V následujícím příspěvku si ukážeme vznik daňové ztráty u poplatníka daně z příjmů fyzických osob a její uplatnění ve zdaňovacím období, kdy tato daňová ztráta vznikla, a její odpočet od základu daně v následujících pěti zdaňovacích obdobích. Zamyslíme se rovněž nad možnou optimalizací při uplatnění daňové ztráty v rámci zpracování daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2017.
Daňová ztráta v daňovém přiznání fyzických osob za rok 2017
Ing.
Ivan
Macháček
Vznik daňové ztráty u poplatníka daně z příjmů fyzických osob
Daňová ztráta může vzniknout poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob dle znění § 5 odst. 3 ZDP pouze v rámci dvou dílčích základů daně:
–
u dílčího základu daně ze samostatné činnosti (u poplatníka s příjmy dle § 7 ZDP), pokud podle účetnictví nebo podle daňové evidence přesáhnou výdaje příjmy,
–
u dílčího základu daně z nájmu (u poplatníka s příjmy dle § 9 ZDP), pokud podle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou výdaje příjmy.
Daňová ztráta vznikne u těchto dvou dílčích základů daně z příjmů pouze tehdy, pokud poplatník uplatňuje výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů v prokazatelné výši. Pokud poplatník s příjmy ze samostatné činnosti uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP a podobně poplatník s příjmy z nájmu uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 9 odst. 4 ZDP, nemůže u těchto dílčích základů daně vzniknout daňová ztráta.
U poplatníka daně z příjmů ze samostatné činnosti, který vede povinně nebo dobrovolně účetnictví, je nutno si uvědomit, že daňová ztráta může být odlišná od vykázané účetní ztráty. Je tomu zejména proto, že zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), v § 25 obsahuje řadu výdajů (nákladů), které nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a rovněž daňové odpisy mohou být stanoveny dle příslušných ustanovení ZDP v jiné výši než účetní odpisy stanovené podle odpisového plánu.
Podle znění pokynu Generálního finančního ředitelství č. D-22 k § 5 odst. 3 ZDP se ztrátou rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy uvedené v § 7 nebo § 9 ZDP, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Rozhodné je, že poplatník samostatnou činnost vykonává nebo majetek pronajímá.
Uplatnění daňové ztráty v běžném zdaňovacím období
V § 5 odst. 3 ZDP se uvádí, že
o ztrátu upravenou podle § 23 ZDP se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až 10
v příslušném zdaňovacím období.Daňovou ztrátu ze samostatné činnosti anebo z nájmu však nelze odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti.
Jedinou výjimkou, kdy výše uvedené neplatí, je postup uplatnění daňové ztráty dosažené v rámci samostatné činnosti pro účely stanovení solidárního zvýšení daně, pokud má poplatník souběžně příjmy ze závislé činnosti a příjmy ze samostatné činnosti. V § 16a odst. 3 ZDP se totiž stanoví, že vykáže-li poplatník u příjmů ze samostatné činnosti daňovou ztrátu, lze o ni pro účely postupu dle § 16a odst. 2 písm. a) ZDP snížit příjmy zahrnované do dílčího základu daně podle § 6 ZDP.
Podle znění § 16a odst. 2 ZDPa)
b)
48násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů.
Pro rok 2017 činí limitní částka pro uplatnění solidárního zvýšení daně 1 355 136 Kč a je stanovena na základě vyhlášky č. 325/2016 Sb., o výši všeobecného vyměřovacího základu za rok 2015, přepočítacího koeficientu pro úpravu všeobecného vyměřovacího základu za rok 2015, redukčních hranic pro stanovení výpočtového základu pro rok 2017 a základní výměry důchodu stanovené pro rok 2017 a o zvýšení důchodů v roce 2017.
Daňovou ztrátu vyčíslenou v rámci § 7 nebo 9 ZDP za zdaňovací období roku 2017 uplatní poplatník daně z příjmů fyzických osob v daňovém přiznání za rok 2017 pouze do výše součtu dílčího základu daně podle § 7 až 10 ZDP za zdaňovací období roku 2017.
Z § 38g odst. 1 ZDP vyplývá, že
pokud poplatník vykazuje daňovou ztrátu, je povinen podat daňové přiznání i tehdy, pokud jeho příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 15 000 Kč.
