společností mohly spadat pod kategorii příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP, musí splňovat následující podmínky: . Čím větší míra příbuznosti těchto činností bude dána, tím více je to zpravidla signálem, že společník uvedenou činnost vykonává pro společnost z titulu korporačně-právního vztahu ke společnosti. . Půjde typicky plnění spočívající v tom, že . Doktrína upozorňuje na skutečnost, že obchodní zástupce vykonává činnost pro zastoupeného na vlastní účet a odpovědnost, a to soustavně za účelem dosažení zisku. Postavení zástupce jako podnikatele odlišuje obchodní zastoupení jako soukromoprávní obchodní závazek od pracovněprávního vztahu.

S činností obchodního zástupce souvisí i dlouhodobost jeho činnosti, vytváří se trvalé podnikatelské spojení s určitým subjektem. Dlouhodobost je sice pojmovým znakem smlouvy o obchodním zastoupení, ale jestli daný smluvní vztah bude skutečně dlouhodobým, vždy závisí na konkrétních smluvních ujednáních. (srov. nálezy Ústavního soudu ze dne 11. 11. 2013, sp. zn. I. ÚS 2447/13, a ze dne 13. 9. 2016, sp. zn. I. ÚS 190/15). Obchodní zástupce však nemůže svou činností fakticky vyprázdnit podnikání (ekonomickou činnost) obchodní společnosti – zastoupeného. Vlastní odpovědnost obchodního zástupce spočívá v naplnění podmínek pro získání provize, resp. ziskovost provozování činnosti obchodního zprostředkovatele. Úvaha žalovaného o neobvyklosti vysoké smluvní odměny vyplácené pravidelně a bez nutnosti sjednat jakýkoliv obchod se bez dalšího jeví racionální. Spisový materiál však neposkytuje dostatečný podklad pro vynesené závěry.

Ze spisového materiálu nevyplývá, zda je uzavírání smluv se společností Kaufland přímo podmíněno jejich zprostředkováním Ing. T., nebo zda tyto smlouvy mohl uzavírat bez přičinění obchodního zástupce i sám stěžovatel. Skutková zjištění nevyvracejí ani jednu z těchto možností. Důvod pro posouzení výše, pravidelnosti, sjednání či trvání takto vysokého měsíčního příjmu správce daně neobjasnil, obdobně jako charakter vztahu mezi Ing. T. a stěžovatelem. [dle § 92 odst. 3 a odst. 5 písm. c) daňového řádu].

Paušální odměňování není v podnikatelském prostředí neznámé. Běžný je např. paušální příjem advokátů za zastupování či poskytování právních služeb, aniž by tito nutně museli být zaměstnanci společností, které si jejich opakované (byť i pravidelné) poskytování služeb sjednaly.

Žalovaný se odmítl zabývat vztahem ostatních obchodních zástupců a stěžovatele s tím, že je to irelevantní, neboť ostatní obchodní zástupci nejsou zároveň společníky stěžovatele, a proto na ně nemůže § 6 odst. 1 písm. b) ZDP dopadnout. Soud souhlasí, že toto ustanovení na ně nemůže dopadnout. Zároveň ovšem povaha a podmínky jejich vztahu jsou pro posouzení vztahu stěžovatele s Ing. T. .

Žalovaný totožnost předmětu podnikání stěžovatele s činností Ing. T. odůvodňoval jejich společnou snahou na zvyšování zisku stěžovatele. Tím, že se Ing. T. snažil zvýšit zisk stěžovatele, aby zvýšil částku plynoucí mu z nároku na podílu na zisku, tak dle správce daně usiloval již o blaho společnosti, proto byl předmět podnikání Ing. T. a stěžovatele totožný. Daná úvaha se však zcela vymyká věcnému posouzení povahy činnosti. Je totiž obecně známo, že společníci mají zájem na tom, aby obchodní společnost, v níž jsou finančně zainteresováni, dosahovala co největšího zisku. Stejně tak i obchodní zástupci budou mít zájem na tom, aby obchodní společnost, která jim vyplácí provizi, dosahovala co nejvyššího zisku, což zpravidla souvisí s množstvím prodaných výrobků a poskytnutých služeb.

