Opatření rychlé nápravy neboli quick fixes mají za cíl sjednotit pravidla v oblasti DPH pro obchodování se zbožím v rámci EU. Česká republika již započala proces implementace legislativy EU ve vztahu ke quick fixes do českého zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH “).
Změny v DPH u intrakomunitárního obchodu se zbožím aneb quick fixes od 1. 1. 2020
Petr
Linx,
manažer daňového oddělení & specialista na DPH, BDO Czech Republic s.r.o.
Dle platné a již účinné směrnice Rady EU č. 2018/1910 a prováděcího nařízení Rady EU č. 2018/1912 (dále jen „Evropská legislativa“ nebo „Směrnice“ či „Nařízení“)
se aplikují quick fixes pro následující oblasti:
1.
konsignační sklady (dále jen „call-off stock“),
2.
přiřazování přepravy u řetězových obchodů,
3.
ověřování DIČ odběratele prostřednictvím aplikace VIES,
4.
důraz na správné vykazování a podávání souhrnného hlášení,
5.
prokazování dodání (přepravení) zboží do jiného členského státu EU.
Evropská komise v prosinci 2019 vydala finální verzi vysvětlujících poznámek ke quick fixes1). Níže uvedené informace vychází právě z tohoto zdroje. Tyto poznámky se dají přirovnat ke kombinaci důvodových zpráv a informací vydaných správcem daně. Nejsou zavazujícím právním předpisem, nicméně mají významnou váhu v případě sporů. Vedle toho tyto poznámky také obsahují komentáře Výboru pro oblast DPH při Evropské komisi (VAT Committee), což posiluje jejich význam.
Na úvod je třeba zmínit, že i v případě, že se implementace quick fixes do českého zákona o DPH zpožďuje, má český plátce i osoba registrovaná k dani v jiném členském státě EU možnost využívat přímých účinků Evropské legislativy. Naopak, český správce daně nemůže bez implementace, tj. novelizace českého zákona o DPH, vynucovat plnění jakýchkoli povinností.
1) Call-off stock
Tento režim je vhodné nastavit v případě, když se chce český plátce DPH vyhnout registraci k DPH v jiném členském státě EU. Přesněji řečeno v tom členském státě EU, kam dodává zboží do konsignačního skladu, ze kterého si následně předem známý odběratel postupně odebírá toto zboží dle své potřeby. V případě, že všechny podmínky budou splněny (viz níže detailněji), bude se až odebrání zboží odběratelem považovat za intrakomunitární dodání zboží českým plátcem z ČR do jiného členského státu EU.
V případě, že by tento call-off stock režim (v ČR nazýván jako režim skladu) neexistoval, český plátce by prováděl přemístění svého vlastního zboží do jiného členského státu EU. V českém přiznání by uvedl toto intrakomunitární „dodání“ sám sobě na řádku 20 a v souhrnném hlášení s kódem 1. V jiném členském státě EU by ve většině případů český plátce přiznal a odvedl DPH daného státu z titulu pořízení svého vlastního zboží z ČR; v případě splnění obecných podmínek (zejména následné využití tohoto zboží pro ekonomické účely ke zdanitelným plněním nebo plněním osvobozeným s nárokem na odpočet) by měl v daném členském státě EU český plátce zároveň nárok na odpočet této DPH. Následné odebírání zboží ze skladu v jiném členském státě EU odběratelem by bylo většinou považováno za lokální zdanitelné dodání zboží.
Ne každý členský stát EU měl v roce 2019 ve svých lokálních předpisech k DPH call-off stock režim upraven. Některé členské státy EU call-off stock režim ve své legislativě upraven měly, nicméně zacházení a podmínky se lišily. Je to dáno tím, že základní směrnice Rady EU č. 2006/112 pro oblast DPH v tomto případě nechávala členským státům EU volnou ruku. Od 1. 1. 2020 Evropská
legislativa
novelizuje základní evropskou směrnici a nařízení v oblasti DPH, a tím dochází k povinné implementaci call-off stock režimu a harmonizaci pravidel ve všech členských státech EU.V současném znění českého zákona o DPH2) je pouze jeden stručný odstavec věnující se této problematice. Díky tomuto odstavci nicméně mohly osoby registrované k DPH v jiných členských státech EU využít tuto výjimku a neregistrovat se k DPH v České republice z titulu přemístění a následného dodání zboží. Na výkladu tohoto českého ustanovení a správní praxi se dohodli zástupci daňových poradců a finanční správy na pravidelném jednání Koordinačního výboru v roce 20043).