Příklad 1
Občan má příjmy ze závislé činnosti, ze živnostenského podnikání a z nájmu nemovitých věcí nezahrnutých v obchodním majetku. Za rok 2017 dosáhne poplatník následující dílčí základy daně:
–
dílčí základ daně ze závislé činnosti (§ 6 ZDP) ve výši 298 000 Kč,
–
daňová ztráta z podnikání (§ 7 ZDP) ve výši 109 000 Kč,
–
dílčí základ daně z nájmu (§ 9 ZDP) ve výši 87 000 Kč.
Poplatník může uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2017 odečet daňové ztráty z podnikání pouze ve výši 87 000 Kč, tj. do výše dílčího základu daně z nájmu. Zbývající část daňové ztráty z podnikání nemůže odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti, ale může ji převést k uplatnění jako odpočet od základu daně v dalších pěti zdaňovacích obdobích.
Příklad 2
Fyzická osoba má za rok 2017 příjmy z podnikání zdaňované dle § 7 ZDP a příjmy z úplatného převodu cenných papírů, u kterých nebyly dodrženy podmínky pro osvobození těchto příjmů od daně dle § 4 odst. 1 písm. w) a x) ZDP, a musí proto tyto příjmy zdanit dle § 10 ZDP. V daňovém přiznání za rok 2017 vykáže následující dílčí základy daně:
–
daňová ztráta z podnikání ve výši 96 000 Kč,
–
dílčí základ daně z ostatních příjmů dle § 10 ZDP ve výši 189 000 Kč.
Poplatník daně z příjmů musí uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2017 odečet daňové ztráty z podnikání v plné výši 96 000 Kč. Z § 5 odst. 3 ZDP totiž vyplývá, že o daňovou ztrátu se sníží úhrn dílčích základů daně dle § 7 až 10 ZDP, a pouze daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze odečíst v následujících pěti zdaňovacích obdobích. V našem případě to znamená, že po uplatnění daňové ztráty z podnikání v daňovém přiznání za rok 2017 činí celkový základ daně 93 000 Kč a výsledná daň 13 950 Kč. Poplatník sice nebude platit žádnou daň, protože uplatní základní slevu na dani na poplatníka do výše vypočtené daně, ale neodečtená částka 10 890 Kč ze základní slevy na dani na poplatníka bohužel propadá.
V daném případě poplatník nemůže uplatnit jen takovou část daňové ztráty, aby výsledný daňový základ umožňoval uplatnit celou výši základní slevy na dani na poplatníka, a zbylou část daňové ztráty převést do dalšího zdaňovacího období – tento postup by byl v rozporu s § 5 odst. 3 ZDP.
Příklad 3
Poplatník daně z příjmů fyzických osob má souběžně příjmy ze závislé činnosti a příjmy ze živnostenského podnikání. Dle potvrzení zaměstnavatele pro účely daňového přiznání příjmy ze závislé činnosti za rok 2017 činí 1 425 000 Kč a povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem 467 034 Kč (u sociálního pojištění 25 % z maximálního vyměřovacího základu 1 355 136 Kč a u zdravotního pojištění 9 % ze zúčtovaných příjmů 1 425 000 Kč). Podnikatel, který vede daňovou evidenci, zakoupil v závěru roku 2017 větší množství zásob, takže vykáže v daňovém přiznání za rok 2017 v rámci dílčího základu daně dle § 7 ZDP daňovou ztrátu ve výši 128 000 Kč.
Ve smyslu znění § 16a ZDP může poplatník pro účely výpočtu solidárního zvýšení daně za rok 2017 odečíst daňovou ztrátu z podnikání od příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně dle § 6 ZDP. Pro účely solidárního zvýšení daně v našem případě poplatník dosáhne částky:
1 425 000 Kč – 128 000 Kč = 1 297 000 Kč.
Tato částka je nižší než limitní výše 1 355 136 Kč, takže poplatník nemusí v daňovém přiznání za rok 2017 uplatnit solidární zvýšení daně.
Pro vlastní výpočet daňové povinnosti za rok 2017 však poplatník nemůže daňovou ztrátu z podnikání odečíst od dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti, takže poplatník bude vycházet pro stanovení výsledné daně z částky 1 425 000 Kč + 467 034 Kč = 1 892 034 Kč. Od této částky si uplatní nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP a stanoví výslednou daň, od které uplatní příslušné slevy na dani. V daňovém přiznání si jako zaplacené zálohy na daň uplatní jednak měsíční zálohy na daň sražené zaměstnavatelem z příjmů ze závislé činnosti (včetně uplatněného solidárního zvýšení daně v určitých měsících) na základě potvrzení zaměstnavatele a dále zálohy na daň zaplacené v rámci svého podnikání. Daňovou ztrátu z podnikání z roku 2017 může poplatník uplatnit v následujících pěti zdaňovacích obdobích.
