Institut kontrolního hlášení byl zaveden do českého právního řádu novelou zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH “), a to zákonem č. 360/2014 Sb. , kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Ustanovení vztahující se k problematice kontrolního hlášení nalezneme v § 101c až 101i ZDPH . Plátci daně ve smyslu ZDPH mají s účinností od 1. 1. 2016 povinnost poskytovat správci daně údaje z daňových dokladů, které již byli povinni evidovat i před zavedením kontrolního hlášení. Tyto údaje tedy vykazují v kontrolním hlášení na základě vystavených a přijatých daňových dokladů (včetně zjednodušených daňových dokladů) a dalších dokladů o dodání zboží nebo poskytnutí služeb.
Vybrané problémy institutu kontrolního hlášení
Mgr.
Michal
Liška,
Mgr.
Petra
Snopková
Dne 6. 12. 2016 spatřil světlo světa plenární nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 (dále jen „nález Pl. ÚS 32/15“), v němž byla řešena otázka ústavnosti samotného institutu kontrolního hlášení, a dále pak možná
kolize
poskytovaných údajů plátců daně prostřednictvím formuláře správci daně s právem na ochranu osobních údajů. Po zavedení kontrolního hlášení „do praxe“ byla následně Finanční správou a zejména veřejností řešena otázka pokut souvisejících s kontrolním hlášením. Mnohými bylo apelováno na Finanční správu, potažmo spíše zákonodárce, že pokuty stanovené v § 101h ZDPH jsou příliš vysoké a striktní uplatňování ze strany Finanční správy může být (zejména v situaci, kdy se jedná o nový institut a plátci daně se „učí“ jak plnit své povinnosti s ním související) pro některé plátce daně až likvidační.V tomto článku se proto autoři zaměří na otázku poskytování údajů plátce daně v rámci formuláře kontrolního hlášení a jeho rozsahu ve světle nálezu Pl. ÚS 32/15 s důrazem na právo na ochranu osobních údajů a na otázku trestání v podobě ukládaní pokut ze strany správce daně, která bude rozebrána na modelovém příkladu.
1. Ústavní základ evidence a shromažďování údajů
Vyjdeme-li z teoretického rozdělení právních předpisů podle právní síly, patří mezi primární akty, které jsou vydávány orgány státní moci, ústavní akty a akty zákonné. Druhou skupinu tvoří sekundární akty vydávané orgány výkonnými a orgány veřejné správy, tj. orgány vznikajícími převážně jmenováním. V rámci právního řádu České republiky jsou mezi primární akty řazeny ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Ústava“), a další ústavní zákony, zákony, zákonná opatření Senátu, normativní smlouvy a obecně závazné vyhlášky obcí a krajů v samostatné působnosti, které mohou být vydávány na základě čl. 104 odst. 3 Ústavy.1)
Ústava je základním zákonem státu, jelikož konstituuje stát jako takový a zakotvuje základy státního a společenského zřízení. Článek 2 je obecně fundamentálním článkem Ústavy, jelikož jsou v něm zakotveny základy právního státu, a to zejména
suverenita
lidu České republiky. Dále je v něm stanoveno, že veškerá státní moc, která je vykonávaná prostřednictvím orgánů moci zákonodárné, výkonné a soudní, slouží všem občanům.2) Pro posouzení možnosti státu evidovat a shromažďovat údaje prostřednictvím svých orgánů je nejdůležitější dle kterého „
[s
]tátní moc slouží všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon“
. Jedná se o základní princip3), který stanovuje, že státní moc není neomezená a díky tomu si stát, který je normotvůrcem svého právního řádu, sám sobě prostřednictvím zákonů klade limity a omezení, které musí dodržovat. Dané pravidlo slouží primárně k omezení (resp. zákazu) libovůle při uplatňování nástrojů a prostředků státní moci ve vztahu ke třetím osobám, ať už se jedná o osoby fyzické či právnické, občany nebo cizince. Výkon státní (potažmo veřejné) moci je proto věcně (obsahově), procedurálně, časově i prostorově vázán na konkrétní rámec vymezený určitou právní normou, která však musí mít jedině zákonnou formu.4) Dodržování této premisy ze strany státu je důležité také proto, že v případě porušení povinností (či překročení oprávnění) může být příčinou vzniku odpovědnosti státu za škodu způsobenou nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem5).Mírně užší pojetí čl. 2 odst. 3 Ústavy je zakotvena také v usnesení předsednictva České národní rady ze dne 16. 12. 1992 o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky, ve znění ústavního zákona č. 2/1993 Sb. a pozdějších předpisů (dále jen „Listina“), a to v který vymezuje, že
„
[s
]tátní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který stanoví zákon“
. Oproti Ústavě, která ve svém znění uvádí zejména základní účel výkonu moci, čímž je služba občanům, však nelze znění Listiny chápat pouze jako příkaz k dodržování pouhé formální legality při výkonu moci, což by nebyl správný přístup, protože všechna ustanovení ústavního pořádku musí být prováděna vždy v kontextu celého ústavního pořádku, nikoli izolovaně každé ustanovení zvlášť.6) Smyslem tohoto ustanovení je taktéž omezení libovůle, neboť žádný státní orgán se nesmí v demokratickém právním státě pohybovat mimo meze (pravomoc a působnost) vymezené zákonem (resp. ústavním pořádkem).Na tuto esenciální náležitost každého demokratického právního státu navazují další Listinou chráněná práva, přičemž pro otázku shromažďování a evidence údajů o osobách je nejdůležitější Právo na soukromí a v rámci něj právo na informační sebeurčení zaručuje Listina všem bez rozdílu.7)
Do sféry práva na ochranu soukromí řadí Ústavní soud také tzv.
právo na sebeurčení.
