Ing. Jiří Pšenčík

V posledních letech se tuzemské správní soudy opakovaně vyjadřovaly k otázce, zda činnost statutárního orgánu obchodní společnosti je sama o sobě výkonem samostatné ekonomické činnosti. Jednodušeji řečeno šlo o to, zda například jednatel společnosti s ručením omezeným, který je sám registrován jako plátce daně z přidané hodnoty, může službu spočívající ve výkonu funkce jednatele této společnosti, která je také plátcem daně, fakturovat a zároveň, zda je u příjemce takové služby zachován nárok na odpočet. Věcný základ rozhodnutí správce daně, která byla v tomto ohledu judikaturně přezkoumávána, spočíval v tom, že správce daně odmítl uznat nárok na odpočet uplatněný korporací, které její vlastní statutární orgán fakturoval právě činnost typickou pro statutární orgán. Správce daně historicky vnímal statutárního zástupce obchodní korporace ve vztahu k této korporaci, za kterou byl oprávněn jednat, zjednodušeně jako insidera, a nikoliv tedy jako externího dodavatele vykonávajícího samostatnou ekonomickou činnost, od kterého korporace outsourcuje službu spočívající v činnosti statutárního zástupce. Jazykem zákona o DPH pak šlo o to, zda je činnost takového statutárního zástupce činností ekonomickou a současně (a vlastně zejména), zda je také činností dostatečně samostatnou, tj. zda jsou korporace na straně jedné a její statutární zástupce na straně druhé dostatečně samostatnými ekonomickými subjekty.

Správní judikatura dospěla v nedávné době v několika případech k závěru o tom, že určité úkony formálně prováděné správcem daně v rámci vyhledávací činnosti mohou věcně překročit hranici vyhledávací činnosti. Fakticky se pak již jedná o úkony typické pro daňovou kontrolu. V takovém případě se hovoří o tzv. skryté či zastřené daňové kontrole. Tento příspěvek se zamýšlí nad možnou reakcí správce daně na předmětnou judikaturu. Je namístě uvážit riziko vyprázdnění vyhledávací činnosti a příklon k daňové kontrole, která je však pro daňový subjekt spojena v porovnání s jinými, méně intrusivními kroky správce daně se značným nepohodlím. Důsledky očekávatelného vývoje lze do určité míry též kvantifikovat.

Dle § 85 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád (dále jen „daňový řád “), jsou předmětem daňové kontroly daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení. Výzvy správce daně jsou jedním ze základních prostředků komunikace, který směřuje právě ke shora uvedenému cíli.

Mezi základní povinnosti daňového subjektu patří podání daňového přiznání. U daní vyměřovaných za zdaňovací období v délce nejméně 12 měsíců se podává nejpozději do 3 měsíců po jeho uplynutí. Tato lhůta se prodlužuje v několika situacích dle daňového řádu nebo ji může prodloužit správce daně na základě žádosti či z moci úřední. V případě daní se zdaňovacím obdobím kratším než jeden rok se daňové přiznání podává do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období a tuto lhůtu prodloužit nelze. Podá-li daňový subjekt daňové přiznání opožděně či vůbec, vystavuje se riziku finančních sankcí. Pokud daňový subjekt v zákonné lhůtě daňové přiznání nepodá, přestože jej tato povinnost tíží, správce daně ho k podání (řádného) daňového přiznání vyzve.

Daňový subjekt, který je zatížen úrokem z prodlení či úrokem z posečkané částky, může požádat o prominutí tohoto úroku. Úspěšný žadatel o prominutí úroku musí splnit řadu podmínek. Některé z podmínek jsou stanoveny zcela exaktně (např. zaplatit daň, které se úrok týká), jiné jsou definovány prostřednictvím neurčitých právních pojmů (absence závažného porušení daňových či účetních právních předpisů, ospravedlnitelný důvod prodlení při placení daně či ekonomické nebo sociální poměry zakládající tvrdost úroku). Pro žadatele může být obtížné tyto neurčité právní pojmy dle jejich smyslu a významu naplnit – v článku proto na příkladech objasňuji, jak lze tyto pojmy chápat v praxi. V případě žádosti o prominutí úroku je pak samozřejmě nezbytné tvrzené skutečnosti dostatečně doložit a prokázat.