Uplatnění daňové ztráty v následujících zdaňovacích obdobích
Pokud daňovou ztrátu vyčíslenou v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob nelze uplatnit v běžném zdaňovacím období v plné výši
, ustanovení § 34 odst. 1 a 2 ZDP umožňuje odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
V ZDP však nenalezneme postup ve způsobu uplatnění odpočtu daňové ztráty v jednotlivých následujících pěti zdaňovacích obdobích. Proto
lze uplatnění odpočtu daňové ztráty využít v pěti zdaňovacích obdobích následujících po období, za které byla daňová ztráta vyměřena, k optimalizaci daňové povinnosti poplatníka.
Pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob je z hlediska optimalizace daňové povinnosti výhodné uplatnit vždy jen takový odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty z předchozích zdaňovacích období, aby poplatník mohl uplatnit všechny nezdanitelné částky dle § 15 ZDP a slevy na dani dle § 35 a 35ba ZDP, které by jinak při jejich neuplatnění v daném zdaňovacím období propadly. V daňovém přiznání za rok 2017 lze uplatnit daňovou ztrátu vzniklou a vyměřenou pouze za zdaňovací období 2012 až 2016. Poplatník daně z příjmů však nesmí zapomenout na skutečnost, že pokud má dosud neuplatněnou zbývající část daňové ztráty z roku 2012, pak tuto lze uplatnit v daňovém přiznání za rok 2017 již naposled, v dalším zdaňovacím období roku 2018 již tuto ztrátu z roku 2012 nebude možno uplatnit. Proto snahou poplatníka by mělo být, aby v daňovém přiznání za rok 2017 vytvořil optimalizační podmínky pro uplatnění této daňové ztráty z roku 2012, protože jinak tato daňová ztráta propadá (jednou z možností je například přerušení odpisování hmotného majetku za rok 2017 a tím zvýšení základu daně pro možnost uplatnění odpočtu daňové ztráty z roku 2012).
Příklad 4
Fyzická osoba má za rok 2017 příjmy ze závislé činnosti, z podnikání na základě živnostenského oprávnění a dále příjmy z nájmu garáží. V daňovém přiznání vyčíslí následující dílčí základy daně:
–
dílčí základ daně ze závislé činnosti dle § 6 ZDP ve výši 205 000 Kč,
–
dílčí základ daně z podnikání dle § 7 ZDP ve výši 148 000 Kč,
–
dílčí základ daně z nájmu dle § 9 ZDP ve výši 38 000 Kč.
Z roku 2014 má dosud neuplatněnou zbývající část daňové ztráty z podnikání ve výši 170 000 Kč. Poplatník uplatňuje za rok 2017 odpočet příspěvků na soukromé životní pojištění ve výši 24 000 Kč, odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření ve výši 24 000 Kč, odpočet zaplacených úroků z poskytnutého úvěru ze stavebního spoření ve výši 49 000 Kč a základní slevu na dani na poplatníka.
Vzhledem k tomu, že součet dílčího základu daně z podnikání a z nájmu dosahuje za rok 2017 výše 186 000 Kč, mohl by poplatník uplatnit v daňovém přiznání za rok 2017 celou výši dosud neuplatněné daňové ztráty z roku 2014. To by pro něho mělo následující důsledky:
| Položka | Částka v Kč |
| 186 000 | |
| Součet všech dílčích základů daně | 391 000 |
| Uplatnění daňové ztráty z roku 2014 | 170 000 |
| Základ daně po odpočtu daňové ztráty | 221 000 |
| Odpočet příspěvků na soukromé životní pojištění a na doplňkové penzijní spoření | 48 000 |
| Odpočet úroků z úvěru ze stavebního spoření | 49 000 |
| Základ daně po uplatnění všech odpočtů | 124 000 |
| Daň z příjmů | 18 600 |
| Základní sleva na dani na poplatníka | 24 840 |
| Daňová povinnost | 0 |
Protože si poplatník v daném případě nemůže uplatnit plnou výši základní slevy na dani na poplatníka, je pro něho výhodnější uplatnit v daňovém přiznání za rok 2017 plnou výši odpočtu příspěvku na soukromé životní pojištění a na doplňkové penzijní spoření a rovněž plnou výši odpočtu úroků z úvěru ze stavebního spoření, ale pouze dílčí část daňové ztráty z roku 2014 a zbytek daňové ztráty uplatnit až v následujících zdaňovacích obdobích 2018 a 2019.
