GFŘ-D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

Schválený:
GFŘ-D-22
Pokyn
k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
GENERÁLNÍ FINANČNÍ ŘEDITELSTVÍ
Lazarská 7, 117 22 Praha 1
Č. j.: 5606/15/7100-10
V Praze dne 6.2.2015
Čl. I
Předmět pokynu
Generální finanční ředitelství v zájmu zajištění jednotného uplatňování zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon"), vydává tento pokyn.
Při uplatňování zákona se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Jednotlivé skutečnosti je nutné posuzovat vždy ve vzájemné souvislosti.
Čl. II
Tento pokyn z hlediska použití nahrazuje pokyn GFŘ D-6, č.j. 32320/11-31, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, uveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 7/2011, včetně jeho oprav.
Čl. III
Tento pokyn lze poprvé použít za zdaňovací období, které započalo v roce 2014.
Čl. IV
K § 2
1. Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).
2. Dojde-li u poplatníka ke změně v rozsahu povinnosti vůči České republice (§ 2 odst. 2 nebo odst. 3 zákona) v průběhu zdaňovacího období v důsledku změny bydliště, posuzuje se jeho statut za příslušné části roku samostatně. V případě vzniku neomezené daňové povinnosti v České republice (§ 2 odst. 2 zákona) v důsledku skutečnosti, že se zde poplatník obvykle zdržuje, uplatní se tento statut pro celé zdaňovací období.
K § 3 odst. 4 písm. j) bod 1. - platí pouze pro zdaňovací období 2014
Ustanovení se vztahuje i na majetkový prospěch plynoucí poplatníkům s příjmy podle § 6 zákona v souvislosti s poskytováním bezúročných zápůjček od plátce daně z příjmů ze závislé činnosti. V případě, že je tomuto poplatníkovi poskytnuta úročená zápůjčka, § 3 odst. 4 písm. j) bod 1. zákona se nepoužije. V těchto případech se jedná o příjem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona, s použitím § 6 odst. 3 zákona pro určení úroku obvyklého.
K § 3 odst. 4 písm. j) bod 2. - platí pouze pro zdaňovací období 2014
Ustanovení se neaplikuje u výpůjčky od plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v případech bezplatného poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely poplatníkovi s příjmy podle § 6 zákona ani v případech jiné zápůjčky od plátce daně z příjmů ze závislé činnosti (pokud není výslovně v § 6 zákona stanoveno, že se jedná o příjem, který není předmětem daně nebo je od daně osvobozen). V těchto případech plyne tomuto poplatníkovi zdanitelná nepeněžní výhoda, která se posoudí jako příjem poplatníka v souvislosti s výkonem závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona s použitím § 6 odst. 6 zákona v případě použití motorového vozidla a v ostatních případech se pro účely ocenění použije § 6 odst. 3 zákona.
K § 4
Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“), mění věcnou podstatu jednotky. Podle právní úpravy platné do 31. 12. 2013 (§ 2 a § 22 zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „zákon o vlastnictví bytů“) je vlastnictví tvořeno jednotlivými objekty (jednotkou a dále podílem na společných částech), avšak dle úpravy občanského zákoníku (§ 1159) tvoří byt jako prostorově oddělená část domu a podíl na společných částech nemovité věci jeden vlastnický objekt (jednotku). Byt a podíl na společných částech nemovité věci jsou vzájemně spojené a neoddělitelné. Předmětem vlastnictví není dle občanského zákoníku byt, ale jednotka. Jednotka je dle § 1159 občanského zákoníku věcí nemovitou. Jednotka vzniklá na základě právních předpisů účinných do 31.12.2013 nemovitostí není. Od 1. 1. 2014 existují vedle sebe dva druhy jednotek, jejichž právní pojetí se vzájemně liší. Z přechodného ustanovení § 3063 občanského zákoníku vyplývá, že v domech, kde vznikly jednotky podle dosavadního zákona o vlastnictví bytů, zůstane jejich pojetí zachováno i po dni nabytí účinnosti občanského zákoníku. V takovém případě budou po 1. 1. 2014 převáděny jednotky v právním pojetí podle zákona o vlastnictví bytů, nikoli podle občanského zákoníku, a to i při dalších převodech mezi stávajícími vlastníky jednotek a dalšími nabyvateli. Pokud by chtěli vlastníci jednotek v domě, v němž jednotky vznikly před 1. 1. 2014, dosáhnout toho, aby byli vlastníky jednotek v právním pojetí podle občanského zákoníku, museli by nejdříve zrušit dosavadní prohlášení a přijmout prohlášení nové, a to za souhlasu všech vlastníků jednotek.