Krajský soud se nemýlí v tom, že zprostředkovatelská činnost je vlastní prakticky každému podnikání. Není již ovšem pravdou, že proto se činnost Ing. T. překrývala s předmětem podnikání stěžovatele. V souvislosti s touto úvahou krajského soudu by platilo, že všichni obchodní zástupci naplňují předmětem své činnosti podstatu podnikání zastoupeného. Obchodní zástupci by tudíž nikdy neprováděli samostatnou ekonomickou činnost, což zřejmě není správný závěr. Přestože v rozhodnutí správce daně i krajského soudu se konstatuje, že předmět činnosti Ing. T. a stěžovatele je obdobný, ze živnostenského rejstříku vyplývá, že v rozhodné době měl výlučně Ing. T. zapsány činnosti „zprostředkování obchodu a služeb v režimu živnosti volné“ a „poradenská činnost v oblasti potravinářství“. Rozhodnutí postrádá vypořádání i této skutečnosti.

Soud neodhlédl ani od skutečnosti, že správce daně posoudil příjem Ing. T. jako příjem ze závislé činnosti pouze v období, v němž byl Ing. T. společníkem stěžovatele. Jak je výše uvedeno, režimu zdanění nemají být podrobeny takové příjmy společníka od společnosti, která by společník společnosti poskytoval zásadně za stejných podmínek i v případě, že by jejím společníkem nebyl. , tedy, že daný konkrétní ekonomický vztah mezi společníkem a společností nevyvěral z korporačně-právního vztahu. Z výše uvedených důvodů je rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný, stejně jako jsou nepřezkoumatelná rozhodnutí žalovaného.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 5. 2019 čj. 9 Ads 279/2017-42)

Další rozsudek se netýká daně z příjmů ze závislé činnosti, ale pojistného na sociální zabezpečení. Je však inspirativní i pro tuto oblast, protože řeší otázku, zda mohou být agenturním pracovníkům přiznány cestovní náhrady za pracovní cesty, což je položka, která je osvobozena od daně ze závislé činnosti. Finančním orgánům se totiž obvykle nelíbí, že agentura dodávající zaměstnance má často sídlo v jiném městě, než pracovníci práci vykonávají. Z tohoto důvodu jsou jim pak poskytovány cestovní náhrady za pracovní cesty, ze kterých není odváděna daň ze závislé činnosti a ani sociální a zdravotní pojištění. Nejvyšší správní soud však možnost pracovních cest v těchto případech uznal a odkázal na další obdobný rozsudek ze své praxe.

Okresní správa sociálního zabezpečení Plzeň – město dne 1. 4. 2016 uložila povinnost uhradit dlužné pojistné na sociální zabezpečení ve výši 6 794 103 Kč a předepsala související penále ve výši 2 380 126 Kč.

Náhrady cestovních výdajů netvoří součást vyměřovacího základu pojistného a od zahrnutí takto označených částek se tak odvíjí vyměření sporné části pojistného.

Nejvyšší správní soud na samý úvod konstatoval, že se zcela ztotožňuje se závěrem krajského soudu a názorem žalobkyně, dle kterého byla podstata nynější věci shodná jako v citovaném rozsudku sp. zn. 2 Afs 177/2016. V obou věcech se jednalo o problematiku cestovních náhrad poskytovaných agenturním zaměstnancům za situace, kdy jsou dočasně přiděleni k výkonu práce mimo místo výkonu práce sjednané v pracovní smlouvě uzavřené se zaměstnavatelem – agenturou práce. V odkazované věci sice byla tato otázka řešena na půdorysu daně z příjmů fyzických osob [dle § 6 odst. 7 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, nejsou cestovní náhrady předmětem této daně]. Tato odlišnost však není důležitá, neboť § 5 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, definuje vyměřovací základ jako úhrn zdanitelných příjmů (obě definice jsou zjednodušené, v podrobnostech srovnej citovaná ustanovení).

