Několik málo zamyšlení k zajišťovacím příkazům správce daně

Vydáno: 21 minut čtení

V následujících řádcích připojuji několik málo úvah v poslední době k hojně skloňovanému institutu zajišťovacích příkazů. Nepředpokládám, že objevím Ameriku, leč považuji za vhodné některé parametry tohoto institutu takto zvýraznit, popřípadě upozornit na ta místa v rámci aplikace, která mohou i v rámci stávající praxe budit určité rozpaky jak na straně daňových subjektů, tak i koneckonců správce daně, ač je tento institut poslední dobou značně využíván.

Několik málo zamyšlení k zajišťovacím příkazům správce daně
Mgr.
Petr
Taranda
 
K dopadu zajišťovacího příkazu
Nejvyšší správní soud se již ve svém rozsudku sp. zn. 9 Afs 13/2008 zaobíral též problematikou závažnosti dopadu vydaného zajišťovacího příkazu. V souvislosti s tím dospěl k závěru, že jak vydání tohoto zajišťovacího příkazu, tak i následné vedení daňové
exekuce
„může přitom představovat velmi závažný zásah do práv a postavení daňového subjektu a může ohrozit jak jeho hospodářskou činnost, tak jeho samotnou existenci“.
Oproti tomu v rozsudku sp. zn. 8 As 130/2014 již původně vyřčené závěry do určité míry korigoval, když ve vztahu k insolvenčnímu řízení kromě jiného uvedl, že:
„Zajišťovací příkaz, který byl vydán k zajištění majetkové podstaty úpadce, neovlivňuje výši jeho majetkové podstaty. Soudní řízení o přezkumu zajišťovacího příkazu se proto prohlášením konkursu nepřerušuje (§ 263 odst. 1 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění účinném do 31. 12. 2013).“
V posuzovaném případě správce daně vydal zajišťovací příkaz, kterému daňový subjekt vyhověl, ale ještě před splatností daně, k jejímuž zajištění byl tento zajišťovací příkaz vydán. Současně byl na majetek tohoto daňového subjektu soudem prohlášen konkurs. Správce daně byl povinen vydat částku zaplacenou pod zajišťovacím příkazem ve prospěch majetkové podstaty.
Z toho důvodu má Nejvyšší správní soud zato, že samotný zajišťovací příkaz nemůže ovlivnit výši této majetkové podstaty dlužníka v úpadku. Tím spíše se pak dle názoru soudu nemůže řízení o zajišťovacím příkazu dotknout této majetkové podstaty. Samotná právní věta z rozsudku sp. zn. 8 As 130/2014 je pak v daném kontextu poněkud zavádějící. Pokud by platilo v případě jakéhokoli vydání zajišťovacího příkazu to, co bylo uvedeno shora, nelze ve své podstatě cokoli proti uvedeným závěrům namítat. Proběhlo-li samotné řízení tak, jak bylo popsáno, tedy správce daně pouze vydal zajišťovací příkaz, řádně jej doručil adresátovi a následně bylo toto řízení konfrontováno s účinky zahájeného insolvenčního řízení, je tento závěr i z logického hlediska správný.
Lze si však představit i jinou situaci, kdy správce daně v souvislosti se zajištěním daně zvolí jiný postup a také invazivnější prostředky směřující k zajištění daně. To je typicky případ, kdy správce daně v souladu s § 169 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“), zahájí za účelem vymožení částky stanovené zajišťovacím příkazem zajišťovací exekuci. Vedle toho má správce daně dle § 168 odst. 6 DŘ možnost zajistit částku stanovenou zajišťovacím příkazem též zřízením zástavního práva k majetku daňového dlužníka. To znamená, že může tuto vymáhanou částku takto zajistit dvojnásobně. V tomto případě je ovšem již jen stěží představitelný závěr, že by
„zajišťovací příkaz za této situace a v této kombinaci neovlivňoval výši majetkové podstaty dlužníka v úpadku“.