Veřejná moc má totiž potenci ke sběru dat týkajících se různých okruhů i soukromého života, kdy je schopna zmapovat nejintimnější informace o jedinci, informace obchodní či týkající se profese, účast na veřejném životě, či v rámci společenských aktivit, což společně s technickým a technologickým rozmachem současné doby představuje možná až skutečné riziko ohrožení osobní soukromé sféry. I když přímo v rámci čl. 10 Listina bez dalšího s omezením základních práv zde uvedených zákonem nepočítá, je třeba mít vždy na paměti doktrínu ústavně imanentních omezení, čímž lze rozumět omezení, která jsou přijímána za účelem ochrany základních práv třetích osob, nebo veřejných statků předjímaných ústavním pořádkem. Avšak stejně jako při každém omezení základního práva je třeba, aby takové omezení obstálo v rámci testu proporcionality.
8) Možnost omezení práva na soukromí a naplnění podmínek testu proporcionality vždy záleží na konkrétních okolnostech a omezení. Z toho důvodu bude této otázce věnována pozornost při rozboru v úvodu zmiňovaného nálezu Pl. ÚS 32/15, v rámci nějž je testu proporcionality ve vztahu k čl. 10 odst. 3 Listiny podroben samotný institut kontrolního hlášení, a následně je rozebrána souladnost § 101d odst. 1 ZDPH s ústavním pořádkem.2. Nález Pl. ÚS 32/15
Tento nález pojednával a částečně zrušil ustanovení vážící se k institutu kontrolního hlášení dle § 101c a násl. ZDPH. Nález Pl. ÚS 32/15 je veřejně známý spíše pro otázky, které byly jeho předmětem, než pro své některé velice obecné závěry s možná i nepředpokládanými dopady. Nejprve by však bylo vhodné přiblížit samotný institut kontrolního hlášení ve světle práva na ochranu osobních údajů .
sensu largo
Ústavní soud úvodem svého meritorního přezkumu návrhu vyšel z toho, že ochrana osobních údajů v sobě nese i právo na informační sebeurčení, toto však nepředstavuje absolutní, bezvýjimečnou garanci zákazu
sensu largo
ingerence
veřejné moci v podobě existence pravomoci ke shromažďování, zveřejňování nebo jinému způsobu využívání osobních údajů. Ústavní soud dále připomíná, že obecně přijímanými podmínkami pro zákonnost zásahu do základního práva je především přesná, zřetelná a předvídatelná právní úprava, která by (slovy plenárního nálezu)
„potenciálně dotčeným jednotlivcům poskytovala dostatečnou informaci o okolnostech a podmínkách, za kterých je veřejná moc oprávněna k zásahu do jejich soukromí, aby případně mohli upravit své chování tak, aby se nedostali do konfliktu s omezující normou“
. V neposlední řadě Ústavní soud konstatoval, že v rámci zásahu do práva na informační sebeurčení musí být striktně definovány pravomoci udělené příslušným orgánům, jakož i pravidla a způsob jejich provádění. Za esenciální pak Ústavní soud označil provedení tzv. testu proporcionality, který jako jediný dokáže fakticky osvědčit vhodnost, potřebnost a přiměřenost narušení základního práva, zásady či veřejného zájmu. V rámci testu proporcionality tedy Ústavní soud prvně podrobil přezkumu vhodnost kontrolního opatření ke způsobilosti naplnění svého účelu. Ústavní soud přednesl, že
„cílem a smyslem tohoto opatření je umožnit správci daně získat informace o vybraných transakcích realizovaných plátci a ve spojení s dalšími údaji, které má správce daně k dispozici, identifikovat riziková spojení osob (řetězce, karusely) odčerpávající neoprávněně finanční prostředky z veřejných rozpočtů formou vyplácených nadměrných odpočtů“
. Kontrolní hlášení pak shledal za prostředek (zásah do základních práv) vhodný, neb umožňuje okamžitou identifikaci organizovaných spojení a tím i sjednání bryskních opatření k nápravě a k předejití případným daňovým únikům. Svou povahou zařadil Ústavní soud kontrolní hlášení mezi jeden z druhů daňových přiznání, toliko odlišných rozsahem a periodicitou hlášení. Druhým krokem v testu proporcionality je zkoumání potřebnosti, resp. šetrnosti, daného opatření. V tomto kroku Ústavní soud především upozornil na skutečnost, že kontrolní hlášení jest účinným prostředkem v rukou správce daně, který reaguje na technický pokrok a jeho prostředky využívané k podnikání. V této souvislosti poukazuje na nemohoucnost dočasných metod správce daně a absenci nabízené účinné a přesto šetrnější alternativy.
Posledním a fakticky kruciálním krokem bylo posouzení přiměřenosti institutu, co do rozsahu zásahu do základních práv a přiměřenosti takovéhoto rozsahu pro dosažení legitimního cíle. Rozsah shromažďovaných informací se dle Ústavní stolice nevymyká jiným daňovým institutům a se jeví jako nezbytný pro dosažení legitimního cíle zavedení tohoto institutu do právního řádu.
prima vista
Kontrolní hlášení tedy „úspěšně“ prošlo testem proporcionality, kdy však „neuspělo“ v testování případné možnosti svévole.
Ústavní soud ve třech bodech svého nálezu vyslovil závěry, které fakticky mohou ovlivnit celkovou koncepci daňového práva. Za prvé uvedl, že náležitosti formuláře ke kontrolnímu hlášení směřují vůči neurčitému okruhu adresátů a těmto ukládá konkrétní povinnosti. Formulářové podání je předpisem podzákonným, kterého konkretizace je na Ministerstvu financí. Povinnosti zákonné jsou pak nastaveny velmi neurčitě a široce. Dále Ústavní soud naznal, že prostřednictvím kontrolního hlášení stát
„na jednom místě a prakticky v jednom okamžiku
(…) shromažďuje ohromné množství informací. A právě tato skutečnost činí všechny tyto informace daleko citlivějšími a daleko cennějšími. Proto Ústavní soud dospěl k závěru, že zákon musí blíže vymezit alespoň okruh údajů, které musí plátce sdělovat. To nevylučuje případné zákonné zmocnění (čl. 79 odst. 3 Ústavy) ke stanovení konkrétních jednotlivých údajů Ministerstvem financí. Avšak muselo by se tak stát formou právního předpisu“.