V odkazované věci dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že . Zákon na tuto situaci výslovně nepamatuje (není obsažena ve výčtu § 152 zákoníku práce), je však třeba vycházet z nejbližšího možného použitelného institutu, kterým je pracovní cesta (případně při jiných skutkových okolnostech cesta mimo pravidelné pracoviště). Opačný výklad by vedl k bezdůvodnému zhoršení postavení agenturních zaměstnanců, neboť by jim nebylo možno poskytovat náhradu cestovních výdajů v souvislosti s cestou do faktického místa výkonu práce pro uživatele, třebaže toto místo obvykle nebude středobodem dlouhodobého nastavení jejich pracovních vztahů.

Stěžovatelka především namítá, že se v popsaných situacích nemůže jednat o pracovní cestu, protože dočasné přidělení zaměstnance agentury práce k výkonu práce u uživatele nemůže mít povahu pracovní cesty. Pracovní cestou se dle názoru žalovaného rozumí časově omezené vyslání zaměstnance zaměstnavatelem k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce na dobu nezbytné potřeby, přičemž zaměstnanec na pracovní cestě koná práci na základě pokynů zaměstnavatele. Při dočasném přidělení zaměstnance agentury práce k výkonu práce u uživatele je však práce konaná pro uživatele a na základě jeho pokynů. Na straně agentury práce, která má povahu zprostředkovatele práce, ani nevzniká potřeba a odůvodněnost vyslání na pracovní cestu. K vyslání na pracovní cestu tak může dojít pouze ze strany uživatele, což však nebyl nynější případ.

Touto argumentací se však žalovaný poněkud míjí s podstatou odkazovaného rozsudku a tím pádem také rozsudku krajského soudu, který je přezkoumáván v nynější věci. Jejich odůvodnění nevychází z toho, že by se jednalo o pracovní cestu v klasickém slova smyslu. Nejvyšší správní soud v odkazované věci výslovně uvedl, že tomu tak s ohledem na specifika agenturního zaměstnávání není, zároveň však zdůraznil, že k ní má poměrně blízko, neboť Právě z těchto důvodů poukazoval na bezdůvodné znevýhodnění agenturních zaměstnanců, pokud by jim cestovní náhrady nebyly poskytovány.

Dle okolností věci pak budou zaměstnanci náležet buď cestovní náhrady z titulu pracovní cesty nebo z titulu cesty mimo pravidelné pracoviště. (až na konkrétní výjimky, u nichž však žalobkyně v minulosti uznala své pochybení), (viz § 42 zákoníku práce). S ohledem na to nemá Nejvyšší správní soud důvod vyjadřovat se k námitkám týkajícím se cesty mimo pravidelné pracoviště ani dočasného přidělení podle § 43a zákoníku práce. O ty v nynější věci nešlo a ani krajský soud k žádnému takovému závěru nedospěl.

Stěžovatelka dále poukazuje na to, že skutečné místo výkonu práce není vymezeno v pracovní smlouvě (mezi agenturou práce a zaměstnancem), ale až v dohodě o dočasném přidělení (mezi agenturou práce a uživatelem). Vlastně tedy tvrdí, že zaměstnanci žalobkyně vykonávali práci v místě výkonu práce, proto nelze o cestovních náhradách uvažovat. Takto vedená argumentace však není správná. Místo výkonu práce dle pracovní smlouvy a dohody o dočasném přidělení se sice může lišit, z hlediska cestovních náhrad je však rozhodující místo výkonu práce, které si zaměstnavatel se zaměstnancem sjednali v pracovní smlouvě a které pochopitelně nelze měnit dohodou jiných subjektů (stejně jako jej nelze měnit jednostranným pokynem k dočasnému přidělení, jak uzavřel Nejvyšší správní soud v bodě [21] rozsudku sp. zn. 2 Afs 177/2016). Zaměstnanci náleží náhrada cestovních výdajů, které vynaložil v souvislosti s cestou mimo sjednaného místa výkonu práce právě proto, že po určitou dobu fakticky vykonává práci jinde, než bylo ujednáno.

