Praktické momenty v případě zálohování nesporné části nadměrného odpočtu

Správce daně sporuje část nadměrného odpočtu vždy v rámci řízení nalézacího (v daném kontextu vždy vyměřovacího), zpravidla v rámci daňové kontroly či postupu k odstranění pochybností. Výhradně tedy v řízení nalézacím může oddělit zdanitelná plnění, u kterých má různé typy pochybností, od těch, o kterých nijak nepochybuje. Ačkoliv tedy k meritornímu rozhodnutí může dojít jen v řízení nalézacím, předepsání a vyplacení zálohy nesporné části nadměrného odpočtu se dle novelizované právní úpravy bude odehrávat v řízení při placení daní. Obě řízení, nalézací i platební, probíhají vždy paralelně vedle sebe. Je však zřejmé, že řízení platební je v případě zálohování nesporné části nadměrného odpočtu zcela závislým na řízení nalézacím, nikoliv opačně.

Už zde může proto nastat první nedorozumění mezi správcem daně a daňovým subjektem. Zálohuje-li totiž správce daně část nadměrného odpočtu ještě před ukončením nalézacího řízení, v žádném případě se tím nevzdává do budoucna práva na přezkoumání i této (v dané chvíli nesporné) části nadměrného odpočtu, když jeden úkon v rámci placení daní (dopředné vyplacení části nadměrného odpočtu) nijak průběh jiného, tzn. nalézacího řízení neovlivňuje. Jinak řečeno, vyplacení zálohy ve výši nesporné části nadměrného odpočtu neznamená překážku pro následné prověření zdanitelných plnění, která k okamžiku předepsání zálohy na část nadměrného odpočtu správce daně nesporoval. To je navíc logické i proto, že zálohovatelnou část nadměrného odpočtu správce daně bez zbytečného odkladu předepíše do evidence daní a do 15 dnů ode dne předepsání vyplatí za předpokladu, že se dostala do režimu vratitelného přeplatku. Je-li hmotnou podstatnou nalézacího řízení proces dokazování, tedy často rozsáhlé shromažďování důkazních prostředků a jejich následné vyhodnocení, není možné spolehlivě uvažovat na samém začátku tohoto procesu, tj. k okamžiku předepsání zálohy, o jeho budoucích výsledcích. Protože je předepisování a vyplácení záloh na nadměrné odpočty prováděno v rámci řízení při placení daní, musí se tomuto řízení přizpůsobit i procesní postupy správce daně a daňových subjektů.

Podle § 174a odst. 1 daňového řádu vzniká daňovému subjektu nárok na zálohu na daňový odpočet v případě, kdy tak stanoví zákon. Tímto zákonem je pouze novelizovaný zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o dani z přidané hodnoty), konkrétně ustanovení § 105a tohoto zákona, podle kterého vzniká plátci nárok na zálohu na nadměrný odpočet ve výši a za podmínek uvedených v daňovém řádu. Úprava zakotvená v ustanovení § 174a a 174b daňového řádu se proto netýká žádného jiného daňového odpočtu než výhradně nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty.

Je-li nalézání správné a pravdivé daňové povinnosti ve vztahu k řízení platebnímu rozhodujícím, je třeba řešit postupy, v jejichž rámci správce daně daňovou povinnost nalézá. Správce daně nadměrný odpočet prověřuje kontrolními postupy, a to daňovou kontrolou dle ustanovení § 85 až 88a daňového řádu či postupu k odstranění pochybností dle ustanovení § 89 a 90 daňového řádu.

V případě postupu k odstranění pochybností nedošlo v novele daňového řádu účinné ode dne 1. 1. 2021 k zásadním změnám. Postup k odstranění pochybností stále slouží pro krátké, jednoduché a rychlé odstranění pochybností správce daně v součinnosti s daňovým subjektem¹⁾. Příkladem zacílení přímočarého a důkazně jednodušího postupu k odstranění pochybností může být řešení rozporu mezi daňovým přiznáním na straně jedné a kontrolním hlašením, souhrnným hlášením či evidencí jednotných správních deklarací na straně druhé, nesprávně stanovený koeficient dle § 76 zákona o dani z přidané hodnoty či nedodržení podmínek pro opravu základu daně a daně dle § 42 zákona o dani z přidané hodnoty.