Ke shora uvedenému je zapotřebí dodat, že Ústavní soud kontrolní hlášení, přestože toto nese charakter bližší jakémusi online účetnictví, shledal jedním z druhů daňových přiznání. Výtka neurčitosti a široce formulované pravomoci Ministerstva financí tak v plné šíři dopadá i na „klasická“ daňová přiznání a tyto činí, stejně jako kontrolní hlášení, s ohledem na charakter tzv. formulářového podání, protiústavní.
Ústavní soud pak zcela nepochopitelně požaduje po zákonodárci, aby duplikoval zákonné zmocnění fakticky udělené v § 72 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), resp. toto zákonné zmocnění prolamuje a formulářová podání by v této teoretické koncepci Ústavního soudu postrádala právní základ; jednalo by se tedy o akty nicotné.
K rozsahu formulace nezbytnosti či potřebnosti údajů je pak vhodné odkázat na § 9 odst. 3 daňového řádu, který stanoví základní východisko pro omezování práva na informační sebeurčení a tím pádem i dle názorové linie Ústavního soudu protiústavní, neb prostou konkretizace a neurčitou právní normu, ve vztahu k jejím důsledkům do čl. 10 odst. 3 Listiny. Obdobně útrpný bude i § 126 daňového řádu.
2.1 Reakce zákonodárce
Výše uvedený § 101d odst. 1 ZDPH Ústavní soud derogoval s účinností ke dni 31. 12. 2017. Dal tedy zákonodárci prostor zhruba jednoho roku na to, aby změnil právní úpravu takovým způsobem, aby nebyla v rozporu s právem na ochranu osobních údajů, potažmo právem na sebeurčení.
Ministerstvo financí jakožto tvůrce novely, kterou byl do českého právního řádu zaveden institut kontrolního hlášení, nejprve uvedlo, že hodnotí kladně skutečnost, že Ústavní soud shledal právní úpravu kontrolního hlášení jako ústavně konformní z hlediska proporcionality i z hlediska ochrany dalších ústavním pořádkem zaručených práv a svobod. K otázce problematiky formuláře kontrolního hlášení Ministerstvo financí zdůraznilo, že dle názoru Ústavního soudu údaje vyžadované současným zněním formuláře z hlediska proporcionality obstojí a podrobnější vymezení zákonem je tak žádoucí nikoli z důvodu nedostatků stávajícího stavu, ale s ohledem na riziko budoucích změn okruhu požadovaných údajů, které lze realizovat pouhou změnou formuláře. Ministerstvo financí však chtělo primárně provést důkladnou analýzu problémů a variant jeho řešení, a nikoli provádět unáhlenou změnu v termínu stanoveném nálezem Pl. ÚS 32/15, tj. do 31. 12. 2017.9)
Oproti plánu však Ministerstvo financí připravilo novelu ZDPH mnohem dříve s tím, že tato byla Poslaneckou sněmovnou schválena dne 8. 9. 2017. Vzhledem k tomu, že zde nebyl využit řádný postup formou novely ZDPH, byl tento pozměňující návrh „přilepen“ k novele ZDPH přijímané v souvislosti s novým zákonem o platebním styku.10)
V rámci této novely navrhlo Ministerstvo financí nové znění § 101d odst. 1 ZDPH:
„V kontrolním hlášení je plátce povinen kromě obecných náležitostí podání uvést
a)
identifikační a kontaktní údaje plátce,
b)
údaje týkající se plnění a úplat, pokud tato plnění a úplaty zakládají povinnost podat kontrolní hlášení,
c)
údaje týkající se uplatnění nároku na odpočet daně,
d)
identifikační údaje odběratele nebo dodavatele.“
11) Ministerstvo financí tak tímto návrhem zákona, který byl dne 11. 10. 2017 schválen Senátem a nyní už k jeho publikaci ve Sbírce zákonů (a tudíž i účinnosti této změny od 1. 1. 2018) chybí pouze podpis prezidenta, vyhovělo námitkám Ústavního soudu ohledně zakotvení údajů požadovaných po plátcích daně v kontrolním hlášení zákonnou formou. Teď však vyvstává otázka, zda by stejný osud neměl potkat i další formulářová podání, např. řádné či dodatečné daňové přiznání.
3. Trestání v rámci kontrolního hlášení – příklad pro aplikační praxi
Poslední dva roky se v daňovém právu odehrává nebývalý rozmach v oblasti zkoumání aplikace velkého trestního práva, tj. ochrany čl. 6 Evropské úmluvy o lidských právech (dále jen „EÚLP“)12). Teoretická linie se ubírala směrem k otázce , jakožto problému zásadních dopadů do sféry základních práv a svobod daňových subjektů. Evropský soud pro lidská práva je tradičně vůči daňovým věcem zdrženlivý, avšak Janusovou tváří.13)
ne bis in idem
Poslední dobou však s ohledem na skandinávské členy lidsko-právního kruhu bezpečí převládá tendence zasahovat do „tvrdého jádra výsad veřejné moci“14). Tento evolutivním výkladem vytvořený kompetenční prostor Evropského dvora pro lidská práva nachází své odzrcadlení v
restriktivní
interpretaci rozsahu garantovaných práv15) a to v opozici k defaultnímu pravidlu16) pro výklad čl. 6 EÚLP.Velké trestní právo17) tak ve velkém daňovém právu18) naráží na limity stanovené dvěma nadnormativními východisky demokratických společenství a suverenity státu. Prvním z nich je ochrana základních lidských práv19), se kterou se pojí nemožnost odebrání již zaručených (někdy fakticky nabytých) práv.20) Druhou představuje materiální základ pro samotné fungování státu ve vztahu k funkcím a podstatě daní (berní).21) Jak je výše uvedeno, je ovšem punirabilní22) povaha daní jurisdikčně ontologicky oddělena od jejich základu. Daňové řízení, ač primárně nespadá svou povahou ani pod sekundární23) ochranu čl. 6 EÚLP, svými následky má potenciál přesáhnout až do primární24) ochrany. Již z tohoto důvodu je vhodné ukládání daňových sankcí (ať již funkcí reparační, preventivní či represivní) oddělit od rozhodnutí o daňové povinnosti.25)
Ač bude otázkou budoucích odborných diskursů, jaká práva budou, nakonec, garantována daňovým subjektům v daňovém řízení, již dnes můžeme v daňovém trestání spatřovat zárodky určitého standardu pro trestání, resp. ukládání sankcí.