Stěžovatelka v této souvislosti ještě uvádí, že v podobných situacích by bylo vhodnější sjednat místo výkonu práce šířeji než jako území jedné obce. Nejvyšší správní soud nikterak nezpochybňuje možnost takového ujednání, pokud by bylo dostatečně určité. Ani jemu, ani stěžovatelce však nepřísluší, aby žalobkyni a jejím zaměstnancům určovali, jakým způsobem si mají místo výkonu práce sjednat. Není také zřejmé, kam stěžovatelka svojí připomínkou směřuje, protože z pohledu cestovních náhrad není až tak podstatné, jak široce bylo místo výkonu práce vymezeno. V situaci, kdy by bylo místo výkonu práce sjednáno šířeji než území jedné obce, uplatnily by se cestovní náhrady z titulu cesty mimo pravidelné pracoviště, které na rozdíl od místa výkonu práce nesmí být sjednáno šířeji než jedna obec (institut pravidelného pracoviště a cest mimo něj ostatně existuje právě z tohoto důvodu). Jinými slovy, i kdyby bylo místo výkonu práce sjednáno šířeji než jedna obec, zaměstnancům by náležely cestovní náhrady z cest mimo ni. Z obsahu kasační stížnosti jako celku se spíše jeví, že stěžovatelka zpochybňuje způsob sjednání místa výkonu práce proto, že jej považuje za účelový. Soud se tím dostává ke druhé části kasační stížnosti.

Nejvyšší správní soud se tedy ztotožnil s důvody, pro které krajský soud zrušil napadené rozhodnutí. Stěžovatelka bude v dalším řízení vázána právním názorem, dle kterého v situacích popsaných výše připadá v úvahu aplikace institutu cestovních náhrad z titulu pracovní cesty. Nic jí však nebrání v tom, aby dále zkoumala povahu poskytnutých plnění a případně setrvala na zahrnutí sporných částek do vyměřovacího základu s odůvodněním, že se ve skutečnosti nejednalo o cestovní náhrady (stravné), ale např. o doplatky mezd agenturních zaměstnanců.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2019 čj. 2 Afs 435/2017-49)

Značná část rozsudků týkající se zdanění závislé činnosti je věnována otázce tzv. „švarcsystému“, tedy tomu, zda činnost konkrétní fyzické osoby disponující obvykle živnostenským oprávněním pro svého odběratele není ve skutečnosti zastřenou závislou činností. Přestože nejde o problém nijak nový a jeho řešení se soudy věnují už v podstatě desítky let, vždy se čas od času toto téma k soudům v „další vlně“ vrací. Následující rozsudek přehledně formuluje jednotlivé možnosti spolupráce při různých činnostech včetně sporných bodů při jejich posuzování.