Lze sice poukázat na skutečnost, že po zahájení insolvenčního řízení již lze sice i daňovou exekuci nařídit, ale nelze ji už provést, a stejně tak možnost zřídit zástavní právo k majetku daňového dlužníka je ustanovením § 109 odst. 1 písm. b) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „IZ“), poněkud limitována s ohledem na zahájené insolvenční řízení, leč správce daně disponuje určitými oprávněními, která také v praxi využívá.
Ohledně daňové
exekuce
může ve vztahu k insolvenčnímu řízení požádat o předběžné opatření podle § 82 odst. 2 písm. b) IZ, na základě kterého mu může insolvenční soud udělit oprávnění, aby správce daně daňovou exekuci za určitých podmínek i po zahájení insolvenčního řízení dokončil, a majetek, který původně patřil daňovému dlužníkovi v úpadku, byl takto převeden na jinou osobu, resp. převeden do peněžní formy v podobě výtěžku ze zpeněžení. To se musí nutně projevit v majetkové skladbě tohoto daňového dlužníka a přehlédnout fakt, že exekučním titulem, na základě něhož byla zmíněná daňová
exekuce
nařízena, byl zajišťovací příkaz, prostě nelze. Navíc i za situace, kdy by byl tento výtěžek na základě urgence insolvenčního správce vydán do majetkové podstaty a nezůstal na depozitním účtu správce daně, není nikdy zaručeno, že výše tohoto výtěžku bude rovna majetkové hodnotě této věci před jejím zpeněžením – tj. že bude vždy zaručeno, že bude minimálně stejná a nebude třeba i nižší. Bohužel – právní věta v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 As 130/2014 je koncipována tak, že tyto rozdíly při celkovém zobecnění stírá a navozuje dojem, že insolvence, resp. majetková podstata dlužníka v úpadku, je zajišťovacím příkazem správce daně víceméně nedotknutelná. Zdání ovšem klame, jak jsem se snažil vysvětlit v předchozích větách. Je totiž víc než zjevné, že takto vedené daňové řízení se dotýká hmotněprávní sféry daňového dlužníka v úpadku (dříve v době účinnosti zákona o konkursu a vyrovnání úpadce), a nejde tudíž jen o řešení otázky procesního práva.
 
Charakter lhůty pro odvolání proti zajišťovacímu příkazu
V § 168 odst. 1 DŘ jsou uvedeny zvláštní účinky odvolání podaného proti zajišťovacímu příkazu. Díky tomu platí, že příjemce zajišťovacího příkazu je oprávněn proti němu podat odvolání do 30 dnů od jeho doručení. Toto odvolání však nemá odkladný účinek – tedy případné podání odvolání nemá vliv na nástup vykonatelnosti zajišťovacího příkazu. V rozsudku sp. zn. 2 Afs 239/2015 Nejvyšší správní soud konstatoval, že
„právní úprava zajištění daně je vůči daňové správě velmi přísná, neboť jde v zásadě o rozhodování ‚na jeden pokus‘. To však není u institutu předstižné povahy v rámci celého právního řádu nijak ojedinělé (srov. podmínky pro uvalení vazby v trestním řízení)“.
Dále pak soud konstatoval, že
„lhůta pro vyřízení odvolání proti zajišťovacímu příkazu (§ 168 odst. 1 DŘ) je propadnou procesní lhůtou, která je vydáním odvolacího rozhodnutí zkonzumována a po skončení soudního přezkumu rozhodnutí o zajištění daně již znovu neběží ani nepokračuje. Pokud správní soud shledá, že zákonné podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu nebyly dodrženy, zruší kromě napadených rozhodnutí i rozhodnutí I. stupně (zajišťovací příkaz)“.
Převedeno do důsledku to znamená, že správce daně je povinen v případě aplikace zajišťovacího příkazu rozhodovat tzv. na jeden pokus a lhůta pro vyřízení odvolání proti zajišťovacímu příkazu je tak vydáním odvolacího rozhodnutí nadobro zkonzumována. Lhůta, kterou takto zákon dává pro vyřízení odvolání proti zajišťovacímu příkazu a která takto činí 30 dnů, je tedy lhůtou propadnou a ani následný soudní přezkum na ni nemá žádný větší vliv. V daňovém řízení to znamená, že
i za situace, kdy soudní přezkum zajišťovacího příkazu skončí negativně pro finanční správu, nemůže to nic změnit na skutečnosti, že šance na zajištění daně z titulu přezkoumaného zajišťovacího příkazu takto zaniká a odvolací orgán již není oprávněn opětovně odstraňovat soudem nalezené nezákonnosti. Obdobně platí i za situace, kdy správní soud výslovně zajišťovací příkaz nezruší, a učiní tak pouze ve vztahu k rozhodnutí o odvolání.