Povinnost uhradit penále je upravena v ustanovení § 251 zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád (dále jen „daňový řád “). Penále vzniká z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani. V praxi v podstatě nastávají tyto dvě nejčastější situace, které vyvolají vznik povinnosti uhradit penále: správce daně zahájí daňovou kontrolu po stanovení daně (tj. předmětná daň již byla dříve vyměřena či doměřena a daňovou kontrolou je již stanovená daň prověřována) a na základě výsledků daňové kontroly stanoví vyšší daň, sníží nadměrný odpočet či sníží daňovou ztrátu, nebo po stanovení (vyměření či doměření) daně vydá správce daně výzvu k podání dodatečného daňového přiznání, na kterou daňový subjekt nereaguje a správce daně v rámci doměřovacího řízení zahájeného vydáním předmětné výzvy doměří daň (zvýší daň, sníží nadměrný odpočet či sníží daňovou ztrátu) bez součinnosti daňového subjektu.

U každého daňového subjektu může nastat situace, kdy nebude z prostých ekonomických či sociálních důvodů schopen v zákonem stanovené lhůtě plnit své peněžité závazky vůči veřejnému rozpočtu. Tíživou ekonomickou situaci daňových subjektů logicky předpokládá i zákon č. 280/2009 Sb. , daňový řád, který pro tyto případy upravuje instituty, jež mohou pomoci (dočasně) zmírnit dopady daňové zátěže. Mezi takové stabilizační nástroje bezesporu patří též posečkání daně, které umožňuje účinně, a hlavně ve spolupráci se správcem daně řešit vzniklý či vznikající nedoplatek na dani.

Boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a zneužívání daňového režimu je cíl uznaný a podporovaný Směrnicí 2006/112/ES , o společném systému daně z přidané hodnoty (k tomu rozsudky Soudního dvora EU C-487/01 a C-7/02 Gemeente Leusden a Holin Groep BV či C-255/02 Halifax a mnohé další). Logicky se tento výkladový přístup projevil také v rozsudcích tuzemských správních soudů.

Předmětem diskuzí a analýz v oblasti daně z přidané hodnoty jsou patrně nejčastěji situace odepření nároku na odpočet správcem daně v případech, kdy tvrzené zdanitelné plnění, ze kterého byl nárok na odpočet uplatněn, prokazatelně neexistovalo nebo nebylo daňovým subjektem prokázáno, případně správce daně detekoval podvod na dani z přidané hodnoty. V tomto příspěvku se naopak zabývám v poslední době čím dále častěji detekovanými situacemi, kdy daňový subjekt uplatněním nároku na odpočet daně (popřípadě jiným daňovým postupem) necílí prvoplánově do daňové oblasti. Jedná se o situace, kdy podnikatelský (a tedy i daňový) subjekt sleduje své vlastní specifické podnikatelské cíle. Ekonomické operace, které k zajištění těchto cílů realizuje, však ovlivňují zprostředkovaně také výslednou daňovou povinnosti.

V úvodu se logicky nelze vyhnout obecným legislativním principům upravujícím problematiku běhu lhůt pro stanovení daně. Základní lhůta pro stanovení daně je tříletá a začíná běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání, nebo v němž se stala daň splatnou, není-li zde současně povinnost podat daňové přiznání1). Po uplynutí této lhůty již není správce daně oprávněn stanovit daň odchylně od údajů, na základě kterých byla daň stanovena, a to ani v případě, pokud by disponoval silnými důkazními prostředky svědčícími o nesprávnosti stanovené daně (původně vyměřené či doměřené)2). Zahájil-li by správce daně po uplynutí lhůty pro stanovení daně daňovou kontrolu či vyzval daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání, jednalo by se o nezákonný zásah [v takovém případě lze doporučit podání stížnosti dle § 261 zákona č. 280/2009 Sb. , daňového řádu (dále jen „DŘ “), následně, v případě neúspěchu i zásahové žaloby].