Mezi tzv. obojetné činnosti spadá celá řada činností. V oblasti stavebnictví si téměř nelze představit činnost, která by mezi obojetné nemohla být zařazena. Zcela jistě jí může být i činnost zedníka spočívající v běžných zednických výkonech jako bourací či výkopové práce, přemisťování hmot, zdění, betonáž, instalace překladů nad okny či dveřmi, instalace prvků stropů či podlah, montování sádrokartonových konstrukcí, omítání zdiva, malba, přípravné práce pro instalaci podlah (např. pokládání betonových stěrek) apod. (např. činnosti pokrývačů, tesařů, instalatérů, elektrikářů), . Je nutno si uvědomit, že mezi obojetné činnosti lze řadit vskutku širokou škálu činností kombinujících požadavky na intelektuální výkon, řemeslnou (manuální) zručnost či fyzickou zdatnost nejrůznějším způsobem. Zjednodušeně řečeno sem náleží kromě mnoha jiných specialisté v oboru informačních technologií (programátoři, tvůrci webových stránek, systémoví specialisté aj.), švadleny, kováři, obchodní zástupci, nejrůznější poradci, analytici či publicisté, řidiči (taxikáři, řidiči nákladních automobilů aj.), ale i řada řemesel z oblasti stavebnictví, včetně tak zdánlivě nekvalifikovaných činností, jako je provádění výkopových prací, a dále i například nejrůznější činnosti v lesnictví, zemědělství, letectví (piloti, mechanici), stejně jako různé údržbářské či úklidové činnosti.

(včetně zneužití zjevné ekonomické převahy) ze strany odběratele (viz podrobná argumentace v bodě 15 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2014, čj. 6 Afs 85/2014-39, včetně tamních odkazů na prejudikaturu).

Způsob, jakým bude sledováno a vykazováno, jaké výkony dodavatel objednateli poskytl, závisí zásadně pouze na jejich dohodě. Zcela představitelné je vykazování podle výstupů (např. metry provedeného výkopu, postaveného zdiva, omítnutých stěn aj.), podle poskytnutých „člověkohodin“, mají-li prokazatelný vztah k dodanému dílu (např. platí-li obecná zkušenost, že jeden běžný kopáč vykope za hodinu určité množství výkopu, není bez dalšího signálem závislé práce, účtuje-li si za svou práci podle hodin, a nikoli podle metrů výkopu; totéž ale platí například i u advokátů nebo v některých případech úklidových služeb). Stejně tak nezřídka může být samotným předmětem poskytování služby čas určité osoby strávený „ve službě“ (např. ostraha, dozor nad potenciálně rizikovými činnostmi aj.) a ani to z dané činnosti bez dalšího nedělá činnost závislou.

Stejně tak je zcela přirozené, že určití poskytovatelé služeb budou po určitou dobu dodávat pouze jedinému odběrateli. Ve stavebnictví může jít například o činnosti zedníka na určité konkrétní stavbě (jeho úkolem je pro odběratele tuto stavbu zbudovat či se podílet na jejím vybudování). Lze poukázat i na činnosti zcela jiného typu, například činnost obchodního zástupce, reportéra pro určitý časopis, advokáta spolupracujícího s určitou advokátní kanceláří – zde je či může být zcela logické, že dotyčný ji vykonává po určitou dobu, a často i velmi dlouhou, pro jediného odběratele. Taktéž používání vlastních pracovních pomůcek, nářadí či nástrojů nebo to, kdo pořizuje materiál, jenž se k činnosti používá (ve stavebnictví např. cihly či instalační materiál), nemusí bez dalšího ukazovat na ten, anebo onen charakter vykonávané činnosti. Někdy může být pro smluvní strany výhodné přenechat pořízení všech či většiny těchto věcí samotnému odběrateli (nakupuje například ve velkém nebo již má z minula zásoby), jindy to může být přenecháno dodavateli (například proto, že má lepší přehled o kvalitě či cenách u věcí, které při své činnosti používá).

V první řadě musí být jasno v tom, o jaký z tří shora popsaných typů činnosti jde. V případě stěžovatele šlo u tří dodávajících fyzických osob o činnosti ve stavebnictví. U pana Fedaka šlo například o zateplovací práce na konkrétních bytových domech, bourací práce, terénní úpravy, demontáž zábradlí na balkonech bytových domů, montáž lešení. U pana Schulze byla jádrem jeho činnosti výroba konkrétních kusů zábradlí a jejich montáž. Pan Pavlík poskytoval práce spočívající v přípravě staveb a v dokončovacích pracích v exteriéru i interiéru staveb, včetně např. zateplení či montáže dlažby. Z tohoto popisu je zjevné, že ve všech třech případech šlo zjevně o činnosti obojetné povahy.