Dle tohoto výkladu (zjednodušeně):
–
se tento režim použil pouze v případě, že byl dopředu znám odběratel přemísťovaného zboží a tento odběratel měl české DIČ pro účely intrakomunitárního obchodování ve vztahu k DPH;
–
fikce
pořízení zboží z jiného členského státu nastávala již v momentě naskladnění zboží v českém skladě;–
následné odebírání zboží z českého skladu tímto konkrétním odběratelem se již nepovažovalo za zdanitelné plnění z pohledu DPH;
–
na vrácené zboží do stejného státu EU, ze kterého bylo zboží původně přemístěno, vystavoval dodavatel dobropis.
Tady vzniká zajímavá přechodná situace. Do účinnosti implementace quick fixes do českého zákona o DPH si osoba registrovaná k DPH v jiném členském státě EU může vybrat, zdali bude postupovat dle zanikající tuzemské úpravy (viz výše) nebo dle novelizované Evropské legislativy (viz níže).
V roce 2020 přestává být výše uvedená úprava aplikována.
Dle připravované novely zákona o DPH by měla začít platit v nezměněném znění Evropská legislativa
pro call-off stock režim.Pro aplikaci režimu skladu je od roku 2020 třeba splnit základní podmínku:
-
český plátce dodává zboží do skladu v jiném členském státě EU pro předem známého odběratele, který si toto zboží následně postupně odebírá. Předem známých odběratelů může být ve skladu více, nicméně stále platí, že pro konkrétní přemísťované zboží musí existovat konkrétní předem známý odběratel.
Další podmínky pro aplikaci režimu skladu jsou:
–
český plátce nesmí mít ve státě skladu své sídlo nebo stálou provozovnu (registrace k DPH bez provozovny není překážkou),
–
předem známý odběratel musí mít DIČ ověřitelné v databázi VIES ve státě skladu a
–
musí se správně vykazovat a podávat souhrnné hlášení jak při přemístění zboží do skladu, tak při následném dodání zboží odběrateli (odebírání zboží odběratelem).
Stejné podmínky platí i v opačném případě, tj. když osoba registrovaná k DPH v jiném členském státě EU dodává zboží do České republiky přes český sklad v rámci call-off stock režimu.
Příklad 1
Níže je ve stručnosti popsán princip fungování pro situaci, kdy např. německá osoba registrovaná k dani v Německu dodává zboží do ČR předem známému českému plátci DPH v režimu skladu:
-
přemístění bude německý dodavatel vykazovat v souhrnném hlášení – zde uvede pouze české DIČ (bez hodnoty plnění) předem známého odběratele, se kterým má (písemnou) dohodu o tomto režimu;
-
následné dodání zboží (odebrání ze skladu odběratelem) v call-off stock režimu bude německý dodavatel vykazovat také v souhrnném hlášení – zde uvede opět české DIČ svého odběratele a přidá informace o hodnotě plnění, tzn. stejně jako u klasického intrakomunitárního dodání zboží;
-
dodavatel a odběratel budou muset dále vést zvláštní evidenci pro účely DPH v souladu s výše uvedeným Nařízením;
-
pořízení zboží z jiného členského státu EU bude vykazovat odběratel v českém přiznání k DPH až ke dni odebrání zboží ze skladu, nejpozději však ve 12měsíční lhůtě od přemístění daného zboží do skladu;
-
před odebráním zboží ze skladu lze provést nahrazení předem známého odběratele jiným odběratelem, avšak německý dodavatel musí mít (písemnou) dohodu o režimu skladu i s tímto novým odběratelem, dále musí dodavatel toto nahrazení uvést do souhrnného hlášení (uvede dvě české DIČ vedle sebe – původního odběratele a nového odběratele) a všichni zúčastnění upraví své evidence dle Nařízení;
-
před odebráním zboží ze skladu se může německý dodavatel rozhodnout, že si vrátí zboží zpět do Německa, v tomto případě německý dodavatel uvede do souhrnného hlášení opět české DIČ svého předem známého odběratele a přidá „vlaječku“, dodavatel i odběratel upraví své evidence dle Nařízení;
-
při porušení podmínek, zejména:
–
neodebrání zboží během 12měsíční lhůty;
–
odebrání zboží jiným odběratelem, který nesplní podmínky pro nahrazení původního odběratele;
–
vrácení zboží do jiného členského státu, než ze kterého bylo přemístěno do skladu;
–
zničení / ztráta / krádež zboží4),
–
německý dodavatel uskutečňuje přemístění (pořízení) svého vlastního zboží do České republiky z Německa a musí se v ČR registrovat pro účely DPH.
