Do zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP ) byly implementovány články 7 a 8 Směrnice ATAD (směrnice proti vyhýbání se daňovým povinnostem, z angl. Anti Tax Avoidance Directive). S účinností od 1. 4. 2019 tak česká legislativa zná tzv. CFC pravidla (z angl. Controlled Foreign Corporation – kontrolovaná zahraniční společnost). Tato pravidla se týkají českých ovládajících společností, které mají své ovládané společnosti v zahraničí. Tento článek specifikuje základní právní rámec a je východiskem pro článek navazující, který prezentuje modelové situace a jejich řešení. Vychází z právního stavu platného a účinného k 1. 9. 2020, není-li uvedeno jinak.
CFC pravidla v české legislativě: Zdaňování daňování příjmů zahraničních společností ovládaných českým daňovým rezidentem - 1. část
Ing.
Michaela
Krčmová,
Absolventka VUT v Brně, Fakulta podnikatelská (obor Účetnictví a finanční řízení podniku)
Úvodem
CFC pravidla ve svých původních podobách vznikala v některých státech již od druhé poloviny 20. století (viz Duenas a Bunn, 2019). Jejich jednotná koncepce však byla zpracována až v roce 2015 a to v rámci jedné z oblastí projektu OECD proti BEPS. Evropská unie na zmíněné reagovala schválením Směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. 7. 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu. Implementace pravidel do české právní úpravy tak byla nevyhnutelná. Směrnice ATAD poskytnula členským státům v některých bodech pravidel možnost volby a státy tak mohly implementovat z jejich pohledu vhodnější varianty.
Následující text příspěvku obsahuje vymezení relevantních pojmů a podmínek, jmenovitě:
a)
definici ovládané a ovládající osoby;
b)
příjmů, které spadají do režimu zdanění;
c)
podmínek pro zahrnutí zahraničního příjmu k základu daně v ČR;
d)
okamžiku, kdy je zahraniční příjem přiřazen k základu daně, a způsob stanovení výše zahraničního příjmu;
e)
pravidel pro zamezení dvojího zdanění.
Definice ovládané a ovládající osoby
Stěžejními pojmy v souvislosti s CFC pravidly a jejich aplikací jsou
ovládající společnost
a ovládaná zahraniční společnost
. Podle § 38fa odst. 2 ZDP je za ovládající společnost považována společnost, daňový rezident ČR, který:
a)
se přímo nebo nepřímo podílí na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti a splňuje alespoň jednu z podmínek uvedenou pod § 38fa odst. 3 písm. a) bodů 1 a 2 (podmínky uvedené pod první odrážkou následujícího textu),
b)
nebo společnost, jejíž stála provozovna je ovládanou zahraniční společností.
Pod pojmem ovládaná zahraniční společnost rozumí ustanovení § 38fa odst. 3 ZDP:
–
poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je daňovým nerezidentem, pokud se jiný poplatník daně z příjmů právnických osob, daňový rezident ČR,
sám nebo s přidruženými osobami:
a)
podílí přímo nebo nepřímo na základním kapitálu nebo hlasovacích právech tohoto poplatníka více než 50 %, nebo
b)
má právo na větší než 50% podíl na jeho zisku.
–
stálou provozovnu poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem ČR, která je umístěna ve státě, se kterým má ČR uzavřenou mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojího zdanění všech druhů příjmů, a podle které se dvojí zdanění vylučuje metodou vynětí.
Přidruženými osobami se podle § 38fa odst. 4 ZDP rozumí osoby, jestliže má jedna osoba právo na nejméně 25% podíl na zisku druhé osoby, nebo v ní drží přímo nebo nepřímo nejméně 25% účast na hlasovacích právech nebo kapitálu. Přidruženou osobou se rozumí jak právnické, tak fyzické osoby. Fyzické osoby jsou zahrnuté jen z důvodu určení přidruženosti a výpočtu podílu na ovládané zahraniční společnosti. CFC pravidla jako taková se však vztahují pouze na osoby právnické.
Příjmy, které spadají do režimu zdanění
Jedním z klíčových prvků CFC pravidel je způsob vymezení příjmů dceřiné společnosti, které jsou zahrnovány do základu daně ovládající společnosti. Česká republika implementovala možnost taxativního výčtu těchto příjmů, která českému poplatníkovi přinesla větší právní jistotu vzhledem k tomu, že zákon jasně definuje kategorie příjmů zahraniční společnosti, které mají být zahrnuty k jeho základu daně v ČR.
