Daně jako vedlejší pořizovací náklady ve vstupní ceně dlouhodobého majetku

Dlouhodobý hmotný majetek a dlouhodobý nehmotný majetek se s výjimkou majetku vytvořeného vlastní činností a majetku nabytého bezúplatně oceňují v souladu s § 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), pořizovacími cenami. V případech bezúplatného nabytí se uvedené typy majetku oceňují reprodukční pořizovací cenou a při vytvoření majetku vlastní činností potom vlastními náklady.

Pořizovací cenou se přitom dle téhož ustanovení ZÚ rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související, zatímco reprodukční pořizovací cenou cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Tyto definice budou důležité při posuzování, zda daně do ocenění majetku vstoupí nebo ne.

Pořizovací cena se tedy skládá ze dvou hlavních částí, z ceny, za kterou byl majetek pořízen¹⁾, a z nákladů souvisejících s pořízením. Cena, za kterou byl majetek pořízen, je v podstatě jasně dána prodejní cenou, na níž se smluvní strany dohodly. V případě nákladů souvisejících s pořízením se jedná o náklady, které bylo nutné vynaložit, aby mohl být majetek náležitě užíván. Představují širokou škálu výdajů nezbytných k pořízení majetku.

Tyto výdaje mohou souviset např. s:

Výše uvedené představuje věcné hledisko stanovení pořizovací ceny.

Druhým důležitým hlediskem je hledisko časové, které vychází z § 47 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „PVZÚ“). Podle tohoto ustanovení jsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku vedlejší náklady související s pořízením do doby stanovené v § 6 odst. 8 nebo v § 7 odst. 11 PVZÚ, což je okamžik uvedení majetku do užívání, někdy označovaný jako „způsobilost k provozu“.

Ta je ve zmíněných ustanoveních definována jako dokončení věci, splnění technických a jiných funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.

Po spojení věcného a časového hlediska stanovení vstupní ceny lze vytvořit základní schéma určení, zda konkrétní náklad bude představovat položku vstupující do ocenění pořizovaného majetku:

Při posuzování jednotlivých daní spojených nějakým způsobem s hmotným a nehmotným majetkem na daň z příjmů je třeba si uvědomit, že ve většině případů bude toto posouzení vycházet ze správného postupu v účetnictví.

Jestliže nějaká daň obecně představuje z pohledu daně z příjmů daňový náklad²⁾, tak v případě, že nebude součástí ocenění majetku, půjde po splnění podmínek daných zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), o daňový výdaj (náklad) v období jeho vynaložení, a v případě, že součástí ocenění majetku bude, půjde za předpokladu oprávnění uplatnění daňových odpisů podle ZDP o daňový náklad postupně uplatňovaný v rámci těchto odpisů.

Jestliže by daň z pohledu ZDP obecně nebyla uznána jako daňový náklad, nebylo by připuštěno daňové odpisování majetku a nebylo by možné uplatnit jako daňový náklad ani hodnotu majetku při jeho vyřazení z užívání, proto nebude mít zahrnutí či nezahrnutí takové daně do ocenění pořizovaného majetku žádný daňový dopad.

Daň z přidané hodnoty (DPH) představuje zřejmě nejčastější druh daně nějakým způsobem související s pořízením hmotného a nehmotného majetku. Hlavním kritériem pro posuzování vlivu DPH na ocenění pořizovaného majetku je přitom v první fázi nárok na odpočet daně.

V případech, kdy je osoba pořizující majetek plátcem DPH a má v této souvislosti nárok na odpočet DPH na vstupu v plné výši, tak z principu uplatňování této daně vyplývá, že se do výše uvedeného schématu vůbec nedostaneme. Daň na vstupu totiž v těchto případech z účetního hlediska nepředstavuje náklad, který bychom následně posuzovali, ale představuje pohledávku³⁾.

