Zaměstnanecké benefity jsou nedílnou součástí systému odměňování pracovníků ve státní i soukromé sféře. Velmi často jsou benefity ze strany uchazečů o zaměstnání poptávány a svým způsobem může mít rozsah benefitů zásadní vliv na rozhodování o zaměstnavateli. Tento článek krátce shrnuje možné daňové dopady u vybraných plnění na straně zaměstnavatele i zaměstnance.
Zaměstnanecké benefity aneb co může finanční úřad namítat a na co si dát pozor
Milan
Mareš,
daňový poradce Rödl & Partner
Poukázka nebo peněžní příspěvek?
Při posuzování režimu zdaňování je třeba vycházet striktně ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 zní:
„Výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jsou také výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.“
Správce daně tedy bude v první řadě zkoumat kolektivní smlouvy, vnitřní předpisy zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy a z nich vyplývající nároky. A jak je uvedeno níže, tyto podklady nezkoumá pouze správce daně.
V této souvislosti bych rád upozornil na zajímavý rozsudek Krajského soudu v Plzni č. 57A 29/2017-54 ze dne 29. března 2018 mezi daňovým poplatníkem a Českou správou sociálního zabezpečení (dále jen „ČSSZ“).
Předmětem sporu bylo posouzení nárokové složky na odměnu dle interní směrnice. Dle této směrnice vznikl zaměstnanci nárok na příspěvek na dopravu:
„Příspěvek na dopravu bude poskytován buďto formou nezdanitelných poukázek „Flexi pass“ (...) (z těchto poukázek nejsou zaměstnanci povinni odvádět daň, sociální ani zdravotní pojištění) (...) nebo formou peněžního příspěvku k měsíční mzdě (tento bude zdaňován v souladu se zákonem o dani z příjmu) (...). Způsob vyplácení si může zaměstnanec zvolit v Žádosti o příspěvek na dopravu.“
ČSSZ došla k závěru, že vzhledem k tomu, že se dle interní směrnice jedná o nárokovou složku odměny, podléhá tato dani z příjmu a tím i odvodům sociálního a zdravotního pojištění, a to bez ohledu na způsob výplaty.
Krajský soud se však jasně vyjádřil v tom v smyslu, že ČSSZ se v první řadě měla dotázat správce daně (položit předběžnou otázku), neboť správní uvážení dle ZDP jí nenáleží.
Dále soud uvádí:
„Z obsahu příslušné směrnice zaměstnavatele ze dne 1. 10. 2015 vyplývá, že účelem příspěvku na dopravu je hradit zvýšené náklady zaměstnanců z (do) místa bydliště do (ze) zaměstnání, nikoliv poskytovat zaměstnancům nadstandardní péči ve smyslu § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Dle názoru odvolacího orgánu nelze rozšiřovat okruh poskytovaných plnění, která nepodléhají dani z příjmu fyzických osob a následně odvodu pojistného na sociální zabezpečení v případech, je-li ze stejného právního důvodu jiným zaměstnancům poskytováno plnění, které takovým odvodům podléhá. Podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP se za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů považují výdaje na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatel, pracovní nebo jiné smlouvy, nestanoví-li tento zákon nebo zvláštní zákon jinak. Příspěvek na dopravu je zaměstnavatel za podmínek ve výše citované směrnici povinen poskytnout, a proto se jedná o plnění charakteru výdaje vynaloženého na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, který nemůže být od daně osvobozen.“
Výsledkem bylo, že původní rozhodnutí ČSSZ bylo zrušeno a vráceno k dalšímu řízení. Je-li stanoveno interní směrnicí, lze tímto způsobem dojít ke dvěma způsobům zdanění.
Nepeněžní bezúplatné plnění – dárky zaměstnancům k výročí
Na tato plnění pamatuje zákonodárce v ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) ZDP:
„Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4, je dále osvobozena hodnota nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného z fondu kulturních a sociálních potřeb podle příslušného předpisu, u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, hodnota nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného za obdobných podmínek ze sociálních fondů nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to až do úhrnné výše 2000 Kč ročně u každého zaměstnance.“
Je evidentní, že zákonodárce pamatuje na všechny zaměstnance (ať již v soukromé nebo státní sféře) a předpokládá stejný způsob zdanění za stejné benefity. To je často v soukromé sféře kámen úrazu, protože je třeba podrobně zkoumat předpis, který stanovuje, co všechno lze z fondu kulturních a sociálních potřeb hradit.
Konkrétně jde o Vyhlášku MF ČR č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů (poslední změna č. 357/2019). Zde jsou v ustanovení § 14 a 14a stanoveny dary a jiné úhrady z fondu.
Z fondu lze poskytovat zaměstnancům věcné nebo peněžní dary
a)
za mimořádnou aktivitu ve prospěch zaměstnavatele při poskytnutí osobní pomoci při požáru, živelní události a při jiných mimořádných případech a za aktivitu humanitárního a sociálního charakteru a péči o zaměstnance a jejich rodinné příslušníky,
b)
při pracovních výročích 20 a každých dalších 5 let trvání pracovního nebo služebního poměru u zaměstnavatele; do pracovního výročí lze započítat i dobu trvání pracovního poměru u jiných zaměstnavatelů. Do pracovních výročí nelze zahrnout dobu výkonu práce konané na základě dohody o práci konané mimo pracovní poměr,
c)
při životních výročích 50 let a každých dalších 5 let věku,
d)
při prvním přiznání starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně.