Druhá z variant, kterou implementovalo například sousední Slovensko (viz § 17h zákona č. 595/2003 Z. z., o dani z prijmov), definuje zahrnované příjmu poněkud abstraktněji jako příjmy, které plynou z operací, které nejsou skutečné a vznikly primárně za účelem získání daňové výhody. Tento způsob se může zdát s ohledem na hlavní cíl směrnice, kterým je boj proti umělému přesouvání zisků za účelem vyhýbání se daňovým povinnostem, „správnější“, nicméně je zřejmé, že je i obtížněji průkazný a administrativně i časově náročnější.
Jak již bylo zmíněno, ZDP uvádí
taxativní
výčet příjmů, které mohou být (tj. při splnění zákonem předvídaných podmínek) součástí zahrnovaných příjmů – tedy těch příjmů ovládané zahraniční společnosti, na které se podle CFC pravidel nahlíží, jako by byly dosaženy osobou ovládající. Do předmětných příjmů patří:–
výpůjční příjmy;
–
licenční poplatky;
–
podíly na zisku;
–
příjem z pozbytí podílu v poplatníkovi daně z příjmů právnických osob;
–
příjem z přenechání majetku k úplatnému užití s právem na následné úplatné nabytí tohoto majetku stranou tohoto závazku;
–
příjmy z pojišťovacích, bankovních a jiných finančních činností;
–
příjmy z prodeje zboží a poskytování služeb nakoupených od přidružených osob a přidruženým osobám prodávaných bez přidané ekonomické hodnoty nebo pouze s malou přidanou ekonomickou hodnotou (příjmy tzv. „fakturačních společností“);
–
příjmy z prodeje zboží nebo poskytnutí služby přidružené osobě, jejíž činnost spočívá převážně v nákupu zboží a služeb od přidružených osob a následném prodeji tohoto zboží a poskytování těchto služeb přidruženým osobám bez přidané ekonomické hodnoty nebo pouze s malou přidanou ekonomickou hodnotou (příjmy od tzv. „fakturačních společností“).
Podmínky pro zahrnutí zahraničního příjmu k základu daně v ČR
Aby česká společnost, na kterou zákon hledí jako na společnost ovládající, musela do svého základu daně zahrnout příjmy ovládané zahraniční společnosti, musí být zároveň naplněny také dvě další podmínky.
a)
První z podmínek je nevykonávání podstatné hospodářské činnosti. Poplatník tedy pro to, aby pod aplikaci pravidel „nespadl“, musí unést důkazní břemeno a prokázat, že činnost, kterou jeho zahraniční ovládající společnost provozuje, není fiktivní a provozována pouze za účelem získání daňových výhod. V případě posuzování, zda se jedná o skutečnou ekonomickou činnost, je důležité např.:
–
zda zahrnované příjmy souvisejí s aktivní činností společnosti;
–
zda je výše aktivních příjmů plynoucí ze skutečné činnosti významná vzhledem k zahrnovaným příjmům;
–
zda majetkové vybavení, prostory, pracovní smlouvy zaměstnanců odpovídají deklarované ekonomické činnosti.
Prokazováním a aspekty podstatné hospodářské činnosti se OECD (2018) zabývá i v dokumentu váznoucích k další části projektu proti BEPS a to části
Harmful tax practices
(Škodlivé daňové praktiky). OECD (2018) v pokynech pracuje s pojmem „substantial activity
“ a jako prostředky k prokázání toho, že společnost vykonává podstatnou činnost, uvádí např.: –
přiměřený počet zaměstnanců účetní jednotky na plný úvazek a jejich nezbytnou kvalifikací;
–
odpovídající prostory účetní jednotky a jejich vybavení;
–
prokázání, že rozhodování probíhá v příslušné zahraniční jurisdikci a nepřichází v podobě periodických rozhodnutí z jiného státu (tzn. řízení společnosti ze státu rezidence);
–
účetní jednotka vykonává hlavní činnost, která vytváří příjmy
relevantní
pro daný druh podnikání;–
společnost vykonává významné činností ve formě výzkumu a vývoje nebo marketingu a „brandingu“;
–
společnost nese hlavní rizika související s vývojem a následným využíváním aktiv.
b)
Dalším kritériem, od kterého se odvíjí povinnost zahrnovat příjmy zahraniční společnosti do základu daně mateřské společnosti v ČR, je kritérium daně odvedené v zahraničí. Jestliže je daň z příjmů právnických osob, kterou odvádí ovládaná zahraniční společnost ve státě svého rezidentství nižší než polovina daně, která by jí byla stanovena, pokud by byla rezidentem ČR, je podmínka pro možnost zdanění v ČR splněna. Je nutné vždy posuzovat výslednou hodnotu daně, údaje o nominálních sazbách daně nejsou považovány za dostatečné. Výslednou daň ovlivňují další konstrukční prvky a daňová povinnost tak může být i přes totožné sazby daně výrazně odlišná.