Jiná situace nastává v případech, kdy pořizovatel majetku DPH na vstupu uplatnit nemůže. Nejčastějším důvodem je skutečnost, že není plátcem daně. Daň potom nepředstavuje pohledávku jako v předchozí situaci, ale náklad, který je v takovém případě součástí kupní ceny. V našem schématu je tedy odpověď na první otázku, zda se jedná o součást ceny pořízení, kladná, a tato daň tak jednoznačně vstupuje do ocenění pořizovaného majetku.

V některých případech ovšem nemůže uplatnit DPH na vstupu ani plátce této daně, např. proto, že pořizovaný majetek nepoužije k ekonomické činnosti, nebo ho bude používat k činnostem osvobozeným od daně bez nároku na odpočet⁴⁾. V tomto případě je situace stejná jako u neplátců, a tato DPH se stává součástí ocenění pořizovaného majetku.

Z pohledu ZDP má DPH, pokud souvisí s daňovými náklady, obecně rovněž charakter daňových výdajů (nákladů), a to výdajů uvedených v § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. I když zde tato daň není explicitně (výslovně) uvedena, je „skryta“ v pojmu „ostatní daně a poplatky“.

V případech, kdy bude z titulu DPH vznikat z ekonomického pohledu náklad, tak bude třeba posoudit, zda se jedná o daňový náklad podle uvedeného ustanovení, nebo o součást vstupní ceny majetku, s nímž tato daň souvisí.

Stanovisko Finanční správy k této otázce vyplývá z pokynu GFŘ-D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „pokyn D-22“). Podle pokynu D-22 k § 29 bodu 5 je součástí vstupní ceny i daň z přidané hodnoty, a to jak u neplátce daně z přidané hodnoty, tak i u plátce daně z přidané hodnoty, který neuplatnil nárok na odpočet daně nebo nemá nárok na odpočet podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“).

V praxi je třeba řešit rovněž situace dodatečného uplatnění nároku nebo naopak vrácení DPH v případě, kdy se neplátce daně zaregistruje jako plátce DPH, nebo naopak, kdy dojde ke zrušení registrace. Zde je situace podstatně složitější.

Zákon o dani z přidané hodnoty v případě zrušení registrace v § 79a ukládá plátci snížit uplatněný nárok na odpočet daně u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u kterého uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho část.

Podle pokynu D-22 k § 29 bodu 2 se u odpisovaného hmotného majetku a nehmotného majetku musí upravit vstupní cena (stanoví se změněná vstupní cena), do jejíž výše lze majetek odpisovat, tak, že se sečte výše původní vstupní ceny a daně z přidané hodnoty, o kterou je plátce povinen snížit nárok na odpočet daně podle § 79a ZDPH. U zrychleného způsobu odpisování podle § 32 ZDP se současně o tuto částku zvýší i zůstatková cena. U nehmotného majetku poplatník podle uvedeného bodu pokynu D-22 pokračuje v odpisování ze změněné vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž byl povinen snížit nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, s tím, že obdobně jako u nehmotného majetku postupuje poplatník i u hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 4 až 6 ZDP.

V případě aplikace uvedeného stanoviska by se postupovalo takto:

Zde je třeba zdůraznit, že výklady správného postupu pro tyto případy se rozcházejí. Dle názoru autora nemůže být sice případná aplikace výše uvedeného postupu plátcem ze strany správce daně napadena, neboť se vzhledem k jeho zakotvení v oficiálním stanovisku Finanční správy jedná o tzv. správní praxi, nicméně tento postup není v souladu s právními předpisy, a plátci proto mohou postupovat jiným způsobem.

Důvodem je skutečnost, že dle § 29 odst. 1 ZDP principiálně vychází vstupní cena z účetních předpisů (v případě úplatného nabytí jde o pořizovací cenu podle § 25 ZÚ a § 47 PVZÚ). Pro daňové účely potom ZDP v § 29 ukládá upravit vstupní cenu o:

Poslední situací, kdy dochází k úpravě (změně) vstupní ceny dle ZDP, je případ zvýšení spoluvlastnického podílu podle § 30c ZDP.