Zásada jednání v dobré víře je jedním ze základních právních principů. Takovému jednání proto přísluší významná ochrana. V daňové oblasti je v dobré víře ten (daňový subjekt), který může vzhledem ke konkrétním okolnostem být důvodně přesvědčen o oprávněnosti (zákonnosti) svého jednání, zejména pak o oprávněnosti údajů ve svém daňovém přiznání a dalších svých daňových tvrzeních. Jedná-li tedy daňový subjekt správně (tj. souladně se smyslem a účelem hmotného a procesního daňového práva) nebo v omluvitelném omylu, tj. chybově nebo se neorientuje v často komplikovaném hmotném daňovém právu, nejedná se o porušení zásady jednání v dobré víře. Daně již ze své povahy (zde má autor na mysli zejména povahu daně jako povinného finančního odvodu do veřejného rozpočtu, když protihodnota, kterou každý daňový subjekt z veřejného rozpočtu získává – například dopravní infrastruktura, školství, zdravotnictví, vnitřní a vnější bezpečnost apod. – není bezprostředně hmatatelná či kvantifikovatelná a daňový subjekt ji v okamžiku platby odvodu nevnímá) nutně svádí k účelovému jednání směřujícímu k umělé redukci vlastní daňové povinnosti. Zásada jednání v dobré víře se tak v rozhodovací činnosti správce daně explicitně objevuje nejen v oblasti řešení řetězcových podvodů na dani z přidané hodnoty (karuselové podvody, akviziční podvody, tuzemské řetězcové podvody), ale také v oblasti oprav základu daně a daně či při rozhodování o prominutí příslušenství daně, a to jednoduše proto, že tuto zásadu je třeba vnímat jako univerzální pravidlo.

Cílem článku je pomoci ke snazší orientaci v oblasti lhůt rozhodných nejen pro včasné a řádné podávání daňových přiznání, ale také pro úhrady daňové povinnosti, to vše ve světle novelizovaného znění daňového řádu v případě podávání elektronických daňových přiznání a podávání přiznání poradcem. Jakkoliv nalézání daně na straně jedné a její placení na straně druhé jsou samostatnými daňovými procesy vedenými vlastními pravidly, přesto na sebe navazují a navzájem se ovlivňují. Za selhání v oblasti podávání přiznání a v oblasti placení daní nese daňový subjekt specifické následky – pokutu za opožděné podání (či za nepodání) daňového přiznání a úrok z prodlení za pozdní úhradu daně. Finanční efekty pokuty a úroku jsou precizovány v příkladech. S účinností od začátku roku 2021 došlo v České republice k významné změně v oblasti podávání daňových přiznání, vyvolané sílící potřebou elektronické komunikace mezi daňovými subjekty a správcem daně. Nad rámec této očekávané a plánované změny daňového řádu byly v souvislosti ekonomickými obtížemi vyvolanými zhoršenou epidemiologickou situací v ČR a s tím spojenými opatřeními také změkčeny faktické podmínky pro podávání daňových přiznání a úhradu daně (či spíše změkčeny sankce ukládané za nedodržení standardních platebních lhůt). Jakkoliv jdou tyto úpravy ve prospěch daňových subjektů, mohou působit poněkud nepřehledně.

S ohledem na základní ústavní zásady i zásady fungování evropského systému daně z přidané hodnoty bylo judikatorně dovozeno, že plátce (daňový subjekt) má nárok na vrácení části nadměrného odpočtu, která není mezi správcem daně a daňovým subjektem nikterak sporná. Protože k tomu hmotné i procesní daňové právo mlčelo, bylo nezbytné způsob výplaty nesporné části nadměrného odpočtu zcela nově kodifikovat. K této legislativní změně dojde od 1. 1. 2021 a promítne se zejména do ustanovení § 174a a 174b zákona č. 280/2009 Sb. , daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen daňový řád ).