Jak již bylo zmíněno v úvodu, call-off stock režim platí od 1. 1. 2020 ve všech členských státech EU, tudíž výše uvedené principy platí i pro případy, kdy se český plátce chce vyhnout registraci v jiném členském státě EU při splnění výše uvedených podmínek.
2) Přiřazování přepravy u řetězových obchodů
Řetězovým obchodem se rozumí transakce, kdy je během jedné přepravy zboží přeprodáno více než jednou. Nejběžnějším takovým obchodem je třístranný obchod (1 přeprava, 3 subjekty, 2 prodeje/faktury), nicméně vyskytují se i vícestranné obchody.
Současné znění zákona o DPH neobsahuje žádné ustanovení upřesňující přiřazování přepravy u řetězových obchodů.
Tento stav nahrává jak správci daně ve sporných případech, tak podvodníkům při nepřehledném přeprodávání zboží v rámci jedné přepravy. Hlavní vodítko dává pouze
judikatura
Soudního dvora EU (C-245/04 EMAG, C-430/09 Euro Tyre, C-386/16 Toridas apod.). Nicméně, ve sporných případech se vedou mnohaleté soudní spory, při kterých bývá i zajišťován majetek plátců DPH.Dle navrhované novely zákona o DPH jsou od roku 2020 aplikována pravidla daná Evropskou legislativou.
Základní pravidla jsou:
–
přeprava v rámci řetězových obchodů je přiřazena k transakci mezi dodavatelem a prostředníkem;
–
pouze v případě, že prostředník sdělí dodavateli své DIČ pro účely DPH, které mu bylo přiděleno členským státem zahájení odeslání nebo přepravy, se přeprava přiřadí až k dodání tímto prostředníkem.
Prostředníkem se rozumí osoba, která není prvním dodavatelem ani posledním odběratelem a zboží odesílá nebo přepravuje sama, nebo jí zmocněná třetí osoba.
Příklad 2
Při posuzování, kdo je prostředníkem, nejvíce pomůže určení organizátora přepravy. Při transakci ABCD (A prodává B, B přeprodává C, C přeprodává D), kdy zboží jde rovnou od A k D, je prostřední osobou B v případě, že dopravu organizuje A nebo B. Prostřední osobou bude C v případech, kdy přepravu organizuje C nebo D.
Za organizátora přepravy je považován zejména subjekt, který nese rizika v případě ztráty nebo zničení zboží při přepravě. V případě, kdy zároveň tento subjekt platí přepravu, je to ideální stav.
3) Ověřování DIČ prostřednictvím aplikace VIES
Český zákon o DPH již od přistoupení České republiky do EU v roce 2004 obsahuje podmínku, že dodavatel je oprávněn osvobodit intrakomunitární dodání zboží z České republiky pouze pro osobu registrovanou k dani v jiném členském státě EU.
Z toho vyplývá, že ověřování DIČ odběratelů prostřednictvím databáze VIES je hmotně-právní podmínkou v České republice již v současnosti.
Pouze ve výjimečných případech, které se shodují s judikáty Soudního dvora EU (např. C-24/15 Ploecki nebo C-587/10 VSTR), by se dalo odchýlit od této povinnosti. Toto odchýlení by však zřejmě bylo potvrzeno až při soudním řízení. Po implementaci Evropské legislativy v roce 2020 ani takovéto odchýlení již zřejmě nebude možné.
Nicméně lze uzavřít, že od 1. 1. 2020 se z českého pohledu nic nezmění v tomto ohledu.
4) Důraz na správné vykazování a podávání souhrnného hlášení
Vedle současných hmotně-právních podmínek pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu EU, tj.:
–
zboží překročilo hranice;
–
odběratel má DIČ ověřitelné v databázi VIES;
–
přepravu organizuje dodavatel nebo odběratel nebo jimi zmocněná osoba;
přibude nová podmínka – včasné a správné vykazování v souhrnném hlášení.
V současném chápání české legislativy je pochybení ve vykazování souhrnného hlášení chápáno jako procesní přestupek, který lze jednoduše zhojit.
Po implementaci Evropské legislativy se může lehce stát, že osvobození u dodání zboží do jiného členského státu EU bude z důvodu nevykázání v souhrnném hlášení zpětně zamítnuto. Toto nebude hrozit v případě drobných chyb např. v hodnotě plnění a také v případě jednoměsíčního opožděného vykázání.