| Položka | Částka v Kč |
| 186 000 | |
| Součet všech dílčích základů daně | 391 000 |
| Uplatnění daňové ztráty z roku 2014 | 128 400 |
| Základ daně po odpočtu daňové ztráty | 262 600 |
| Odpočet příspěvků na soukromé životní pojištění a na doplňkové penzijní spoření | 48 000 |
| Odpočet úroků z úvěru ze stavebního spoření | 49 000 |
| Základ daně po uplatnění všech odpočtů | 165 600 |
| Daň z příjmů | 24 840 |
| Základní sleva na dani na poplatníka | 24 840 |
| Daňová povinnost | 0 |
V tomto optimalizačním řešení je u poplatníka uplatněna základní sleva na dani na poplatníka v plné výši a jeho daňová povinnost je nulová.
Příklad 5
Poplatník uvede v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2017 dílčí základ daně ze závislé činnosti ve výši 180 000 Kč a dílčí základ daně ze samostatné činnosti ve výši 125 000 Kč. Ze zdaňovacího období roku 2014 dosud zbývá hodnota neuplatněné daňové ztráty ve výši 122 000 Kč. V roce 2017 uplatňuje poplatník odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření ve výši 24 000 Kč a odpočet darů poskytnutých na základě darovací smlouvy místnímu hokejovému klubu ve výši 25 000 Kč.
Uplatnění plné výše daňové ztráty v daňovém přiznání za rok 2017
| Položka | Částka v Kč |
| Dílčí základ daně ze závislé činnosti (§ 6 ZDP) | 180 000 |
| Dílčí základ daně ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) | 125 000 |
| Základ daně | 305 000 |
| Uplatnění zbývající výše daňové ztráty | 122 000 |
| Základ daně po odpočtu daňové ztráty | 183 000 |
| Odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření | 24 000 |
| Odpočet daru | 25 000 |
| Základ daně po odpočtech | 134 000 |
| Daň z příjmů | 20 100 |
| Základní sleva na dani na poplatníka | 24 840 |
| Daňová povinnost | 0 |
Uplatnění plné výše hodnoty daňové ztráty z roku 2014 není pro poplatníka optimalizačním řešením. V tomto případě z možné základní slevy na dani na poplatníka uplatní v daňovém přiznání za rok 2017 jen částku 20 100 Kč.
Uplatnění dílčí výše daňové ztráty v daňovém přiznání za rok 2017
| Položka | Částka v Kč |
| Dílčí základ daně ze závislé činnosti (§ 6 ZDP) | 180 000 |
| Dílčí základ daně ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) | 125 000 |
| Základ daně | 305 000 |
| Uplatnění dílčí části zbývající výše daňové ztráty | 90 400 |
| Základ daně po odpočtu daňové ztráty | 214 600 |
| Odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření | 24 000 |
| Odpočet daru | 25 000 |
| Základ daně po odpočtech | 165 600 |
| Daň z příjmů | 24 840 |
| Základní sleva na dani na poplatníka | 24 840 |
| Daňová povinnost | 0 |
V tomto případě poplatník uplatní za zdaňovací období 2017 základní slevu na dani z příjmů na poplatníka v zákonné výši 24 840 Kč a část neuplatněné daňové ztráty z roku 2017 ve výši 31 600 Kč může ještě uplatnit jako odpočet od základu daně v letech 2018 a 2019.
Lhůta pro stanovení daňové ztráty
Lhůtou pro stanovení daně se zabývá § 148 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Toto ustanovení je specifikováno pro daň z příjmů v § 38r ZDP.
Podle § 38r odst. 2 ZDP platí, že bylo-li možné uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která bylo možné tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.Příklad 6
Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP má z roku 2015 neuplatněnou daňovou ztrátu z podnikání ve výši 87 000 Kč. Za zdaňovací období roku 2017 dosáhne vysoký základ daně dle § 7 ZDP, a proto podnikatel daňovou ztrátu z roku 2015 uplatní v plné výši jako odpočet od základu daně z příjmů v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2017.