K § 4 odst. 1
1. Pokud nejsou splněny podmínky pro vznik nároku na osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona, postupuje se podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona. V případě prodeje jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, je třeba splnit podmínku bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem. Pokud měl poplatník v jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší dvou let a prostředky získané prodejem jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, zcela nebo zčásti použije na uspokojení vlastní bytové potřeby, je příjem z prodeje jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, zcela nebo zčásti (tj. ve výši prostředků použitých na vlastní bytovou potřebu) osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. u) zákona. V takovém případě lze uplatnit pouze poměrnou část výdajů odpovídající zdaňované (neosvobozené) části příjmů z prodeje. V případě prodeje jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, ve kterém poplatník neměl bezprostředně před jeho prodejem bydliště, se postupuje také podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona.
2. Pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona, pokud příjem již není osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona, je v případě pozemku se stavbou, jež je podle občanského zákoníku jeho součástí, rozhodující den nabytí pozemku, nikoliv stavby na pozemku.
3. Při prodeji majetku ve spoluvlastnictví (nebo části podílu) u majetku, jehož části byly nabyty postupně, se uplatní osvobození příjmu v poměru, v jakém splňují podmínky pro osvobození jednotlivé části takto nabytého majetku.
4. Dnem „nabytí“ se rozumí zejména
a) u nemovitých věcí den zápisu vlastnického práva poplatníka do veřejného seznamu (§ 1105 a § 1164 občanského zákoníku), právní účinky zápisu nastávají k okamžiku, kdy návrh na zápis došel příslušnému katastrálnímu úřadu, nikoliv v den, kdy byla uzavřena kupní smlouva, nebo nemovitou věc kupující zaplatil, anebo kdy byla sepsána smlouva darovací,
b) u nemovitých věcí nabytých rozhodnutím soudu (§ 1165 občanského zákoníku) den v něm určený a není-li určen, den nabytí právní moci rozhodnutí soudu nebo jiného orgánu veřejné moci (vychází se z § 1114 občanského zákoníku), jde-li o dědění ze zákona, v případě dědění ze závěti nebo podle dědické smlouvy, může být nabytí dědictví vázáno na splnění stanovené podmínky,
c) pro nabytí nemovité věci u jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, pořízené ve vlastní režii, je rozhodující, že byla zapsána do katastru nemovitostí jako rozestavěná jednotka podle § 8 písm. f) zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon). Tento den je současně dnem nabytí nemovité věci, od kterého se odvozuje lhůta pro osvobození příjmů z prodeje této nemovité věci,
d) u movitých věcí zděděných den úmrtí zůstavitele, jde-li o dědění ze zákona, v případě dědění ze závěti nebo podle dědické smlouvy, může být nabytí dědictví vázáno na splnění stanovené podmínky, u movitých věcí darovaných den, kdy byl dar přijat, u koupených movitých věcí den převzetí zakoupené věci, není-li právním předpisem stanoveno nebo účastníky dohodnuto jinak, u movitých věcí nabytých rozhodnutím státního orgánu den v něm určený a není-li určen, den právní moci rozhodnutí soudu nebo jiného orgánu veřejné moci (vychází se z § 1114 občanského zákoníku),