V ostatních případech se vždy vychází z právní úpravy pořizovací ceny v účetních předpisech, podle níž se vedlejší náklady stávají součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku pouze v případě, že vzniknou do okamžiku uvedení majetku do užívání. Na základě toho platí, že zařazením majetku se uzavírá jeho ocenění (viz část „Stanovení vstupní ceny“), až na výjimky typu reklamace či následného přiznání .

Jestliže tedy dochází ke zrušení registrace a k souvisejícímu snížení nároku na odpočet podle § 79a ZDPH v době, kdy je již příslušný dlouhodobý majetek užíván, nemění se jeho ocenění podle účetních předpisů, a ani ZDP neobsahuje v této situaci titul pro úpravu (změnu) vstupní ceny. Ve výše uvedeném schématu tak tuto situaci řeší okénko s otázkou „Vznikl tento náklad před uvedením majetku do užívání?“.

Řešení výše uvedeného příkladu by proto mělo vypadat takto:

V případě zaregistrování plátce DPH je pochopitelně třeba postupovat analogicky, tzn. že v případě uplatnění nároku na odpočet daně u používaného dlouhodobého majetku podle § 79, potažmo § 78d ZDPH, by tato daň představovala z pohledu ZDP zdanitelný příjem.

Zde se ovšem vzhledem ke správní praxi vyjádřené v pokynu D-22 k § 29 bodu 3 může nový plátce DPH rozhodnout, že o nárokovanou daň z přidané hodnoty sníží vstupní cenu souvisejícího majetku. Nebude tak vykazovat jednorázový zdanitelný příjem, ale bude mít nižší daňové odpisy v budoucnu.

Podle pokynu D-22 k § 24 odst. 2 bodů 5–7 má poplatník daně z příjmů vedle nákladového účtování o DPH možnost upravit (zvýšit) o tuto daň vstupní cenu majetku rovněž v případech úpravy odpočtu daně podle § 78 až 78d ZDPH, a to ve zdaňovacím období, kdy o úpravě odpočtu bylo účtováno nebo evidováno v daňové evidenci.

Důležité je, že pokyn umožňuje postupovat obdobně i v případě, kdy z důvodu vyššího nároku na odpočet DPH při úpravě odpočtu daně vzniká příjem. Podle pokynu D-22 k § 23 odst. 6 bodů 4–6 je sice příjmem dle ZDP i daň z přidané hodnoty, kterou plátce daně z přidané hodnoty dodatečně uplatní jako nárok na odpočet daně, to však neplatí, pokud při uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty sníží vstupní cenu hmotného a nehmotného majetku o poměrnou část daně z přidané hodnoty, a to ve zdaňovacím období, kdy o úpravě odpočtu bylo účtováno nebo evidováno pro účely daně z přidané hodnoty.

Mezi majetkové daně, které nějakým způsobem souvisejí, či mohou souviset, s dlouhodobým majetkem, patří silniční daň, daň z nemovitých věcí a daň z nabytí nemovitých věcí.

Podle § 2 zákona č. 16/1993 Sb. o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů, jsou předmětem této daně silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla, pokud splní současně podmínky, že jsou:

Přitom nákladní automobily s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny registrované v České republice a přípojná vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny registrovaná v České republice jsou předmětem silniční daně vždy.

Z uvedeného vymezení je zřejmé, že tato daň je v případě vozidel do 3,5 tuny důsledkem jejich používání za popsaných podmínek a nijak nesouvisí s jejich pořízením. Naopak je zjevné, že předmětem této daně mohou být pouze vozidla již registrovaná, a tedy uvedená do užívání. V rámci rozhodovacího schématu tak nejde o náklad nezbytný k užívání majetku, přičemž navíc vzniká až po uvedení majetku do užívání.

V případě daně z nemovitých věcí je situace obdobná.