V rámci řešení druhé v úvodu nastíněné otázky, si autoři tímto dovolí na modelovém příkladu uložení sankce v souvislosti s kontrolním hlášením demonstrovat paletu možných nejasností s ohledem na novost institutu a stávající judikaturu.
Obchodní
korporace
Nemámmobilníinternet s.r.o. (dále jen „daňový subjekt“) se zabývá přesvědčováním lidu k tomu, aby si nepořizovali mobilní internet, ale pro komunikaci s vnějším světem používali speciální kouřové ohniště, jehož výhradním distributorem je právě daňový subjekt. Nemá žádného zaměstnance. Výhradní dodavatel si již v roce 2012 přál, aby se daňový subjekt stál plátcem daně z přidané hodnoty, což byla jedna z podmínek pro výhradní distributorství. V roce 2016 si daňový subjekt v obchodním plánu vytyčil za cíl přesvědčit v měsících květen až srpen několik trampů k tomu, aby si od něj koupili jeho výrobky. Obchody se nedařily, a tak personál daňového subjektu musel vykonávat i jinou ekonomickou činnost, aby uživil svou rodinu. Daňovému subjektu se ke konci června ozval správce daně s výzvou k opravě údajů v kontrolním hlášení za květen 2016. Pochybení daňového subjektu spočívalo v opomenutí jednoho čísla v identifikačním čísle svého odběratele. Daňový subjekt ovšem na danou výzvu nereagoval a toliko si tuto otevřel v datové schránce, stejně jako obdobné výzvy za červen a červenec 2016. Ke konci roku sestavoval „výsledovku“ a „rozvahu“, ze kterých zjistil, že jeho zisk činí celých 27 000 Kč. Dne 13. 4. 2017 však daňovému subjektu došly tři platební výměry na pokutu dle § 101h odst. 1 písm. c) ZDPH v souhrnné výši 90 000 Kč.26)4. Aspekty vybraných pokut ukládaných dle § 101h ZDPH
4.1 Smysl a účel kontrolního hlášení a ukládání pokut
Ve smyslu důvodové zprávy k zákonu č. 360/2014 Sb., změna zákona o dani z přidané hodnoty (dále jen „důvodová zpráva“),
„
[c]ílem a smyslem kontrolního hlášení je umožnit správci daně získat informace o vybraných transakcích realizovaných plátci a ve spojení s dalšími údaji identifkovat riziková sdružení osob (řetězce, karusely) odčerpávající neoprávněně finanční prostředky.“
Již samotná interpretace
dle smyslu a účelu naznačuje, že kontrolní hlášení je primárně zaměřeno na „podchycení“ a identifikaci rizikových sdružení osob. Sankce za kontrolní hlášení mají ve smyslu důvodové zprávy primárně
motivační charakter.
27) Důvodová zpráva k výzvě dle § 101h odst. 1 písm. c) ZDPH stanoví (zvýrazněno autory):
„Plátce daně musí podat následné kontrolní hlášení, ve kterém doplní nebo změní vytýkané údaje. V případě, že se plátce domnívá, že uvedené údaje jsou správné a úplné, pouze je potvrdí (taktéž prostřednictvím následného kontrolního hlášení). Tato situace může typicky nastat v případě, kdy po křížové kontrole uváděných údajů správce daně odhalí nesrovnalosti mezi údaji uváděnými
o stejném plnění dvěma plátci
. Jelikož správce daně zpravidla nedokáže a priori
říci, který plátce uvedl údaje nesprávně, měl by zahájit postup k odstranění pochybností podle odstavce 2 vůči oběma. V zásadě však lze předpokládat, že jeden z plátců uvedl údaje správně a druhý chybně
(odhlédneme-li od možnosti, že se spletli oba). Pak stačí, když ten, který uvedl údaje v kontrolním hlášení správně, pouze tyto údaje potvrdí prostřednictvím následného kontrolního hlášení, jehož znění bude stejné jako znění původního kontrolního hlášení, a druhý z plátců pak údaje doplní nebo změní v následném kontrolním hlášení. K této odezvě ze strany plátce daně musí dojít v zákonem stanovené lhůtě 5 dní. Po marném uplynutí této lhůty 5 dní správce daně plátce znovu nevyzývá k podání následného kontrolního hlášení, ale rovnou lze případně
uplatnit sankce uvedené v ustanovení § 101h odst. 1 písm. c). Takováto konstrukce odpovídá zásadě rychlosti a procesní ekonomie. Bylo by velice administrativně i časově náročné, kdyby po nepodání následného kontrolního hlášení musel správce daně plátce znovu vyzývat ke splnění téže povinnosti dle § 101g odst. 1. Kromě toho, že plátce by měl dbát na včasnou reakci, je potřeba, aby zároveň dostatečně vyhověl výzvě správce daně k odstranění pochybností. V případě, že tyto nebudou dostatečně rozptýleny, správce daně uloží sankci podle § 101h odst. 2.“4.2 Problémy aplikační praxe ukládání pokut
Zákon za pochybení doprovázené komunikací se správcem daně ukládá pokuty ve výši 10 000 Kč, 30 000 Kč a 50 000 Kč. Jedná se o taxativně stanovenou výši pokut.