Přestože je daňová ztráta z roku 2015 uplatněna v plné výši již v daňovém přiznání za rok 2017, vztahuje se na poplatníka znění § 38r odst. 2 ZDP. Od posledního zdaňovacího období, kdy lze ze zákona daňovou ztrátu z roku 2015 uplatnit (rok 2020), běží tříletá lhůta pro stanovení daně.
Uplatnění daňové ztráty zůstavitele
Zákon o daních z příjmů v § 38ga ve znění pro zdaňovací období 2017 stanoví, že podává-li osoba spravující pozůstalost
daňové tvrzení týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti,
neuplatní:a)
nezdanitelnou část základu daně,
b)
položku odčitatelnou od základu daně, s výjimkou daňové ztráty,
c)
slevu na dani,
d)
daňové zvýhodnění.
V daňovém přiznání
k dani z příjmů fyzických osob, které podává osoba spravující pozůstalost do tří měsíců ode dne smrti zůstavitele za část zdaňovacího období od počátku zdaňovacího období do dne smrti zůstavitele,
může uplatnit jak nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP a položky odčitatelné od základu daně specifikované v § 34 ZDP, tak základní slevu na dani na poplatníka v plné výši 24 840 Kč a případně další slevy dle § 35ba písm. b) až písm. g) ZDP a daňové zvýhodnění na dítě dle § 35c ZDP.V daňových přiznáních podávaných za zdaňovací období ode dne smrti zůstavitele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti
již osoba spravující pozůstalost tyto odpočty od základu daně a slevy na dani nemůže uplatnit, a to s výjimkou odpočtu daňové ztráty. Z položek odčitatelných od základu daně může osoba spravující pozůstalost v roce 2017 uplatnit v daňovém přiznání podávaném za zdaňovací období ode dne smrti zůstavitele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti (zdanění příjmů z ležící pozůstalosti) pouze odpočet daňové ztráty od základu daně. Pokud v tomto daňovém přiznání podávaném v roce 2017 není osobou spravující pozůstalost uplatněna zbývající výše daňové ztráty vzniklé za období před smrtí zůstavitele, pak neuplatněná část daňové ztráty propadá.S účinností od 1. 1. 2014 již dědic, který pokračuje po skončení řízení o pozůstalosti v činnosti zůstavitele, ze které plynou příjmy zdaňované dle § 7 nebo 9 ZDP, nemůže využít možnosti uplatnit odpočet daňové ztráty neuplatněné zůstavitelem. Tato možnost již není obsažena v § 5 odst. 3 ZDP, ve znění účinném od 1. 1. 2014.
Příklad 7
Podnikatel měl z roku 2014 dosud neuplatněnou daňovou ztrátu ze živnostenského podnikání ve výši 51 500 Kč. Občan zemřel v září roku 2017 a řízení o pozůstalosti je ukončeno v listopadu roku 2017. V činnosti zůstavitele pokračuje jeho syn (dědic).
Osoba spravující pozůstalost může uplatnit v daňovém přiznání, které se týká daňové povinnosti zůstavitele vzniklé od 1. 1. 2017 do dne předcházejícího den smrti zůstavitele, a v daňovém přiznání, které se týká daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty nebo její části z roku 2014. V případě, že základ daně v tomto daňovém přiznání neumožní uplatnění tohoto odpočtu daňové ztráty, nemůže již odpočet daňové ztráty zůstavitele uplatnit dědic, který pokračuje v podnikání zůstavitele.
Poznamenáváme, že zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní (dále jen „zákon č. 170/2017 Sb.“), došlo ke změně v § 38ga ZDP ve smyslu, že osoba spravující pozůstalost v daňovém tvrzení týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, neuplatní:
a)
nezdanitelnou část základu daně,
b)
slevu na dani, s výjimkou slevy na dani podle § 35 ZDP,
c)
daňové zvýhodnění.
S ohledem na znění bodu 1 přechodného ustanovení zákona č. 170/2017 Sb. se tato změna ustanovení uplatní až v roce 2018. Ve zdaňovacím období 2018 je tak v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob podávaném osobou spravující pozůstalost za období ode dne smrti zůstavitele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti možno uplatnit všechny odpočty od základu daně a rovněž slevu na dani z titulu zaměstnání osob se zdravotním postižením.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.