Okamžik, kdy je zahraniční příjem přiřazen k základu daně, a způsob stanovení výše zahraničního příjmu
Na příjmy ovládané zahraniční společnosti ZDP při splnění zákonem předvídaných podmínek hledí jako by byly generovány na území ČR. Zdanění ovládané zahraniční společnosti tedy není považováno za zdanění zahraničního subjektu, ale subjektu tuzemského. Aplikací CFC pravidel jsou zahraniční příjmy přiřazeny k příjmům ovládající společnosti – českého poplatníka a hledí se na ně, jako kdyby byly uskutečněny tímto poplatníkem. Za okamžik uskutečnění je považován okamžik skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti ve státě jejího rezidentství, v případě stálé provozovny ve státě, ve kterém je umístěna. Tímto pravidlem se předejte tomu, aby příjmy z jednoho zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti byly zahrnuty do více zdaňovacích období ovládající společnosti. Pro přepočet zahrnovaných příjmů se použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou, který je používaný v účetnictví ovládající společnosti ke dni skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti.
To, v jaké výši budou příjmy zahrnuty do základu daně ovládající společnosti v ČR, závisí na jejím podílu na základním kapitálu, hlasovacích právech nebo na právu na podíl na zisku v ovládané zahraniční společnosti. Tyto skutečnosti jsou zjišťovány vždy k okamžiku uskutečnění dané činnosti, která vede ke generování zahrnovaných příjmů. Není možné velikost podílu posuzovat k okamžiku skončení zdaňovacího období ovládané společnosti (tedy k okamžiku, který je dle ZDP považován za okamžik uskutečnění dané činnosti ovládající společností), v takovém případě by pravidla mohla být snadno obcházena. Výše podílů by se ke konci zdaňovacího období upravily tak, aby společnost nesplňovala zákonem daná kritéria a nebyla tak považována za ovládající společnost.
Z výše uvedeného vyplývá, že pokud dojde v průběhu období ke změně velikosti drženého podílu na základním kapitálu, budou příjmy generované ovládanou zahraniční společností v rámci jednoho zdaňovacího období, přiřazeny k základu daně ovládající společnosti v rozdílném poměru.
Pokud by ovládaná zahraniční společnost skončila ve ztrátě, nelze o tuto ztrátu snížit zisk ovládající společnosti z důvodu zabránění úmyslnému vytváření ztráty za účelem snížení daňového zatížení mateřské společnosti. Jestliže ale zahraniční společnost v následujících třech zdaňovacích obdobích vykáže zisk, lze jeho výši snížit o hodnotu této ztráty.
Pravidla pro zamezení dvojího zdanění
Daň ovládající společnosti může být snížena o daň, kterou ovládaná zahraniční společnost odvedla ve státě své rezidence nebo která byla uhrazena ve státě umístění stálé provozovny. Odvedení daně musí být prokázáno potvrzením vydaným zahraničním správcem daně. Při tomto snížení daňové povinnosti mateřské společnosti se postupuje jako při aplikaci metody prostého zápočtu.
Specifická situace nastává, pokud se jedná o příjmy z podílů na zisku, které ovládaná zahraniční společnost vyplácí ovládající společnosti. Vzhledem k tomu, že zákon na zahrnované příjmy hledí, jako by je uskutečnila ovládající osoba, vyplácela by si v dané situaci společnost dividendy sobě samé. Proto nejsou ve výši odpovídající účasti na základním kapitálu (nebo hlasovacích právech nebo právech na podíl na zisku) příjmy z podílu na zisku považovány za příjem ovládající osoby a nejsou zahrnovány do jejího základu daně, proto není nutné je při výpočtu daně z podílu na zisku odečítat.1)
Článek vznikl jako dílčí výstup ve spojení s řešením projektu VUT v Brně - Predikční modely ve financích – specifika MSP (ev. číslo: FP-S-20-6466).
CFC pravidla v české legislativě - zdaňování příjmů zahraničních společností ovládaných českým daňovým rezidentem - 2. část
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 11/2020.
1) Seznam literatury:
DUENAS, Sebastian and Daniel BUNN (2019). How Controlled Foreign Corporation Rules Look Around the World: United States of America. In:
Tax Foundation
[online]. Washington, 24. 6. 2019 [cit. 2020-09-19]. Dostupné z: MINISTERSTVO FINANCÍ ČR, odbor 32 – daňová
legislativa
(2019). Daňový balíček 2019
[online]. 12. 4. 2019 [cit. 2020-09-19]. Dostupné z: .OECD (2018).
Resumption of Application of Substantial Activities Factor to No or only Nominal Tax Jurisdictions:
[online]. Paris, 2018 [cit. 2020-09-19]. Dostupné z: .Inclusive
Framework on BEPS Action 5Směrnice rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. 7. 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, ve znění pozdějších předpisů.
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
Zákon č. 595/2003 Z. z., o dani z prijmov. § 17h.