Uložení pokuty v takovéto výši za pochybení formálního charakteru by teoreticky mohlo nalézt své místo v situaci, kdy se jedná o rizikovou komoditu, subjekty apod. V situaci, kdy se jedná o běžné smrtelníky, u kterých po přidané hodnotě zůstane materiální stopa, na komoditu, se kterou obchodují, nedopadá reverse charge, a jedná se o uložení pokuty bez jakéhokoliv reparačního charakteru, není na místě hovořit o prolnutí proporcionality výše sankce s ní chráněnou hodnotou.28)
Další okolností, která vrhá stín na spravedlnost ukládání těchto taxativně stanovených sankcí, jsou prohlášení samotného Ministerstva financí.
Kontrolní hlášení bylo již od samého počátku prezentováno jako nástroj v boji proti daňovým podvodům. Pojetí sankce u kontrolního hlášení pak bylo přímo Ministerstvem financí prezentováno v rámci oficiální prezentace z tiskové konference ze dne 22. 12. 2015 v prezentačním okně 19, následovně:
–
Existence sankcí za nesplnění povinností je nezbytná
–
Jinak by se jednalo o neúplnou právní normu
–
Bez existence sankcí by kontrolní hlášení dopadlo pouze na poctivé daňové subjekty
–
Finanční správa nepředpokládá, že sankce budou masivně nasazeny
–
Systém bude nastaven tak, aby toleroval drobné nesrovnalosti
–
Cílem je, aby sankce dopadly pouze na problémové daňové subjekty
29) .
Výše uvedené pak spolu s tiskovými prohlášeními o tom, že sankce za „vadnosti“ podání (kontrolního hlášení) budou v rámci prvního roku existence tohoto nástroje Finanční správy ukládány, resp. budou promíjeny30), vytváří nepochybně na straně daňových subjektů určité legitimní očekávání. Postupuje-li Finanční správa v rozporu s výše uvedeným (dopad na všechny daňové subjekty a masivní nasazení sankcí31))32) a porušuje tak legitimní očekávání daňových subjektu, je na místě připomenout, že legitimní očekávání může převážit i nad zásadou zákonnosti.33)
Návazně nutno připomenout, že sankce uložené daňovým subjektům byly správcem daně uloženy se značným časovým odstupem; v situaci, kdy existovalo legitimní očekávání pro přechodné období prvního roku zavádění kontrolního hlášení; u většiny daňových subjektů bez jakéhokoliv posouzení okolností případu; bez učinění formálních či neformálních kroků směrem ke spolupráci s daňovými subjekty atd.34)
Skutečností, že pokuty byly uloženy najednou, došlo ke ztrátě motivačního (preventivního) charakteru uložených pokut.35)
Předmětné uložení pokut navíc souvisí s výzvou dle § 101g odst. 2 ZDPH, která je
kvazi
postupem k odstranění pochybností a má vésti ke správnému stanovení daně. V daném případě však správce daně opouští hranice smyslu a účelu zavedení kontrolního hlášení, tedy rozkrývání podvodných skupin. Pokuty jsou ukládány v rámci vyjasňování pochybností, ve kterých dochází k naplnění cíle správy daní, jak mu rozumí § 1 odst. 2 daňového řádu. V případě daňového subjektu, tedy pro řádné stanovení daně, resp. vyjasnění pochybností ve fázi tzv. samovyměření daně, resp. autoaplikace, došlo k uložení pokut nikoliv za nesprávné daňové tvrzení, ale toliko za vadné uvedení údajů v rámci jakéhosi signalizačního řízení předcházejícího samotnému stanovení daně. Správce daně tedy v daném případě disponoval údaji o transakcích, avšak tyto s ohledem na formální pochybení daňového subjektu musel prověřit.Výzva k odstranění pochybností dle § 89 a násl. daňového řádu a celý postup k odstranění pochybností není institutem postihujícím daňové subjekty řádně si plnící své daňové povinnosti, ale toliko vyjasňujícím určité nesrovnalosti evidované správcem daně. Tzv. POP (postup k odstranění pochybností) je institutem obecně se uplatňujícím v daňovém procesu, dopadá tedy i na daň z přidané hodnoty. Zásahem do práv plátce v rámci POPu je toliko možnost pozdržet vyplácení nadměrného odpočtu v případě pochybností.36) Zákon o dani z přidané hodnoty zavádí zjevně přísnější režim v rámci pouhé „předfáze“ nalézacího řízení, přičemž jako systematicky preventivní prvek zavádí u daňových subjektů, kteří si své povinnosti plní řádně, uložení pokuty za někdy i formální pochybení nemající v konkrétním případě žádný vliv na konečný výběr daně (dopad do státního rozpočtu), ale toliko narušující, a to pouze na dobu řádově dnů, informační výpadek (toliko jednoho z duplicitních údajů) v rámci statků a subjektů nezatížených daňovými podvody.37)
4.3 Velké trestání u kontrolního hlášení
Uložením maximální výše pokuty může dojít k prolomení horní hranice sankce za nepodání kontrolního hlášení ve smyslu § 250 odst. 1 daňového řádu. Kontrolní hlášení je sice speciálním ustanovením k daňovému řádu, avšak sankční povaha pokut, které svou výši ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, ve spojení s aplikací tzv. Engelovských kritérií a závěry Evropského soudu pro lidská práva v rozhodnutí ve věci Lucky Dew proti Švédsku38), zasluhuje aplikace trestněprávních zásad. Tyto závěry pak nevyvrátil ani Evropský soud pro lidská práva ve věci A a B proti Norsku39). V tomto případě je pak záhodno aplikovat horní sazbu výše pokuty ve výši 5 % stanoveného daňového odpočtu i na pokutu dle § 101h odst. 1 písm. c) ZDPH, neboť tato je pro daňové subjekty výhodnější (mírnější sankcí) a navíc postihuje jednání dokonce pro daňovou správu méně závažné než opožděné podání daňového tvrzení. Jak již bylo řečeno výše, Ústavní soud ve svém nálezu Pl. ÚS 32/15 považuje kontrolní hlášení za daňové tvrzení.