Tyto závěry převedené do praxe se ovšem nelíbí finanční správě. Ta proti nim argumentuje zejména tím, že díky těmto závěrům nemá účastník řízení možnost po zrušujícím rozsudku provést ve věci odvolání proti zajišťovacím příkazům další řízení. Takový závěr považuje finanční správa za závěr, který je současně neslučitelný s právním názorem čtvrtého senátu Nejvyššího správního soudu, resp. s názorem, který byl vysloven v rozsudku téhož soudu pod sp. zn. 4 Afs 140/2017. Finanční správa i nadále zastává svůj názor, že lhůta stanovená v § 168 odst. 1 DŘ má především směřovat k efektivnímu a rychlému přezkumu zákonnosti zajišťovacího příkazu a k zamezení nečinnosti odvolacího orgánu pod sankcí pozbytí účinnosti tohoto příkazu.
Nutno dodat, že na výtky, které takto adresuje finanční správa ve vztahu k rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu, již bylo svým způsobem reagováno v rozsudku téhož soudu pod sp. zn. 8 Afs 119/2017. K otázce spojené s povahou lhůty pro odvolání proti zajišťovacímu příkazu bylo kromě jiného též uvedeno, že:
„Jak Nejvyšší správní soud konstatoval již v rozsudku čj. 2 Afs 239/2015-66, nastavení procesních lhůt a dalších parametrů řízení je výhradně věcí zákonodárce. Smysl a účel extrémně přísných pravidel pro daňovou správu je přitom zcela evidentní – má vyvážit razanci, s jakou zajišťovací příkaz vstupuje do majetkové sféry daňového subjektu. Dospěl-li správní soud při posuzování oprávněnosti vydání zajišťovacích příkazů k tomu, že tyto zajišťovací příkazy byly vydány nezákonně, nelze postupovat jinak než zrušit nejen rozhodnutí žalovaného, ale též rozhodnutí správce daně, neboť tyto nedostatky nelze zhojit.“
Ke snaze finanční správy dovozovat v případě stávající rozhodovací praxe v rámci správního soudnictví jisté nesrovnalosti v případech, kdy šlo o zajišťovací příkazy, soud dále uvedl, že:
„Nelze přisvědčit ani námitce stěžovatele, podle které by závěry učiněné v rozsudku zdejšího soudu čj. 2 Afs 239/2015-66 vybočovaly z ustálené judikatury a představovaly
exces
, neboť rozhodnutí obou stupňů byla Nejvyšším správním soudem zrušena též např. ve věci čj. 4 Afs 22/2015-104.“
Z uvedeného vyplývá, že Nejvyšší správní soud považuje výtky finanční správy vůči jeho dosavadní rozhodovací praxi v tomto ohledu za nedůvodné. Bude proto na finanční správě, jak dokáže tyto závěry z judikatury přenést co nejrychleji do své obvyklé správní praxe.
