Novelou zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH “), která by měla nabýt účinnosti od 1. 7. 2021, budou upravena v návaznosti na předpisy EU nová pravidla pro dovoz zboží nízké hodnoty, kterým se bude prakticky rozumět zboží, jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR. Základní pravidla pro dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku, který je obecně předmětem daně podle příslušných ustanovení zákona o DPH , se přitom nezmění. Ve stanovených případech je dovoz zboží, a to ve vazbě na směrnici Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH “) a navazující právní předpisy EU osvobozen od daně. Od 1. 7. 2021 nabydou účinnosti změny předpisů EU v oblasti DPH a v celní oblasti, které by se měly k tomuto datu promítnout do právního řádu České republiky, tj. do zákona o DPH a do celního zákona . Těmito novelizacemi dojde zejména k úpravě pravidel pro zdaňování dovozu zboží nízké hodnoty. V článku jsou nejprve stručně vysvětlena obecná základní pravidla pro uplatňování daně při dovozu zboží, která se od 1. 7. 2021 nezmění. V návaznosti na to jsou vysvětleny aktuálně platné podmínky pro osvobození od daně při dovozu zboží a dále je upozorněno na změny v této oblasti od 1. 7. 2021. V dalších částech článku jsou ve vazbě na změny předpisů EU vysvětleny základní principy nových zvláštních režimů pro přiznávání daně při dovozu zboží nízké hodnoty, které by měly být v rámci celé EU využívány od 1. 7. 2021.
DPH při dovozu zboží nízké hodnoty
Ing.
Václav
Benda
Základní pravidla pro přiznávání daně při dovozu zboží
Podle § 20 zákona o DPH, který se novelou zákona o DPH nezmění, se dovozem zboží rozumí zejména vstup zboží z třetí země na území EU. Daň se přitom vybere až v zemi, ve které je zboží propuštěno do příslušného režimu, v němž vzniká povinnost přiznat daň při dovozu. Za dovoz zboží se pro účely DPH podle § 20 odst. 2 zákona o DPH považuje v souladu se směrnicí o DPH také vstup zboží na území Evropské unie (EU) z území podle § 3 odst. 2 zákona o DPH, která jsou součástí celního území EU, např. z Kanárských ostrovů, francouzských zámořských departmentů či z Normanských ostrovů. U dovozu zboží z uvedených území se při uplatňování DPH postupuje tak, jako by se jednalo o dovoz zboží ze třetí země mimo EU. Od 1. 1. 2021 je třeba posuzovat jako dovoz zboží i dodání zboží z Velké Británie, vyjma Severního Irska. Dodání zboží ze Severního Irska je třeba nadále posuzovat jako pořízení zboží.
Podle § 12 zákona o DPH je místem plnění při dovozu zboží nadále členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území EU. Pokud má však zboží při vstupu na území EU postavení dočasně uskladněného zboží nebo je propuštěno do celního režimu vnějšího tranzitu, uskladnění v celním skladu nebo svobodném pásmu, dočasného použití s úplným osvobozením od cla, nebo aktivního zušlechťovacího styku, je místem plnění při dovozu zboží členský stát, ve kterém se na toto zboží přestanou vztahovat výše uvedená celní opatření.
Vymezení osob povinných přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží vyplývá nadále z § 108 zákona o DPH. Podle § 108 odst. 4 písm. c) zákona o DPH je povinen přiznat daň plátce, na jehož účet je zboží při dovozu propuštěno do celního režimu, u kterého vzniká povinnost přiznat daň podle § 23 zákona o DPH. Dovozce, který je plátcem, tedy platí celnímu úřadu pouze clo a daň při dovozu přiznává v ř. 7 nebo 8 daňového přiznání. Podle § 108 odst. 4 písm. c) zákona o DPH je povinna zaplatit daň také osoba, která není plátcem, na jejíž účet je zboží při dovozu propuštěno do celního režimu, u kterého vzniká povinnost zaplatit daň při dovozu zboží podle § 23 zákona o DPH spolu se clem celnímu úřadu, který je v tomto případě správcem daně, jak vyplývá z § 4 odst. 1 písm. e) zákona o DPH.
Osvobození od daně při dovozu zboží
Podmínky, za nichž se uplatní osvobození od daně při dovozu zboží, vyplývají z § 71 až 71g zákona o DPH. Osvobození od daně při dovozu zboží prakticky znamená, že dovozci nevzniká z dováženého zboží povinnost přiznat daň. Základní vymezení případů, kdy se uplatní osvobození od daně při dovozu zboží, vyplývá z § 71 zákona o DPH, do něhož se promítá směrnice Rady 2009/132/ES, kterou se vymezuje oblast působnosti čl. 143 písm. b) a c) směrnice 2006/112/ES, pokud se jedná o osvobození některých druhů zboží od daně z přidané hodnoty při konečném dovozu, a nařízení Rady č. 1186/2009, o systému Společenství pro osvobození od cla, které podrobně jednotlivé druhy zboží vymezuje.