e) u cenných papírů v listinné podobě den jejich převzetí, u zaknihovaných cenných papírů den zápisu tohoto cenného papíru na majetkový účet v příslušné evidenci podle zvláštních právních předpisů, tj. připsáním na účet majitele. V případě nabytí akcie výměnou za zatímní list u téhož majitele den předání nebo zaknihování zatímního listu. U cenných papírů zděděných den úmrtí zůstavitele, jde-li o dědění ze zákona, v případě dědění ze závěti nebo podle dědické smlouvy může být nabytí dědictví vázáno na splnění stanovené podmínky,
f) u finančního leasingu den skončení finančního leasingu, který může být i dnem nabytí vlastnictví,
g) u podílů (účasti) společníka na obchodní společnosti (dále jen „společnosti“) den vzniku společnosti, tj. den zápisu do obchodního rejstříku v případě zakládajícího účastníka společnosti,
- den zápisu zvýšení kapitálu společnosti do obchodního rejstříku v případě nového společníka, který přebírá závazek k novému vkladu do již existující společnosti,
- den účinnosti smlouvy o převodu podílu v případě nabytí podílu převodem od jiného společníka,
- den úmrtí zůstavitele v případě zděděného podílu na společnosti, jde-li o dědění ze zákona, v případě dědění ze závěti nebo podle dědické smlouvy může být nabytí dědictví vázáno na splnění stanovené podmínky,
- den vyhotovení dokumentu, kterým byla oprávněná osoba seznámena s výší majetkových podílů ve smyslu § 9 zákona č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech, ve znění pozdějších předpisů,
h) u družstevního podílu
- den vzniku družstva, tj. den zápisu do obchodního rejstříku v případě založení družstva (týká se zakládajících členů),
- den přijetí za člena již existujícího družstva na základě členské přihlášky,
- den účinnosti smlouvy o převodu družstevního podílu,
- den úmrtí zůstavitele v případě zděděných členských práv, jde-li o dědění ze zákona, v případě dědění ze závěti nebo podle dědické smlouvy může být nabytí dědictví vázáno na splnění stanovené podmínky,
- den vyhotovení dokumentu, kterým byla oprávněná osoba seznámena s výší majetkových podílů ve smyslu § 9 zákona o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech, v případě družstva vzniklého podle transformačního projektu v rámci transformace družstev.
5. Den prodeje (převodu nebo přechodu) se posuzuje obdobně, jak je uvedeno pod bodem 4.
6. Zahrnutím nemovité věci do obchodního majetku poplatníka se rozumí zahrnutí celé nemovité věci a u spoluvlastnictví nemovitosti zahrnutí její části ve výši spoluvlastnického podílu. Přitom není rozhodující, zda vložená nemovitá věc je zčásti nebo celá používána pro samostatnou činnost dle § 7 zákona.
7. Přijatou náhradou za ztrátu příjmu se rozumějí zejména náhrady za ztrátu na výdělku, náhrady za zničené, poškozené či odcizené zásoby. Platbami přijatými náhradou za ztrátu příjmu nejsou také náhrady nákladů na výživu pozůstalých a náhrady za ztrátu důchodu.
8. Veřejnou soutěží se rozumí veřejná soutěž o nejvhodnější nabídku pořádaná podle § 1772 a násl. občanského zákoníku a veřejný příslib podle § 2884 a násl. občanského zákoníku.
9. Podle § 4 odst. 1 písm. g) bod 3. zákona se jinými právními předpisy rozumí předpisy, na základě kterých je poskytován příplatek nebo příspěvek k důchodu, například nařízení vlády č. 622/2004 Sb., o poskytování příplatku k důchodu ke zmírnění některých křivd způsobených komunistickým režimem v oblasti sociální, nebo zákon č. 357/2005 Sb., o ocenění účastníků národního boje za vznik a osvobození Československa a některých pozůstalých po nich, o zvláštním příspěvku k důchodu některým osobám, o jednorázové peněžní částce některým účastníkům národního boje za osvobození v letech 1939 až 1945 a o změně některých zákonů.