5) Prokazování dodání (přepravení) do jiného členského státu EU
V otázce prokazování překročení hranic současnou správní praxi tvoří zejména česká
judikatura
. V současném znění zákona o DPH najdeme pouze zmínku o tom, že intrakomunitární dodání zboží lze prokázat čestným prohlášením pořizovatele. Nicméně, dle nejenom české judikatury (čj. 8 Afs 21/2011 MAKRO) toto čestné prohlášení slouží pouze jako podpůrný důkazný prostředek.Nejběžnější důkazy akceptované finanční správou jsou mezinárodně uznávané přepravní dokumenty – např. dokument CMR.
V případě rizikovějších intrakomunitárních dodávek, tj. při:
–
vlastní dopravě dodavatelem u „dlouhých“ dodacích podmínek a
–
zejména vlastní dopravě odběratelem u „krátkých“ dodacích podmínek
se doporučuje být velmi obezřetný. Bohužel česká
judikatura
ani finanční správa neposkytuje metodiku, jak postupovat, ani jaké dokumenty jsou dostatečné pro splnění této podmínky. Jedno je však jisté. V případě nedostatečné obhajoby skutečnosti, že zboží bylo skutečně přepraveno přes hranice, osvobození bude zpětně zamítnuto a bude doměřena česká DPH vč. souvisejících sankcí. Opatření rychlé nápravy nám bohužel v těchto případech nepomáhá. Zaměřuje se pouze na případy, kdy si dodavatel nebo odběratel najme přepravce.
Od 1. 1. 2020 bude muset správce daně vždy uznat splnění této podmínky pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu EU, pokud dodavatel předloží alespoň 2 dokumenty vyjmenované v Nařízení pro prokázání přepravy mezi členskými státy5), tj. alespoň buď dva dokumenty pod písmenem a) nebo jeden dokument pod písmenem a) a jeden pod písmenem b), které jsou vydány subjekty nezávislými navzájem a také nezávislými na dodavateli i odběrateli:
a)
dokumenty týkající se odeslání nebo přepravy zboží, jako je podepsaný doklad nebo nákladní list CMR, náložný list, faktura za leteckou přepravu, faktura od dopravce zboží;
b)
jiné dokumenty: i) pojistka vztahující se na odeslání nebo přepravu zboží nebo bankovní doklady prokazující úhradu za odeslání nebo přepravu zboží; ii) úřední dokumenty vydané orgánem veřejné moci, například notářem, potvrzující ukončení přepravy zboží v členském státě určení; iii) potvrzení skladovatele v členském státě určení o převzetí zboží potvrzující skladování zboží v tomto členském státě.
V případě, že přepravce najímá pořizovatel zboží, dle Nařízení by měl tento pořizovatel také zaslat do 10. dne následujícího měsíce dodavateli písemné potvrzení obsahující předepsané náležitosti.
Nicméně je nutné zdůraznit, že pokud splnění výše uvedeného není možné, řádně potvrzený přepravní dokument CMR je stále dostatečný důkazní prostředek pro prokázání přepravy (překročení hranic).
Jinými slovy, prokázání přepravy zboží přes hranice, které postačovalo správci daně v roce 2019, stačí správci daně i v roce 2020. Quick fixes pouze poskytují plátcům DPH jistotu, že v případě splnění výše uvedeného se důkazní břemeno (zpochybnění přepravy) přesouvá na správce daně.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 02/2020.
2) Do účinnosti novely implementující Evropskou legislativu.
3) Viz KOOV č. 659/21.07.04 dostupný z https://www.financnisprava.cz/cs/dane/prispevky-kv-kdp/zapisy-z-jednani/2004 (Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 21. 7. 2004).
4) Výbor pro DPH při Evropské komisi (VAT Committee) téměř jednomyslně souhlasí, že drobné ztráty vyplývající z vlastní povahy zboží se nebudou považovat za porušení této podmínky (např. přirozený úbytek zásob dle Českých účetních standardů). Dále tento Výbor většinově souhlasí, že za malé ztráty, které nezapříčiní porušení této podmínky, se také považují ztráty do 5 % celkových zásob ve skladě v okamžiku, kdy zboží zmizelo nebo bylo zničeno; v případě, že tento okamžik nelze zjistit, k datu zjištění tohoto manka.
5) Toto neplatí, pokud správce daně prokáže, že se jedná o podvod na DPH, nebo v případě, že některý z dokumentů je padělaný.