V případě postupu k odstranění pochybností musí správce daně ve formalizovaném rozhodnutí – výzvě – jasným a přezkoumatelným způsobem sdělit své konkrétní pochybnosti týkajícící se daňového přiznání (například označit konkrétní přijatá zdanitelná plnění, o kterých pochybuje, či srozumitelně rozporovat vnitřní logiku celého daňového přiznání ve vazbě na ekonomickou činnost daňového subjektu a podobně). V rámci postupu k odstranění pochybností bude proto patrně mnohem snazší exaktně od sebe oddělit zdanitelná plnění, o kterých správce daně pochybuje, od těch, ke kterým pochybnosti v dané chvíli nemá, když vodítkem bude právě předmětná výzva k odstranění pochybností. Proto zde i s ohledem na podstatu tohoto kontrolního postupu nebude zásadnějších sporů. Správce daně vyjádří o části nadměrného odpočtu své konkrétní pochybnosti a ve zbytku bude zpravidla nadměrný odpočet zálohovatelný. Správce daně může o předepsání zálohy na nadměrný odpočet do evidence daní informovat spolu s doručením výzvy k odstranění pochybností (dle § 174a odst. 3 správce daně o předepsání zálohy daňový subjekt „vhodným způsobem vyrozumí“).

Bude-li však správce daně v rámci postupu k odstranění pochybností sporovat celý obsah daňového přiznání, jeho ekonomickou logiku (nesoulad mezi vstupy a výstupy, závažné a rozsáhlé rozpory zjištěné z porovnání kontrolních hlášení apod.), nebude žádná část nadměrného odpočtu, kterou by bylo možno zálohovat. O této skutečnosti správce daně daňový subjekt nevyrozumí, neboť ta vyplývá již z výzvy k odstranění pochybností a daňového přiznání daňového subjektu (z dikce daňového řádu je zřejmé, že správce daně vyrozumí subjekt toliko o předepsání zálohy).

Proti výzvě k odstranění pochybností se nelze samostatně odvolat, když toto rozhodnutí správce daně má procesní charakter. Lze však uplatnit stížnost dle § 261 daňového řádu proti postupu správce daně, jsou-li stěžovací důvody oprávněné, tj. výzva neměla být vůbec vydána (postup k odstranění pochybností neměl být vůbec zahájen) nebo je nekonkrétní. Zároveň lze v rovině platební podat námitku dle § 159 daňového řádu, která bude směřovat pouze proti úkonu správce daně týkajícího se zálohy na daňový odpočet (či jeho nekonání – zde je právním podkladem § 159 odst. 6 novelizovaného daňového řádu). Má-li být námitka úspěšná, musí v ní daňový subjekt argumentovat výhradně tím, že s ohledem na znění výzvy k odstranění pochybností zbývá k vyplacení částka převyšující 50 000 Kč, kterou je tedy správce daně dle § 174a daňového řádu povinen předepsat na osobní daňový účet daňového subjektu. Tato námitka se proto nebude krýt se stížností dle § 261 daňového řádu, když každé podání bude mít jiný věcný obsah (směřovat k jiným zdanitelným plněním uvedeným v daňovém přiznání – stížnost proti rozhodnutí správce daně ve věci „sporných“ zdanitelných plnění, námitka ve věci nekonání správce daně v platební rovině ve věci nesporných zdanitelných plnění a z toho vyplývající zálohovatelné části nadměrného odpočtu), jiné procesní postavení, dané opět řízeními, kterých se týkají, a také požadovaným výrokem.

Daňová kontrola na rozdíl od postupu k odstranění pochybností slouží k zacílenému, komplexnímu a sofistikovanějšímu (a proto také časově náročnějšímu) prověření tvrzení daňového subjektu a jiných skutečností majících vliv na stanovení daně.²⁾ Příkladem zaměření daňové kontroly v oblasti daně z přidané hodnoty jsou řetězcové podvody (karuselové podvody, akviziční podvody, tuzemské podvody typu „missing trader“), případy zneužití práva či daňového zastírání nebo (ne)prokázání zákonných podmínek pro uplatnění daňové výhody (nadměrný odpočet, osvobození od daně v případě dodání zboží do jiného členského státu, vývozu zboží).