10. Podle § 4 odst. 1 písm. h) zákona se za plnění z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti považuje také výplata kompenzace odstupného Úřadem práce podle § 44a zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti. Zpětně vyplacený důchod se nepovažuje za pravidelně vyplácený důchod.
11. K § 4 odst. 1 písm. i) - Za dávky v hmotné nouzi jsou považovány dávky podle zákona č. 111/2006 Sb., o pomoci v hmotné nouzi. Za dávky státní sociální podpory jsou považovány dávky podle zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře.
12. Příjem ve formě náhrady účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložených výdajů spojených s odběrem krve a jejich složek a to celkem do maximální výše 5 % minimální mzdy (§ 32 odst. 2 zákona č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „zákon o specifických zdravotních službách“) je od daně osvobozen v souladu s § 4 odst. 1 písm. j) zákona.
13. Podle § 4 odst. 1 písm. l) zákona se posuzují i příjmy získané ve formě dávek při pracovní neschopnosti od soukromé pojišťovny u poplatníků, kteří se pojistí na denní dávku při pracovní neschopnosti u soukromé pojišťovny.
14. Převodem podílu v obchodní korporaci se rozumí i převod družstevního podílu na jiného člena bytového družstva či osobu, která se v souvislosti s tímto převodem stane členem téhož bytového družstva (váže se na ustanovení § 601 a § 736 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, ve znění pozdějších přepisů - dále jen „zákon o obchodních korporacích“).
15. Omezení osvobození části příjmu z převodu podílů v obchodní korporaci, který se vztahuje ke zvýšenému podílu plněním ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytím od jiného člena dle § 4 odst. 1 písm. r), se vztahuje pouze na situace, kdy k navýšení daňové nabývací ceny podílů dojde po 1.1.2014.
16. Podle § 4 odst. 1 písm. t) zákona postupují i poplatníci (fyzické osoby), kteří nejsou účetní jednotkou.
17. Uplatnil-li poplatník osvobození příjmu získaného jako náhradu (odstupné) za uvolnění jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru a tuto náhradu nepoužil na obstarání bytové potřeby ve stanovené lhůtě, zahrne takový příjem mezi zdanitelné příjmy za to zdaňovací období, ve kterém tato lhůta uplynula.
18. Pokud poplatník použije náhradu za uvolnění jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor (odstupné) jiný než garáž, sklep nebo komoru, na obstarání bytové potřeby pouze částečně, je od daně osvobozena pouze ta její část, která byla vynaložena na obstarání bytové potřeby.
19. Za cenné papíry pro účely § 4 odst. 1 písm. w) zákona se považují i cenné papíry, jejichž emitentem je cizozemec.
20. Od daně z příjmů jsou osvobozeny příjmy z prodeje cenných papírů, pokud doba mezi nabytím a převodem přesáhne dobu 3 let, tzv. časový test (§ 4 odst. 1 písm. w) zákona). V případě, že uvedený časový test není splněn, jsou od daně z příjmu osvobozeny pouze příjmy z prodeje cenných papírů, pokud jejich úhrn ve zdaňovacím období u poplatníka nepřesáhne částku 100 000 Kč, a to dle § 10 odst. 3 písm. c) zákona (tento postup platí pro zdaňovací období 2014). Od zdaňovacího období 2015 jsou z prodeje cenných papírů osvobozeny příjmy buď z důvodu uvedeného v § 4 odst.1 písm. v) zákona, tj. že za dané zdaňovací období úhrn uvedených příjmů nepřesahuje stanovený limit 100 000 Kč a neposuzuje se okamžik nabytí cenných papírů nebo na základě časového testu podle § 4 odst. 1 písm. w) zákona. Osvobození z důvodu výše příjmu a časového testu nelze kombinovat. U cenných papírů nabytých do 31.12.2013 platí osvo