Navíc je právě prostřednictvím institutu pokuty za opožděné tvrzení daně vhodné poukázat na nedůvodné odlišnosti v rámci sankcionování za totéž, jednou procentuálně s přihlédnutím k majetkovým poměrům daňového subjektu, a to i co do výše horní hranice sankce a závažnosti pochybení (§ 250 daňového řádu), podruhé pevnou sazbou naprosto odhlížející od majetkových poměrů ukládanou za pochybení obecně bez ohledu na závažnost tohoto pochybení (§ 101h odst. 1 ZDPH). Tím, že dochází k odtržení sankce dle § 101h odst. 1 ZDPH od výše stanovené daně, čímž je zpochybněna přiměřenost pevně stanovených sankcí ve smyslu plenárního nálezu Ústavního soudu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14 (důvody pro nastavení pevné sankce uvedené v tomto nálezu jsou zákonodárcem v důvodové zprávě převzaty pro ospravedlnění pevně stanovených sankcí k pokutám za kontrolní hlášení).
4.4 Ustálená soudní praxe „daňového trestání“
Stěžejním požadavkem přiměřenosti zásahu do základních práv, jedná-li se o ukládání daňových sankcí, je ve smyslu plenárního nálezu Ústavního soudu ze dne 9. 9. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 52/13 (dále jen „nález Pl. ÚS 52/13“), požadavek na individualizování a přiměřenost. Sankce tedy musí reflektovat i majetkové poměry potrestaného.
„Stejná výše pokuty uložená majetnému se bude jevit jako směšná a neúčinná, zatímco v případě postihu nemajetného může působit drakonicky a likvidačně. Není tedy porušením principu relativní rovnosti, jestliže dvěma osobám v různých situacích bude uložena pokuta v různé výši, byť by jediným rozdílem jejich situace měly být právě rozdílné majetkové poměry. Kritérium zkoumání majetkových poměrů delikventa při úvaze o výši ukládané pokuty je nezbytné a
komplementární
– nikoli ovšem proto, že vysoké pokuty by byly nevymahatelné, ale vzhledem k riziku likvidačního účinku nepřiměřeně vysoké pokuty. Pokuta jakožto trest musí být diferencovaná, aby efektivně působila jako trest i jako odstrašení (individuální a generální prevence).“V modelovém případě se sankce vztahuje toliko k pochybení v podání kontrolního hlášení malým podnikem a převyšuje v rozhodných měsících jeho hospodářský zisk. Je tak ukládána sankce, zákonodárcem koncipovaná jako motivační, za pochybení, které důsledky v daném případě nevedlo k narušení práv a oprávněných zájmů (chráněných kontrolním hlášením) ve výši, která je pro daňový subjekt v modelovém případě likvidační, neb způsobuje postižení majetkové podstaty jeho existence a fakticky ukládá daň (v širším slova smyslu dle § 2 odst. 4 daňového řádu je daní dle daňového řádu i příslušenství) ve výši porušující čl. 4 odst. 4 Listiny. Pokuty uložené správcem daně se tak v některých případech mohou příčit čl. 11 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (blíže plenární nález Ústavního soudu ze dne 13. 8. 2002, sp. zn. Pl. ÚS 3/02, a plenární nález ze dne 9. 3. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 38/02).
Další problém do modelové situace vnáší závěr nálezu Pl. ÚS 52/13 k pevně stanoveným spodním hranicím sankcí s potenciálem likvidačního dopadu, kdy v tomto Ústavní soud stanoví, že takto stanovená dolní hranice sankce (pokuty)
„‘paušalizuje závažnost protiprávního jednání, což vede k omezení možnosti správního orgánu přihlédnout ke konkrétním okolnostem případu, osobě delikventa a k jeho poměrům‘. V citovaném nálezu byla posuzovaná úprava shledána také v rozporu s čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod a s ústavní zásadou rovnosti podle čl. 1 Listiny základních práv a svobod, spočívajícím ve fakticky nerovném dopadu zcela shodných pokut na rozdílné delikventy: ‘V tomto případě sice napadené ustanovení z formálního hlediska zachází se všemi subjekty stejně, avšak zásadním způsobem brání rozlišovat jejich majetkovou situaci.‘ Bylo proto konstatováno, že vzniklá faktická sociální nerovnost je takové intenzity, že zakládá zásah do základních práv a svobod, a je tedy nerovností v ústavněprávním smyslu.“
V řízení o uložení pokut není zpravidla jakýkoliv prostor pro uvedení skutečností, které by mohly ovlivnit uložení těchto pokut. Může tak dojít k tomu, že základní zásada proporcionality zásahů veřejné moci do subjektivních veřejných práv40) se co do možnosti aplikace této dle zjištěných skutkových okolností vyprázdní.
4.5 Korekční prvek?
Na rozdíl od institutu pokuty dle § 101h ZDPH je úprava pokuty ve smyslu § 250 daňového řádu úpravou v řadě aspektů posilující prvek relativní rovnosti daňových subjektů (ať již se jedná o procentuální výpočet její výše ze stanovené daně či zákonem garantované moderační prvky, umožňující zohlednit vybrané specifické okolnosti jednotlivých případů porušení povinnosti tvrzení daně). Pokuta za nepodání následného kontrolního hlášení disponuje toliko možností tuto prominout. Důvody jsou upraveny metodickým pokynem, tedy nenormativním aktem heteronomní povahy, nikoliv zákonem. Navíc jsou zde striktně vymezené situace, kdy je možné tuto sankci prominout. Těmito pak jsou živelní pohroma, závažné zdravotní důvody či jiné osobní překážky, které by daňovému subjektu bránily v řádném dodržování daňových a účetních předpisů. V tomto případě se tedy jedná o objektivní okolnosti, které jsou fakticky liberačními důvody pro všechna pochybení a na jejichž základě dochází i kupříkladu k navrácení lhůt. Tyto okolnosti ze své podstaty vylučují možnost uložení sankce správním orgánem ve veřejném právu. Nelze se ani domnívat, že takováto možnost prominutí sankce v podobě uložených pokut může suplovat požadavek na proporcionální a racionální zásah do subjektivních veřejných práv daňových subjektů. To vše v situaci, kdy je trojí pochybení, nastíněné v modelové situaci, z aplikace metodického pokynu i po doplnění41), vyloučeno.