 
K vlivu metodického usměrnění na posuzování samotné zákonnosti zajišťovacího příkazu
Stalo se již jakýmsi zvykem, že finanční správa, resp. Ministerstvo financí, ráda napravuje nedostatky právní úpravy, které byly konstatovány například správním soudem, formou metodického usměrnění, resp. vydáním příslušného metodického pokynu. Pakliže zvolí tento postup, považuje většinou již nápravu daného stavu za dostatečnou. Nutno však dodat, že Nejvyšší správní soud je k problematice tzv. metodických pokynů víc než dostatečně obezřetný. Zejména za situace, kdy se jedná o pokyny, které mají tu ambici upravovat konkrétní pracovní nebo služební postup správců daně v souvislosti se samotnou správou daní. K tomu ostatně Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku sp. zn. 1 Afs 367/2017 uvedl, že:
„Nad rámec je však možné uvést, že metodický pokyn k postupu správce daně při vydání zajišťovacího příkazu je interní sdělení správcům daně s návodem, jak při vydávání těchto rozhodnutí postupovat. Reaguje zejména na judikaturu zdejšího soudu, jež stanovila požadavky kladené na odůvodnění zajišťovacích příkazů. Jedná se však o interní pokyn, který nemá pro soud při přezkumu zajišťovacích příkazů žádnou závaznost. Rozhodující v dané věci je, zda zajišťovací příkazy obsahují dostatečné odůvodnění pravděpodobnosti budoucího stanovení daně a odůvodněných obav o její budoucí dobytnost, tak jak to předpokládá znění zákona a v návaznosti na něj konstantní
judikatura
, bez ohledu na existenci metodického pokynu. Těmto požadavkům však vydané zajišťovací příkazy vyhovují a je nerozhodné, zda byla dodržena struktura uvedená v metodickém pokynu.“
Blíže pak charakter interních pokynů Nejvyšší správní soud rozebral již v rozsudku sp. zn. 5 As 28/2007, kde dospěl k závěru, že:
„Za interní pokyn ve smyslu § 11 odst. 1 písm. a) zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, nelze
stricto sensu
považovat každý akt, který správní orgán takto označí. Rozhodný je vždy obsah konkrétního pokynu nebo jiného aktu. Týkají-li se Pokyny řady „D“, resp. „DS“, vydávané Ministerstvem financí (nyní GFŘ) výkonu veřejné správy, tedy činnosti správce daně, jakožto orgánu veřejné moci, navenek, ve vztahu k veřejnosti a upravují-li aplikační postupy stran jednotlivých ustanovení daňových zákonů, nelze je, jakkoli jsou takto označeny, považovat za informace vyloučené z práva na jejich poskytnutí těm, jichž se postupy v nich upravené bezprostředně týkají, tj. daňovým subjektům.“
Městský soud v Praze ohledně vnitřních pokynů dospěl ve svém rozsudku sp. zn. 10 A 251/2011 víceméně ke shodnému závěru jako Nejvyšší správní soud, když uvedl, že:
„O vnitřní pokyn se ve smyslu § 11 odst. 1 písm. a) zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, jedná jen tehdy, upravuje-li postupy, které se projeví výhradně uvnitř úřadu a nemají žádný výstup navenek a nikterak nedopadají do práv a právem chráněných zájmů osob stojících mimo úřad.“
Nejvyšší správní soud takto výslovně vymezil pozici metodických pokynů, kterými se nejen finanční správa, ale taktéž Ministerstvo financí leckdy snaží hasit různé požáry, které se objevují v rámci aplikační činnosti a v mnoha případech jsou způsobeny kromě jiného taktéž nedostatečnou legislativní činností. Nemůže být tedy sporu o to, že jak vrcholný metodický orgán, kterým je Generální finanční ředitelství, tak i ústřední legislativní orgán, kterým je Ministerstvo financí České republiky, jsou při vydávání metodických pokynů podřízeným orgánům v rámci pozdější přezkumné činnosti správních soudů v pozici, která se dá stručně charakterizovat známým rčením, že je to jako „příručí, co ve výsledku za nic neručí.“
 
Platebním výměrem je daň stanovena, avšak dokud rozhodnutí není v právní moci, není daň vyměřena, platí i v řízení o zajištění daně
V rozsudku sp. zn. 6 Afs 399/2017 zaujal Nejvyšší správní soud názor, že i v případech, kdy správce daně vydá v daňovém řízení zajišťovací příkaz, musí být odlišovány dva momenty, kterými jsou stanovení daně a její vyměření. Jak dále tento soud uvedl doslova:
„... zjednodušeně řečeno, platební výměrem je daň stanovena, avšak dokud rozhodnutí není v právní moci, není daň vyměřena (srov. § 139 daňového řádu a komentář Matyášová L., Grossová M. E.: Daňový řád s komentářem a judikaturou – 2. aktualizované a doplněné vydání, Leges: Praha 2015). Nejvyšší správní soud se tedy přiklání k názoru stěžovatelky, že vydat exekuční příkaz na daň či její příslušenství, které byly stanoveny (dodatečným) platebním výměrem, lze i v případě, že byla tato daň předmětem zajištění, až poté, co tento platební výměr nabyl právní moci.“
Nejvyšší správní soud se tímto svým rozsudkem připojil na stranu těch, kteří s ohledem na právní jistotu adresátů právních norem požadují, aby exekučním řízení – včetně zajišťovací
exekuce
– podléhala daň, která vyplývá z pravomocného rozhodnutí (nejčastěji platebního výměru anebo dodatečného platebního výměru).
Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku dále uvedl, že:
„Nelze navíc přehlížet, že v důsledku přístupu zaujatého krajským soudem by bylo se dvěma skupinami daňových subjektů zacházeno rozdílně, a to bez jakéhokoli přijatelného důvodu. Plátcům, jimž byla daň stanovena bez předchozího zajištění, by povinnost zaplatit vyměřenou (doměřenou) daň včetně příslušenství vznikla až po právní moci platebního výměru, tedy v době, kdy by již výše daňové povinnosti byla – alespoň v rámci konkrétního daňového řízení – nezměnitelná. Na druhou stranu, pokud by správce daně vydal ještě před stanovením daně zajišťovací příkaz, který je sám o sobě poměrně závažným zásahem do práv daňového subjektu, hrozil by nucený výkon rozhodnutí ještě předtím, než by daňová povinnost byla s konečnou platností stanovena v odvolacím řízení. To by však bylo porušením zásady rovného zacházení, neboť vydání či nevydání zajišťovacího příkazu před samotným stanovením daňové povinnosti nelze v žádném případě považovat za kritérium, na jehož základě by bylo možné k daňovým subjektům přistupovat rozdílně. Vymáhání stanovené daně ještě před právní mocí platebních výměrů je i z pohledu státu poměrně neefektivní. V případě snížení zjištěné daňové povinnosti v odvolacím řízení (nemluvě o situaci, kdy by odvolací orgán nestihl rozhodnout před koncem prekluzivní lhůty a musel by zrušit platební výměr a zastavit daňové řízení), ale až poté, co by byla daň či její příslušenství na základě nepravomocného platebního výměru vymožena, by totiž stát musel takto vzniklý přeplatek vracet. Nejvyšší správní soud připomíná, že cílem navázání splatnosti daně stanovené platebním výměrem na jeho právní moc bylo zabránit přesně takovým situacím – slovy důvodové zprávy k daňovému řádu (citována výše)
eliminovat
následné náhrady škody v případech, kdy odvolací orgán konstatuje nesprávnost stanovené daně, v důsledku čehož byla za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, kdy byly platební výměry bez dalšího předběžně vykonatelné, část uhrazených prostředků daňovým subjektem vracena i s příslušným úrokem.“
Na základě shora uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu bude správce daně nucen svou dosavadní správní praxi upravit tak, že daň, která nebyla dosud stanovena a k jejímuž zajištění byl vydán zajišťovací příkaz, bude splatná vždy až k okamžiku pravomocného stanovení daně. To znamená, že zajišťovací příkaz nemůže pozbýt své účinnosti dříve než tímto okamžikem (není-li zrušen již dříve rozhodnutím správního soudu anebo správního orgánu). Za situace, kdy daň, k jejímuž zajištění byl vydán správcem daně zajišťovací příkaz, není dosud pravomocně stanovena a zajišťovací příkaz nebyl zrušen správním soudem, popř. správním orgánem, měl by správce daně bez zbytečného odkladu zrušit příp. již vydané rozhodnutí o změně exekučního titulu podle § 169 DŘ (s využitím nařízení přezkoumání rozhodnutí podle § 121 a násl. DŘ).