Nic z toho, co bylo zjištěno, ani náznakem nesvědčí o tom, že by tři subdodavatelé, jejichž činnost je posuzována, nezvolili způsob své spolupráce se stěžovatelem dobrovolně. Z výslechů pouze plyne, že odběratel se významnou měrou podílel na účetní administraci (příprava faktur). Oba slyšení svědci potvrdili, že často při své činnosti spolupracovali s „kmenovými“ zaměstnanci stěžovatele. Úvahy žalovaného v odůvodnění jeho rozhodnutí, že o závislé povaze činnosti dotyčných osob svědčí, že jim stěžovatel uzavření zaměstnaneckého vztahu (aktivně) nenabízel, jsou nepřípadné. Povinností stěžovatele bylo nezneužít své ekonomické moci, avšak již nikoli nabízet takový smluvní režim, který byl pro něho (a v jistém úhlu pohledu i pro živnostníky Fedaka, Schulze a Pavlíka) méně výhodný.

Žalovaný zdůrazňoval zejména dlouhodobost činnosti jmenovaných pánů pro stěžovatele a to, že povětšinou to byl stěžovatel, kdo jim poskytoval materiál a nástroje či nářadí pro jejich činnost. Jak však již Nejvyšší správní soud zdůraznil výše, takové posuzování uvedených skutečností je nepřípustně zjednodušené. Povaha činnosti dotyčných tří pánů byla taková, že byli „malými články velkého díla“ – stěžovatel prováděl komplexní stavební práce a dosahoval obratů ca 96 mil. Kč v roce 2011 a ca 43 mil. Kč v roce 2012, zatímco pánové Fedak, Schulz a Pavlík byli samostatně pracující živnostníci s ročními obraty mezi 300 a 400 tisíci Kč ročně. Je tedy zřejmé, že své dílčí činnosti museli silně koordinovat s „kmenovými“ zaměstnanci stěžovatele i s dalšími subdodavateli a že to byl stěžovatel, kdo celkově řídil postup prací na stavbě a určoval, co se kdy a kde bude dělat.

Nejvyšší správní soud považuje za logické, že použitý materiál, stejně jako nástroje a pomůcky k provedení stavby (například lešení) v daném případě poskytoval stěžovatel – byl-li velkou stavební firmou, nelze se divit, že takovýmito věcmi disponoval či je sám rutinně pořizoval. Ani způsob fakturace (měsíční periodicita) sám o sobě ještě nenasvědčuje tomu, že by smluvní strany zakrývaly závislou práci pánů Fedaka, Schulze a Pavlíka. Opět je nutno vzít v úvahu, že u nich šlo o samostatně pracující, jiné osoby nezaměstnávající živnostníky, kteří vykonávali činnosti typově zcela shodné s těmi, které v režimu závislé práce vykonávali „kmenoví“ zaměstnanci stěžovatele. Je tedy logické, že prováděli-li pro stěžovatele činnosti dlouhodobě, obdrželi každý měsíc částky zhruba srovnatelné se mzdami poskytovanými za obdobnou činnost v režimu závislé práce (fakturované částky se měsíčně pohybovaly kolem 35 000 Kč a kolísaly meziměsíčně zpravidla o jednotky tisíc Kč).

Nejvyšší správní soud nicméně nepřehlédl určité nejasnosti ohledně některých aspektů činnosti některých ze jmenovaných osob. Na základě dosud opatřených důkazů nelze dospět k závěru, že činnost pánů Fedaka, Schulze a Pavlíka pro stěžovatele byla závislou činností. Některá dosud provedená zjištění naznačují, že v určitých dílčích aspektech se u pana Schulze o závislou činnost mohlo jednat. Pokud k závěru o závislé povaze činnosti správci daně obou instancí dospěli, posoudili nesprávně rozhodnou právní otázku.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 12/2020.