Předmětem daně ze staveb a jednotek je podle § 7 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDNV“):

Pro stanovení základu daně se potom podle § 10 ZDNV vychází z údajů o zdanitelných stavbách a jednotkách platných k 1. lednu daného kalendářního roku.

Stejně jako u silniční daně je tak zřejmé, že daň z nemovitých věcí nijak nesouvisí s jejich pořízením. V rámci rozhodovacího schématu tak nejde o náklad nezbytný k užívání majetku, který navíc vzniká až po uvedení nemovitých věcí do užívání.

Základní posouzení daně z nabytí nemovitých věcí z pohledu daní z příjmů vyplývá z § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, podle kterého je zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí daňovým výdajem v případě, že není součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku podle účetních předpisů.

Z uvedeného vyplývá, že posouzení zda, a případně kdy, je daň z nabytí nemovitých věcí součástí vstupní ceny hmotného a nehmotného majetku podle § 29 ZDP, musí vycházet právě z účetních předpisů, přičemž je třeba říci, že řešení není v tomto případě zcela jednoduché a jednoznačné.

Samotnou daň z nabytí nemovitých věcí upravuje zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DzNNV“).

S účinností od 1. 11. 2016 byla definitivně dokončena změna poplatníka daně z nabytí nemovitých věcí z převodce vlastnického práva k nemovité věci na nabyvatele vlastnického práva k takové věci. V souvislosti s tím se v praxi řeší, zda se u nabyvatele nemovité věci tato daň stává součástí jejího ocenění a uplatní se v nákladech formou odpisů, nebo se bude v příslušném účetním období jednat o jednorázový náklad.

Jestliže má tedy posouzení eventuálního zahrnutí této daně do vstupní ceny majetku vycházet z účetních předpisů, je třeba se vrátit k aplikaci rozhodovacího schématu popsaného v úvodu. Z tohoto pohledu rozdělíme posouzení DzNNV u vstupní ceny v případě kupní smlouvy a v případě nepeněžitého vkladu.

V případě nepeněžitého vkladu podle § 251 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK“), platí, že cena nepeněžitého vkladu se určí na základě posudku zpracovaného znalcem podle oceňovacích předpisů, přičemž nesmí být vyšší, než kolik činí částka určená znalcem.

Ocenění znalce obecně udává cenu, za kterou by bylo možné stejnou nebo porovnatelnou nemovitou věc pořídit v době ocenění, sníženou o náklady na rekonstrukce, opravy a opotřebení nemovité věci odpovídající jejímu stáří a intenzitě užívání. Tento způsob stanovení ceny je závazně předepsán pro ocenění majetku pro účetnictví reprodukční pořizovací cenou.

Podle bodu 3.2. ČÚS 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek se reprodukční pořizovací cenou ocení i vklad dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku s výjimkou případů, kdy vklad je oceněn podle společenské smlouvy nebo zakladatelské listiny jinak.

Reprodukční pořizovací cenu definuje § 25 odst. 5 písm. a) ZÚ jako

Jestliže platí, že cena nepeněžitého vkladu nesmí být dle § 251 odst. 1 ZOK vyšší, než kolik činí částka určená znalcem, dále platí, že částka určená znalcem se považuje za reprodukční pořizovací cenu, a dle ČÚS 013 platí, že vklad dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se ocení reprodukční pořizovací cenou, nemohou být vedlejší výdaje včetně DzNNV součástí účetní hodnoty (reprodukční pořizovací ceny).

Pouze v případě, kdy tak účetní jednotka rozhodne podle § 7 odst. 2 ZÚ, může DzNNV zahrnout do pořizovací ceny podle § 25 odst. 4 ZÚ, a zároveň tak zvýšit vstupní cenu nemovité věci podle § 29 odst. 10 ZDP.