(...)
Celková výše darů může činit nejvýše 15 % ze základního přídělu. Nevyčerpanou část limitu lze převádět do dalšího roku pro stejný účel, a to nad stanovený limit.
Z fondu lze hradit pořízení smuteční kytice nebo smutečního věnce v případě úmrtí zaměstnance.
Z výše uvedeného zřejmě plyne, že příslušné ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) ZDP lze využít pouze ve výše uvedených situacích, tj. pouze a výhradně pro účely vymezené v § 14 a 14a. Pro úplnost uvádím, že jde o jeden z výkladů.
Nepeněžní plnění pro zaměstnance
Neméně zajímavé je ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP:
„Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4, dále osvobozeny nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě
–
pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení; při poskytnutí rekreace a zájezdu je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období,
–
použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,
–
příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,
–
příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.“
V bodě 1 se uvádí: „...pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení...“
Doslovný výklad vede k úvaze, že poskytne-li mi jako zaměstnanci zaměstnavatel nepeněžní plnění ve formě vitaminového doplňku stravy (např. tablety B-komplex), bude rozdílný režim zdanění v případě, že zaměstnavatel pořídí tento vitaminový doplněk stravy v obchodním centru nebo v lékárně.
Pořídí-li zaměstnavatel vitaminový doplněk stravy v lékárně (zdravotnické zařízení), půjde u něj o náklady, které nejsou náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a na straně zaměstnance půjde o osvobozený příjem.
Pořídí-li zaměstnavatel vitaminový doplněk stravy v obchodním centru, půjde u něj o náklady, které mohou a nemusí být náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů – zde musíme zkoumat možnost aplikace ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 => nárok vyplývající ze smlouvy či jiného interního předpisu. Nicméně na straně zaměstnance půjde o zdanitelný příjem podléhající dani z příjmů a odvodům sociálního a zdravotního pojištění.
Některé další benefity a způsob zdaňování
Níže jsou uvedeny pro ilustraci dva běžné benefity, které jsou poskytovány. Nicméně zejména u pojištění vznikají souvislosti, které nejsou na první pohled zcela zřejmé.
Dovolená
Podle interní směrnice je všem zaměstnancům poskytován jeden týden dovolené nad výměru stanovenou zákonem č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZP“), tj. 5 týdnů dovolené za kalendářní rok.
Daňovým výdajem na straně zaměstnavatele jsou náklady na náhradu mzdy za dovolenou nad rámec základní výměry (uvedeno v § 213 ZP), pokud právo zaměstnanců na její poskytnutí vyplývá z jiných smluvních ujednání dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.
Náhrada mzdy za dovolenou nad rámec základní výměry je u zaměstnance zdanitelným příjmem a zahrnuje se do vyměřovacího základu pro daň z příjmů ze závislé činnosti i do základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Pojištění
Příspěvek (peněžní i nepeněžní) poskytnutý zaměstnavatelem svým zaměstnancům na úrazové a cestovní pojištění lze dle ustanovení §24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP u zaměstnavatele uznat jako daňový náklad, a to v rozsahu v jakém právo zaměstnanců na poskytnutí takového příspěvku vyplývá z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo z pracovní či jiné smlouvy.
Pro zaměstnance bude příspěvek zaměstnavatele na úrazové a cestovní pojištění zdanitelným příjmem, který bude podléhat dani z příjmů ze závislé činnosti a odvodům na zdravotní a sociální pojištění, ale pouze v určitém rozsahu. Vzhledem k tomu, že pojištění, které zaměstnavatel hradí za své zaměstnance, se vztahuje jak na pracovní, tak soukromé úrazy, či pracovní cesty, bude velmi obtížné stanovit hodnotu, která by měla být zaměstnancům přičítána do vyměřovacího základu pro daň z příjmů ze závislé činnosti a pro odvody zdravotního a sociálního pojištění.
Úhrada úrazového pojištění by měla být zaměstnanci zahrnuta do vyměřovacího základu pro daň z příjmu ze závislé činnosti a do základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění v plné výši, protože se jedná o nadstandartní plnění zaměstnavatele vůči zaměstnanci nad rámec povinného pojištění zaměstnanců.
U cestovního pojištění by se hodnota plnění, které má být zaměstnanci zahrnuto do vyměřovacího základu pro daň z příjmů ze závislé činnosti a do základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění mohla určit poměrem mezi pracovními a soukromými cestami. Mechanismus takového výpočtu by ale byl, dle našeho názoru, velmi administrativně náročný.
Závěrem
Velmi zajímavá debata může být na téma, zda je ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) zvláštním nebo obecným ustanovením. Jinak řečeno, má přednost před ostatními ustanovení § 6 odst. 9, např. písm. d)? Pak bych zřejmě mohl osvobodit cokoliv do 2000 Kč ročně a nezkoumal zvláštní podmínky např. u vitaminových prostředků. Nebo naopak písm. d) má přednost před písm. g).
Problematika zdaňování zaměstnaneckých benefitů je jednoduchá a složitá zároveň. Bohužel již neplatí princip ověřený léty „nedaňový náklad na straně zaměstnavatele = osvobozeno od daně na straně zaměstnance“ a je třeba zejména věnovat řádnou pozornost interním směrnicím, kolektivním smlouvám a smluvním ujednáním v pracovních smlouvách.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 04/2020.