Závěrem si autoři dovolí upozornit na dosti kuriózní skutečnost související s prominutím pokuty. Prominutí je totiž podmíněno zaplacením správního poplatku ve výši 1 000 Kč, což odpovídá výši pokuty ukládané dle § 101h odst. 1 písm. a) ZDPH. V daném případě tedy u některých pokut dochází toliko k formálnímu prominutí, bez anihilace účinků (následků) sankce ve sféře materiální.
5. Závěr
V rámci článku byly nastíněny dvě otázky aktuálně řešené odbornou i laickou veřejností, které souvisí s povinností plátců daně podávat kontrolní hlášení.
Zaprvé byla rozebrána otázka práva na ochranu osobních údajů, jež je v České republice zaručeno ústavním pořádkem, tj. Ústavou a Listinou. Uvedené teoreticko-právní téze byly následně aplikovány na konkrétní případ řešený nálezem Pl. ÚS 32/15, jehož závěry mohou mít na daňové právo nepředvídané důsledky. Námitka Ústavního soudu týkající se formálních náležitostí formuláře (a s tím související zmocnění Ministerstva financí na jejich základě požadovat po plátcích daně určité údaje) již byla s největší pravděpodobností u kontrolního hlášení vyřešena, kdy je navržena (a Poslaneckou sněmovnou schválena) novela ZDPH zakotvující rozsah údajů, jež mohou být správcem daně požadovány. Jelikož však Ústavní soud ve zmiňovaném nálezu shledal kontrolní hlášení jedním z druhů daňových přiznání, je pak otázkou, zda by stejný osud neměl potkat formulář řádného či dodatečného daňového přiznání (a potažmo údaje v něm požadované).
U druhé řešené otázky mají autoři článku za to, že v rámci ukládání sankce ve formě pokut může docházet ke svévolné aplikaci holého textu zákona bez zohlednění přiměřenosti (proporcionality) a racionality zásahu do subjektivních veřejných práv. Aplikace daného zásahu nenachází ani oporu v teleologické interpretaci institutu (smyslu a účelu dané právní normy). V důvodové zprávě k § 101g odst. 2 ZDPH se jasně stanoví diskreční oprávnění správce daně k uložení pokuty dle § 101h odst. 1 písm. c) ZDPH (zákonodárce zde výslovně stanoví, že „lze“ uložit pokutu). Ukládáním pokut především dle § 101h odst. 1 písm. b) až d) ZDPH může docházet ke svévoli správce daně, neboť ač právní norma uložení pokuty umožňuje, její
taxativní
výklad, který je v rozporu s výše přednesenými principy, nese znaky nezákonnosti. Před správcem daně tedy visí aktuálně otázka, jakou cestou se v rámci trestání kontrolního hlášení ubírat.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.
1) HARVÁNEK, Jaromír a kolektiv.
Teorie práva.
Plzeň: Aleš Čeněk, 2008, s. 274–276.2)
Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona Ústava České republiky
[online].
Česká národní rada, funkční období 1992–1992, tisk 152 [cit. 08. 03. 2017]. Dostupná z: http://www.psp.cz/eknih/1992cnr/tisky/t0152_03.htm.3) Jedná se o tzv. princip vázanosti státní moci zákonem. K tomu blíže WINTR, Jan.
Principy českého ústavního práva: s dodatkem principů práva evropského a mezinárodního
. Praha: Eurolex Bohemia
, a.s., 2006, s. 18 a násl.4) RYCHETSKÝ, Pavel; LANGÁŠEK, Tomáš; HERC, Tomáš a kolektiv.
Ústava České republiky: Komentář
. Článek 2.
In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR.5) Tento nárok, který je Ústavou zakotven v čl. 36 odst. 3, pak konkrétně vymezuje zákon č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů.
6) WAGNEROVÁ, Eliška; ŠIMÍČEK, Vojtěch; LANGÁŠEK, Tomáš a kolektiv.
Listina základních práv a svobod: Komentář. Článek 2.
In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR.7) KLÍMA, Karel.
Listina a její realizace v systému veřejného a nového soukromého práva
. Praha: Wolters Kluwer, 2014, s. 65.8) Listina základních práv a svobod: Komentář op. cit., článek 10.
9) ŽUROVEC, Michal. Rozhodnutí Ústavního soudu je pro kontrolní hlášení příznivé.
Ministerstvo financí
[online]. Tiskové zprávy, 2017. Publikováno dne 15. 2. 2017. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2017/rozhodnuti-ustavniho-soudu-je-pro-kontro-27673.10) ŽUROVEC, Michal. Poslanci schválili doplnění kontrolního hlášení.
Ministerstvo financí
[online]. Tiskové zprávy, 2017. Publikováno dne 8. 9. 2017. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2017/poslanci-schvalili-doplneni-kontrolniho-29562.11) Senátní tisk č. 197: Návrh zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o platebním styku.
Senát České republiky
[online]. Dostupné z: http://senat.cz/xqw/webdav/pssenat/original/85513/71695.12) Blíže se touto otázkou zaobíral rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozhodnutí ze dne 24. 11. 2015, čj. 4 Afs 210/2014.