Podle stanoviska Finanční správy⁵⁾ skutečně platí, že reprodukční pořizovací cena je cenou, za kterou by byl majetek pořízen bez nákladů s jeho pořízením souvisejících, tedy i bez DzNNV. Pokud by však byl znalecký posudek zpracován tak, že daň z nabytí nemovitých věcí je součástí výsledné ceny nemovitosti, bylo by třeba tuto znalcem definovanou komplexní cenu chápat jako reprodukční pořizovací cenu dle příslušného ustanovení zákona. Pokud je ve znaleckém posudku uvedena cena nemovitosti bez daně z nabytí nemovitých věcí, pak se tato daň nestává součástí reprodukční pořizovací ceny.

V našem rozhodovacím schématu tak výsledné řešení vychází z odpovědi na otázku, zda jsou součástí ocenění vedlejší náklady.

V případě záměru zákonodárce zahrnout DzNNV do (daňové) vstupní ceny nemovité věci nabývané vkladem či přeměnou ve všech případech by bylo třeba upravit znění § 29 odst. 10 ZDP tak, aby se vstupní cena hmotného majetku původního odpisovatele použitá při pokračování v odpisování u poplatníka, který pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem, zvyšovala o daň z nabytí nemovitých věcí hrazenou v souvislosti s nabytím tohoto majetku bez ohledu na její účetní zachycení.

K reprodukční pořizovací ceně je třeba uvést, že dle části odborné veřejnosti (vedlejší) náklady související s pořízením součástí reprodukční pořizovací ceny být mohou, a DzNNV by se tak měla posuzovat stejně jako v případě jejího vzniku při nabytí nemovité věci koupí.

V případě nabytí nemovité věci kupní smlouvou se pořízený majetek oceňuje pořizovací cenou. Ta je vymezena v § 25 odst. 5 písm. a) ZÚ, ve kterém je pořizovací cena definována jako .

Je tedy zřejmé, že zde se v rozhodovacím schématu posouváme na otázky, zda jde o náklad nezbytný k užívání majetku, a v případě, že ano, zda tento náklad vznikl před uvedením majetku do užívání.

Z pohledu stanovení pořizovací ceny DzNNV technickou ani právní podmínku pro zařazení nabývaného majetku do užívání nepředstavuje. Majetek je možné z technického i právního hlediska legálně využívat bez ohledu na tento náklad.

Tato daň tak spíše představuje jakýsi finanční důsledek nabytí nemovité věci, který se svým charakterem blíží skupině výpůjčních nákladů.

I kdybychom připustili, že DzNNV podmínku pro zařazení majetku do užívání představuje, nelze jednoznačně říci, že se jedná o náklad, který vzniká do doby stanovené v § 7 odst. 11 PVZÚ, tedy do okamžiku uvedení věci do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu), což je dle § 47 odst. 1 PVZÚ podmínkou pro zahrnutí nákladu do ocenění pořizovaného majetku.

V případě nabytí nemovité věci kupní smlouvou se pořízený majetek oceňuje pořizovací cenou. Ačkoliv dle názoru Finanční správy v rámci Koordinačního výboru je v případě kupní smlouvy DzNNV součástí ocenění, a tím i součástí daňové vstupní ceny, majetku, vzhledem k tomu, že úprava v účetních předpisech není v této věci zcela jednoznačná, a protože jde následně o oblast zdanění, platí v této věci základní právní zásady, jako je zásada v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu.

Z výše uvedeného vyplývá, že z hlediska běžného poplatníka není právní úprava této problematiky jednoznačná. V případě nejednoznačné úpravy pak v právním státě nese riziko nejistoty ve smyslu zásady ⁶⁾ stát.

Proto by dle názoru autora neměl být napadán ani postup, kdy bude daň z nabytí nemovitých věcí zaúčtována jako provozní náklad a uplatněna v daňových výdajích ve zdaňovacím období, kdy dojde k jejímu zaplacení. V případě eventuálního sporu mezi poplatníkem a správcem daně bude nicméně konečným arbitrem nezávislý soud.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.