Novelizovaný daňový řád účinný ode dne 1. 1. 2021 zavádí poměrně významné změny, které se týkají nikoliv hmotného zacílení daňové kontroly, ale procesu jejího zahájení a ukončení. Daňová kontrola bude ode dne 1. 1. 2021 zahajována doručením oznámení o zahájení daňové kontroly – viz § 87 odst. 1 novelizovaného daňového řádu. Jakkoliv je správce daně povinen vymezit rozsah daňové kontroly (od vyjmenovaných zdanitelných plnění až po neomezený rozsah limitovaný pouze zdaňovacím obdobím a daní), neuvádí na rozdíl od postupu k odstranění pochybností důvody k zahájení daňové kontroly³⁾. S ohledem na hmotné zacílení daňové kontroly je to sice logické, úvahu o zálohovatelné části nadměrného odpočtu to poněkud ztěžuje. Správce daně totiž důvody rozhodné pro zálohování nadměrného odpočtu zpravidla vyjeví explicitně až po provedeném dokazování, které se argumentačně odrazí ve výzvě k prokázání skutečností dle § 92 odst. 4 daňového řádu, popřípadě ve výzvě k uplatnění práva dle § 101 daňového řádu. Tyto výzvy musí být dostatečně argumentačně silné, aby bylo důkazní břemeno přeneseno na daňový subjekt či aby daňový subjekt měl garantované právo na kvalifikovanou obranu, co se týče zjištění správce daně o případné vědomé účasti daňového subjektu na daňovém podvodu, a prostor pro tvrzení zábranných opatření. Mohou-li být tyto výzvy reálně vydány až po rozsáhlém a časově náročném dokazování (a po odpovědi daňového subjektu na tyto výzvy zpravidla dokazování pokračuje), není možné je v rané fázi daňové kontroly jako hmotný podklad pro zálohování využít.

Je tedy plně na správci daně, aby s ohledem na okruh svých informací co nejdříve po zahájení daňové kontroly učinil správní úvahu o zálohování nesporné části nadměrného odpočtu. Je ale zcela logické, že takovou správní úvahu správce daně zejména v případě očekávaného rozsáhlého dokazování objektivně v rané fázi daňové kontroly nebude schopen. Zahájí-li správce daně daňovou kontrolu v plném rozsahu, musí dostat i on dostatečný časový prostor k utvoření alespoň primárního právního názoru k prověřovaným plněním. V tomto ohledu spatřuje autor článku vysoké riziko sporů mezi správcem daně a daňovými subjekty, když se daňový subjekt bude (logicky) domáhat okamžité výplaty nějaké části nadměrného odpočtu, správce daně však nebude objektivně schopen určit její výši (a tím méně daňový subjekt sám). Zahlcování správce daně námitkami bude v tomto časném stádiu zcela zbytečným, až obstrukčním prvkem. Proto se v § 174a odst. 5 daňového řádu připouští podání nové námitky nejdříve po 60 dnech ode dne právní moci rozhodnutí o předchozí námitce. Řízení o námitce podané před uplynutím této lhůty bude dle § 106 daňového řádu zastaveno.

Dobu, kdy vznikne nárok na zálohu na nadměrný odpočet dle § 174a daňového řádu, tak ukáže až praxe a . Je ale nesporné, že nejzazším okamžikem, kdy musí být případná záloha nadměrného odpočtu předepsána, bude zpravidla okamžik vydání některé ze silných výzev – tedy výzvy dle § 92 či dle § 101 daňového řádu, které by měly okruh sporných zdanitelných plnění ohraničit.

Vznikne-li daňovému subjektu nárok na zálohu nadměrného odpočtu, neznamená to automaticky, že tato záloha bude daňovému subjektu vyplacena na jeho bankovní účet evidovaný u správce daně. Předepsáním zálohy na nadměrný odpočet vznikne na osobním daňovém účtu daňového subjektu standardní přeplatek, který správce daně převede na úhradu jiných daňových nedoplatků daňového subjektu tak, jak mu ukládá ustanovení § 154 daňového řádu. Teprve zbývající část zálohy lze vyplatit. Aby nedocházelo ke zbytečným kontraverzím, je nezbytné, aby se daňový subjekt aktivně zajímal o stav svého osobního daňového účtu, a to nejen v souvislosti s nárokem na zálohu nadměrného odpočtu.