13) Tuto „specialitku“ přiléhavě vystihuje Jiří Kmec slovy:
„Speciálně v oblasti řízení ve věcech daňových se potom projevuje ještě jeden paradox stávajícího vymezení pole aplikovatelnosti
. ESLP na jedné straně vylučuje, že by se v daňových řízení rozhodovalo o občanských právech nebo závazcích ve smyslu čl. 6 [Ferrazzini proti Itálii, rozsudek velkého senátu, 12. 7. 2001, č. 44759/98, § 29 – blíže viz níže bod 30], na straně druhé nicméně připouští, že osoba obviněná z daňového deliktu čelí trestnímu obvinění ve smyslu tohoto ustanovení.“
Citováno z: KMEC, Jiří. Kapitola XVI [Právo na spravedlivý proces (čl. 6 EÚLP)]. In: KMEC, Jiří, KOSAŘ, David, KRATOCHVÍL, Jan, BOBEK, Michal. Evropská úmluva o lidských právech
. 1. vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2012, s. 565. ISBN 978-80-7400-365-3.14) Srov. Bod 29 Ferrazzini proti Itálii, rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ze dne 12. 7. 2001, č. 44759/98.
15) Blíže Jussila proti Finsku, rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ze dne 23. 11. 2006, č. 73053/01.
16) Viz bod 25 rozsudek ve věci Delcourt proti Belgii ze dne 17. 1. 1970, č. 2689/65.
17) K takto zažívanému pojmu srov. např. bod 48 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 6. 2017, čj. 1 As 50/2017-36. Autoři si dále dovolí pracovat s přídavným pojmem „velký“ ve spojení s trestním právem.
18) Pojem daň se pak může ještě změnit s ohledem na výsledky tzv. solárních arbitráží ČR (či Španělska) s International PhotoVoltaic Investors Club.
19) Blíže např. ŠIMÍČEK, Vojtěch.
Materiální ohnisko ústavního pořádku, jeho ochrana a nález ÚS ve věci M. Melčáka.
In: Liber amicorum, s. 244–245.20) Aktivní legitimace aktivace ochrany čl. 6 EÚLP proti trestnímu obvinění v řízení daňovém.
21) Stanovení a výběr daní je nezbytným materiálním prvkem suverenity státu.
22) Represivně-preventivní povaha trestu. Aplikaci EÚLP vylučuje čistě (převládající) reparační charakter trestu (viz Poniatowski proti Francii, rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva ze dne 6. 10. 2009, č. 29494/08).
23) Ochrana řízení před soudem.
24) Ochrany se všemi základními procesními zárukami, ač vykládanými restriktivně.
25)
Restriktivní
garance práv vyplývající z judikátu Jussili proti Finsku nejspíše zohledňovala onu povahu jednotného řízení daňového, kdy daňové penále a ostatní příslušenství povětšinou však již toliko reparačního, je navázáno právě na zjištění související se stanovováním daně zpravidla doměřením, tedy v „hlavním řízení“.26) Autoři si touto triviální exemplifikací dovolili s nadsázkou poukázat na bohužel běžnou praxi ukládání pokut ve smyslu § 101h ZDPH.
27) Preventivní.
28) K tomu blíže usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 4. 2010, čj. 1 As 9/2008-133.
29) Prezentace je dostupná na oficiálních webových stránkách Finanční správy ČR, http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-pridane-hodnoty/kontrolni-hlaseni-DPH/soubory-ke-stazeni.
30) Blíže souhrnně například http://www.podnikatel.cz/clanky/sliby-chyby-urady-zacinaji-pokutovat-u-kontrolnich-hlaseni-i-stare-prohresky/
31) Navíc není ani respektován výklad v pochybnostech ve prospěch a zásada přiměřenosti, kdy slovíčko „lze“, uváděné v důvodové zprávě, je v aplikační praxi nahrazeno slovem „musí“.
32) Smysl a účel přechodného období (první rok) zavedení kontrolního hlášení odráží i souhrnná výše udělených pokut v České republice oproti ostatním státům, které kontrolní hlášení či instituty tomuto nástroji obdobné zavedly. Několikasetnásobná výše vybraných pokut v České republice neodráží dle názoru autorů skutečnost, že tyto mají sloužit k motivaci daňových subjektů. Například Slovensko za 2 roky fungování kontrolního hlášení udělilo pokuty v souhrnné výši něco málo přes 10 000 EUR, Česká republika po roce fungování uložila pokuty ve výši pohybující se kolem 100 000 000 Kč. Výše uvedené pak poukazuje i na nedostání legitimnímu očekávání daňových subjektů ze strany správce daně.
33) Blíže rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 10. 2015, čj. 1 Afs 77/2015-124.
34) S jistou formou nadsázky se jednalo o „hurá akci“.
35) Zejména první pokuty, tuto je pak co do svého charakteru nutno považovat za sankci výhradně represivního charakteru, čímž se otevírá brána tzv. Engelsovským kritériím (srov. Engel a další proti Nizozemsku, rozsudek pléna ze dne 8. 6. 1976, č. 5100/71).
36) Za což plátci daně náleží úroky ve smyslu § 254a daňového řádu.
37) To vše v situaci, kdy správce daně může využít jiné preventivní opatření – POP a v případě pochybností zadržet nadměrný odpočet.
38) Rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 27. 11. 2014, Lucky Dev proti Švédsku, stížnost č. 7356/10.
39) Rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ve věci A a B proti Norsku ze dne 15. 11. 2016 č. 24130/11 a 29758/11.
40) Racionalita a proporcionalita ukládaných sankcí již delší dobu prozařuje judikaturou Nejvyššího správního soudu (Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ze dne 26. 9. 2014, čj. 2 As 106/2014-46, či v rozhodnutí ze dne 26. 10. 2016, čj. 1 Afs 117/2016-30).
41) Dodatek č. 1 k Pokynu GFŘ D-29 – k prominutí pokut za nepodání kontrolního hlášení ze dne 2. 3. 2017.