Penále je finančním trestem „sui generis“ za to, že daňový subjekt vykázal svou daňovou povinnost v nesprávné výši a správce daně v rámci doměřovacího řízení tuto nesprávnost musel napravit. Podle § 251 daňového řádu správce daně vystaví platební výměr na penále v každém případě daně doměřené z moci úřední. Nemůže přitom zohlednit, zda se daňový subjekt zmýlil (prostá početní chyba či nesprávný výklad často komplikovaného hmotného daňového práva) nebo zda vědomě svým aktivním či nedbalým jednáním snižoval svou daňovou povinnost (vědomá účast na daňovém podvodu, zneužití práva, daňové zastírání apod.). Správce daně má přesto zákonný prostor, jak výši penále na základě žádosti daňového subjektu upravit (snížit), je-li nesprávný postup daňového subjektu jednoduše chybový, nikoliv však neetický.

Tento článek si klade za cíl popsat vybrané argumentační střety mezi správcem daně a zástupci daňových subjektů v případech detekované účasti na řetězcových daňových podvodech. Má mluvit jednoduchým, přímočarým a všeobecně srozumitelným jazykem zejména proto, že jeho autor chápe řetězcové podvody na DPH jako ve své podstatě přímočaré, byť náročné na koordinaci.

V posledních měsících se objevují časté mediální útoky na Finanční správu ČR v souvislosti s mnoha jejími kroky. Snad nejčastěji je předmětem kritiky oblast vydávání zajišťovacích příkazů, zejména v souvislosti s řetězcovými podvody na DPH a speciálně s vydáváním zajišťovacích příkazů podle § 103 zákona o DPH . Při úvaze o vydání těchto zajišťovacích příkazů se správce daně nachází v nelehké situaci. Na základě aktuálně dostupných údajů je totiž nucen posoudit nejen pravděpodobnost, s jakou bude v budoucnu daň stanovena, ale také, zda bude taková daň v některém budoucím okamžiku dobytná, popřípadě, s jakými obtížemi bude její vymožení spojeno. Tento příspěvek reflektuje náročnost druhé zmiňované úvahy, totiž úvahy o budoucí schopnosti daňového subjektu dostát svým daňovým závazkům.

Podnikatelské aktivity plátců DPH mohou nabývat nejrůznějších podob a zákon č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), musí být tedy koncipován natolik univerzálně, aby dokázal řešit specifika těchto jednotlivých podnikatelských aktivit pro účely zdaňování. Z těchto všeobecně platných pravidel však musí existovat určité výjimky, které se sice odchylují od standardních forem a postupů, ale umožňují buď snazší a výhodnější způsob zdaňování (nepovinné režimy), nebo nařizují s ohledem na cíl zákona určitý povinný postup (povinné režimy).

Nárok na odpočet daně v případě dlouhodobého majetku pořízeného po 1. 4. 2011 bude podléhat novým korekčním mechanismům, které mají významně zpřesnit úvahu o hodnotě celkového nároku na odpočet, tedy úvahu o nároku na odpočet uplatněném při pořízení dlouhodobého majetku a o změnách (korekcích) provedených v souvislosti se změnou používání dlouhodobého majetku za dobu jeho „daňové životnosti“. Tento nový mechanismus je sice výrazně přesnější, účetní a daňoví odborníci si však na takový systém budou muset zvykat. Podstatnou změnou je zejména to, že plátci budou muset na konci každého kalendářního roku po celou dobu daňové životnosti dlouhodobého majetku opakovaně zvažovat, v jakém rozsahu používali dlouhodobý majetek v právě končícím roce k účelům, které zakládají plný nárok na odpočet, k účelům zakládajícím nárok na odpočet v částečné výši a popřípadě k účelům, které nárok na odpočet vylučují. Ačkoliv je konec roku relativně daleko, je vhodné se na něj a na korekce v dalších letech připravit v souladu se zásadami daňového a finančního plánování.

Novela zákona o DPH obsahuje celou řadu změn a svým rozsahem a významem se zařazuje k „silným“ novelám. Účinnosti nabyla od 1. 4. 2011, některé změny, které s sebou přináší, však podnikatelé pocítí v určitých odvětvích až později. Tato situace platí konkrétně pro institut přenesení daňové povinnosti v případě stavebnictví, v ostatních případech zdanitelných plnění, u kterých se bude tento specifický systém používat, začíná ostrá praxe již od 1. 4. 2011.