Uplatní-li daňový subjekt nárok na odpočet například v řádu milionů korun, avšak zálohovatelný nadměrný odpočet (tzn. celkový nárok na odpočet snížený o daň z přidané hodnoty ze sporovaných zdanitelných plnění) bude nižší než 50 000 Kč, nepředepíše správce daně ve smyslu § 174a odst. 2 daňového řádu žádnou zálohu nadměrného odpočtu a tuto skutečnost ani nepoznamená do spisu, neboť z něj jednoznačně vyplývá. Uplatní-li daňový subjekt námitku dle § 159 daňového řádu, správce daně tuto námitku s odkazem na znění § 174a odst. 2 daňového řádu zamítne.

Uplatní-li daňový subjekt nárok na odpočet, z něhož správce daně sporuje pouze jeho část, a nesporná část nadměrného odpočtu převyšuje částku 50 000 Kč, předepíše správce daně na osobní daňový účet zálohu na nadměrný odpočet ve zbývající výši nadměrného odpočtu, která je v souvislosti se zahájením daňové kontroly a s okruhem aktuálních prvotních informací nesporná. Zjistí-li však správce daně za mnoho měsíců např. v souvislosti s vypracováním výzvy k prokázání skutečností a odpovědí daňového subjektu na tuto výzvu, že je již možné zálohovat vyšší částku nadměrného odpočtu (některá podezření správce daně byla v průběhu zatímního dokazování rozptýlena), je povinen svou primární správní úvahu bez zbytečného odkladu zrevidovat a předepsat další zálohu na nadměrný odpočet. Tuto skutečnost poznamená do spisu a vhodným způsobem vyrozumí (v rámci případného ústního jednání, samostatným přípisem či dokonce neformálně telefonicky či formou SMS s následným zachycením této komunikace v úředním záznamu) daňový subjekt o zálohování další části nadměrného odpočtu. Platební ustanovení § 174a daňového řádu je totiž třeba vykládat „funkčně“. V jeho smyslu bezesporu je, aby správce daně zadržoval jen a právě takovou část nadměrného odpočtu, která odpovídá jeho reálným pochybnostem. Zálohování nadměrných odpočtů proto nelze omezit na pouze prvotní zálohu, jsou-li dány podmínky pro její rozšíření.

Z ustanovení § 174a daňového řádu ovšem nelze dovodit, že jeho funkčnost má být pouze jednostranná, tedy že v závislosti na vývoji nalézacího řízení může být částka zálohovaného odpočtu pouze zvyšována. Očekávaným výsledkem a cílem tohoto zákonného ustanovení je zajistit, aby daňový subjekt užíval ke své ekonomické činnosti přesně takové finanční prostředky, které odpovídají fakticky nespornému nadměrnému odpočtu. Autor článku má proto za to, že stanou-li se zjištění správce daně o zdanitelných plněních, která původně považoval za souladná se zákonem, v průběhu nalézacího řízení prokazatelně a přezkoumatelně závažnými a s přiměřenou pravděpodobností svědčí o budoucím vyměření daně odchylném od podaného daňového přiznání, je oprávněn revidovat svoji původní platební správní úvahu, k zálohování předepsat nižší částku a část či celý zálohovaný nadměrný odpočet požadovat po daňovém subjektu zpět. Jakkoliv bude tato varianta bezesporu výjimečná, je v tomto článku zmíněna proto, že je reálná. Výsledkem takového „zpětného“ předepsání pak je, že na osobním daňovém účtu daňového subjektu bude správce daně evidovat nedoplatek, který lze standardně vymáhat. Aby daňový subjekt nebyl z takového vývoje nijak překvapen, musí správce daně prokazatelně daňovému subjektu změnu předpisu zálohy (částku záporné zálohy) sdělit – v této situaci lze předpokládat doručení samostatné písemnosti informující o „záporné“ záloze. Jakkoliv se předepsání zálohy neodůvodňuje, specificky v případě „záporné“ zálohy by se správce daně měl výrazně a explicitně opírat o svá zjištění z nalézacího řízení vyjádřená v některé ze silných výzev. Vzhledem k tomu, že se jedná o úkon placení daně, jako opravný prostředek lze uplatnit námitku dle § 159 daňového řádu podanou do 30 dnů ode dne, kdy byl o tomto snížení daňový subjekt zpraven. Předepsání „záporné“ zálohy a její promítnutí do osobního daňového účtu neklade zvýšené nároky na finanční prostředky daňového subjektu, když se jedná o revizi již dříve správcem daně vyplacené zálohy (byť v okamžiku předepsání „záporné“ zálohy investované do ekonomické činnosti daňového subjektu). Tímto postupem zároveň správce daně šetří náklady daňového subjektu ve formě úroku dle § 252 daňového řádu.