Z výše uvedeného je zřejmé, že Nejvyšší správní soud se takto rozhodl definitivně skoncovat s dosavadní praxí, která vychází z kategorie dvou plátců daně, přičemž jedna z nich platila daň na základě pravomocného platebního výměru, zatímco druhá část byla povinna, resp. nucena, k platební povinnosti již na základě vydaného zajišťovacího příkazu, kdy otázka vyměření nebo doměření daně byla mnohdy ještě hodně vzdálenou hudbou budoucnosti. I když se Nejvyšší správní soud již ve své předchozí judikatuře pokoušel správce daně stále více vést k tomu, aby otázka stanovení daňové povinnosti nebyla jakousi chimérou v rovině počínání správců daně, uvedený rozsudek lze v daném kontextu považovat za v pravdě revoluční. Vede k závěru, že rozhodnutí o stanovení daně, kterému předchází vydání zajišťovacího příkazu, je před jeho právní mocí nevykonatelné – daň je tedy v souladu s § 168 odst. 4 DŘ
nestanovená a taktéž i nesplatná.
 
Nucený anebo spíše insolvenční správce?
Ministerstvo financí a finanční správa přišly nedávno s myšlenkou, že by negativní dopady spojené s vydáním zajišťovacího příkazu ve vztahu k daňovému subjektu mohl zmírnit jakýsi nucený správce, který by dohlížel na to, aby bylo daňové řízení s tímto daňovým subjektem vedeno v souladu se zásadami správy daní a současně nedocházelo k tomu, že daňový subjekt na následky takto vedeného řízení vstoupí do likvidace anebo s ním bude ohledně jeho majetku zahájeno insolvenční řízení.
Vzhledem k tomu, že Ministerstvo financí dosud tyto své myšlenky blíže nerozvedlo a nejsou k dispozici další konkrétnější úvahy na toto téma, připojuji několik svých poznámek k uvedené problematice.
Předně není jasné, kdo by takového správce ustavoval, dále též, kdy a za jakých podmínek. Otázkou dále zůstává, kdo by seznam takových správců vedl, resp. v jaké gesci by tito správci působili? Kdo by je financoval a hlavně – jaká by byla jejich pozice, resp. čí zájmy by zastupovali? Zda by se z hlediska své koncepce přiblížili kategorii současných nucených správců např. v gesci České národní banky anebo naopak kategorii insolvenčních správců v gesci Ministerstva spravedlnosti? Deklaruje-li Ministerstvo financí tezi, že tito správci by neměli být v jeho gesci, mělo by jasně sdělit, ve které gesci si tedy jejich působnost představuje. Na tyto a celou řadu dalších otázek nebyla dosud poskytnuta široké veřejnosti jednoznačná odpověď. Nicméně je nesporné, že bez vyřešení těchto otázek se nelze v řešení uvedených problémů posunout ani o píď. Ministerstvo financí ve spolupráci s odbornou veřejností by si mělo ujasnit, zda chce daňové subjekty s využitím těchto správců zachraňovat před případnými negativními účinky vydaného zajišťovacího příkazu anebo zda naopak potřebuje tohoto správce jako určitý prostředek svého
alibi
k osvědčení případného úpadku daňového subjektu, včetně naplnění odůvodněné obavy o další osud spravované daně.
Je důležité vědět již na samém počátku jakýchkoli snah, zda se hledá
zachránce anebo vyšetřovatel
.
Obojí však lze do jedné pozice dle mého názoru skloubit jen stěží.
 
Namísto závěru
I když není pochyb o tom, že problematika zajišťovacích příkazů bude i nadále středem zájmu jak správních soudů, tak i odborné veřejnosti, mám za to, že Ministerstvo financí by při jakýchkoli úvahách o změně stávající koncepce mělo využít též názory a odborný potenciál široké odborné veřejnosti, nejen v rámci stávající expertní skupiny k . Ne nadarmo se totiž říká, že víc hlav víc ví. Doufejme proto, že jakékoli změny v koncepci nebudou nadále předmětem sociálního inženýrství úředníků daňové legislativy Ministerstva financí, ale že do jejich tvorby bude více vtažena široká odborná veřejnost, která může velmi aktivně přispět svými poznatky z reálného života, fungování této společnosti a cennými životními zkušenostmi.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.