Po provedeném postupu k odstranění pochybností či provedené daňové kontrole před vyměřením správce daně vydá za přezkoumávané zdaňovací období platební výměr, kterým (nepravomocně) stanoví daňovou povinnost daňového subjektu. Podle § 174b odst. 1 daňového řádu právě v platebním výměru správce daně uvede výpočet, ve kterém zohlední poslední stav zálohy na nadměrný odpočet a započítá ji na daňovou povinnost.

Cenou peněz obecně je úrok. Úrokové interakce mezi správcem daně a daňovým subjektem jsou obecně upraveny v § 252 a 254a novelizovaného znění daňového řádu a týkají se i zálohování nadměrných odpočtů. Vyměří-li správce daně na základě výsledků nalézacího řízení částku nadměrného odpočtu nižší než předepsané zálohy či dokonce namísto nadměrného odpočtu vyměří daňovou povinnost (je tedy zjištěn takový stav, kdy daňový subjekt dočasně disponoval vyšší částkou zálohy, než s ohledem na zjištění z nalézacího řízení měl), stanoví správce daně za období, po které daňový subjekt užíval finanční prostředky odpovídající excesivní části zálohy, úrok z prodlení podle novelizovaného § 252 daňového řádu. Tento úrok je standardní platbou a je aplikován i v jiných případech, například když je daňový subjekt v prodlení s placením daně po původní lhůtě splatnosti, když správce daně doměří či vyměří daňovou povinnost vyšší ve srovnání s daňovým přiznáním a podobně. Úrok dle § 252 daňového řádu bude ode dne 1. 1. 2021 odpovídat výši úroku z prodlení dle občanského zákoníku⁴⁾. Vyměří-li naopak správce daně na základě nalézacího řízení částku nadměrného odpočtu vyšší ve srovnání se zálohou nebo dokonce žádnou zálohu nepředepsal, je naopak povinen hradit daňovému subjektu úrok z daňového odpočtu dle § 254a novelizovaného daňového řádu. Jeho výše odpovídá polovině úroku z prodlení, přičemž, zjednodušeně podáno, první čtyři měsíce po podání daňového přiznání se neúročí. V tomto kontextu je důležité si uvědomit, že úrok není trestem ani pro správce daně ani pro daňový subjekt. Jedná se pouze o vyjádření časové hodnoty peněz, které dočasně užíval daňový subjekt či správce daně.

V případě nadměrných odpočtů uplatněných před účinností novely daňového řádu není rozhodné, kdy byl nadměrný odpočet vykázán, ale zda po účinnosti novely daňového řádu (1. 1. 2021) stále existuje nevyměřený (tj. nevrácený) nadměrný odpočet, který lze zálohovat. Jinými slovy, daňový řád připouští nárok na zálohování nadměrných odpočtů uplatněných přede dnem 1. 1. 2021, jsou-li splněny podmínky dané ustanovením § 174a daňového řádu.

Zálohování nadměrného odpočtu bude bezesporu založeno na výkladu řady neurčitých právních pojmů. V tomto článku byly poskytnuty praktické náhledy na:

Tyto náhledy mají přiblížit a zpřehlednit postupy správce daně a momenty zásadní pro jeho rozhodování. Při úvahách o zálohování je třeba upozornit na skutečnost, že v případě provádění kontrolních postupů před vyměřením daně (postup k odstranění pochybností a daňová kontrola před vyměřením) není případné vyměření daně odchylné od daňového přiznání penalizováno podle § 251 daňového řádu. Zpozdí-li se správce daně s vyplacením nadměrného odpočtu z důvodu jeho prověřování, je daňovému subjektu přiznán úrok dle podmínek uvedených v § 254a daňového řádu. Právě v případě úroku z daňového odpočtu lze spatřovat i silnou motivaci pro správce daně, aby se zálohováním nadměrných odpočtů pracoval aktivně, když tímto nástrojem může snížit úročenou částku a tím i úrok samotný. Je-li zálohování nesporné části nadměrného odpočtu ve finančním zájmu jak daňových subjektů, tak i správce daně, lze předpokládat hojné využití tohoto nástroje.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 12/2020.