V dosavadním znění § 71 odst. 3 zákona o DPH jsou vymezeny podmínky pro osvobození od daně při dovozu zboží nepatrné hodnoty. Osvobození od cla se podle celních předpisů uplatní sice do částky 150 EUR, ale limit pro osvobození od daně pro dovoz zboží nepatrné hodnoty platí již od 1. 4. 2011 pouze ve výši 22 EUR. Osvobození od daně se tedy uplatní při dovozu zboží do tuzemska, jehož úhrnná hodnota nepřesahuje 22 EUR, a to bez ohledu na to, zda se jedná o dovoz zboží obchodní či neobchodní povahy. V praxi je toto osvobození využíváno zejména při dovozu malých zásilek neobchodní povahy objednaných od prodávajících ze třetích zemí prostřednictvím internetových obchodů (e-shopů). Podle názoru Evropské komise toto osvobození od daně při dovozu zásilek nízké hodnoty narušuje hospodářskou soutěž a znevýhodňuje dodavatele zboží v EU, protože zatímco při dovozu ze třetích zemí jsou zásilky nízké hodnoty osvobozeny od daně, při prodeji z jiného členského státu dani podléhají. Při dovozu zboží prostřednictvím internetových obchodů ze třetích zemí dochází údajně často k výraznému podhodnocování ceny dovážených malých zásilek, aby se vešly do hodnotového limitu pro osvobození od daně, čímž vzniká prostor pro daňové úniky a daňové podvody. Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 7. 2021 bude toto osvobození od daně zrušeno.
V § 71a až 71f zákona o DPH, které se novelou zákona o DPH s účinností od 1. 7. 2021 nezmění, jsou v návaznosti na směrnici Rady 2007/74/ES ze dne 20. 12. 2007, o osvobození zboží dováženého osobami cestujícími ze třetích zemí od daně z přidané hodnoty a spotřební daně, stanovena pravidla a hodnotové a množstevní limity osvobození od daně při dovozu zboží v osobních zavazadlech cestujícího nebo člena posádky letadla a při dovozu pohonných hmot cestujícím. Z § 71a zákona o DPH vyplývá, že osvobození od daně je možno uplatnit pouze u dovozu zboží neobchodní povahy, které je určeno výhradně k osobnímu užívání cestujícím, k užívání členy jeho rodiny nebo jako dar. V tomto případě nejsou stanoveny žádné hodnotové či množstevní limity.
V dalších ustanoveních jsou stanoveny hodnotové a množstevní limity pro osvobození od daně. V § 71b zákona o DPH jsou stanoveny ve vazbě na výše uvedenou směrnici hodnotové limity pro osvobození od daně, které se vztahují pouze k dovozu zboží cestujícími v letecké dopravě. Pro dovoz zboží cestujícím v letecké dopravě se stanoví obecně limit pro osvobození od daně v maximální možné výši podle směrnice 2007/74/ES, a to ve výši 430 EUR. V § 71c zákona o DPH jsou stanoveny množstevní limity pro osvobození od daně pro tabákové výrobky a v § 71d zákona o DPH množstevní limity pro osvobození od daně pro alkoholické nápoje, které jsou také předmětem spotřební daně. V § 71e zákona o DPH jsou ve vazbě na předchozí paragrafy speciálně stanoveny hodnotové a množstevní limity pro osvobození od daně při dovozu zboží při výkonu práce členem posádky letadla, které je používáno k přepravě mezi třetími zeměmi a tuzemskem, nebo dovoz zboží členem posádky letadla v rámci rekreačního nebo sportovního létání. Podle § 71f zákona o DPH je od daně osvobozen dovoz pohonných hmot v běžné nádrži motorového prostředku pro dopravu bez množstevního omezení, tj. prakticky v nádrži letadla.
Změny od 1. 7. 2021
V návaznosti na novelu směrnice o DPH a navazujících právních předpisů, které nabydou účinnosti od 1. 7. 2021, bude k témuž datu novelizován zákon o DPH. Touto novelizací budou vedle dalších změn upravena dosavadní pravidla pro uplatňování DPH při dovozu zboží nízké hodnoty, jímž se rozumí dovoz zboží, jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR. Vlastní hodnotou se přitom u zboží neobchodní povahy bude rozumět cena, která by byla zaplacena za zboží samotné, kdyby bylo prodáno na vývoz na celní území EU.
Od 1. 7. 2021 přestane platit dosavadní osvobození od daně při dovozu zboží nepatrné hodnoty, tj. do 22 EUR. Od tohoto data bude nutno zaplatit při jejich dovozu daň a také podat celní prohlášení. Bude se tedy postupovat prakticky stejně jako dosud u zásilek v hodnotě od 22 do 150 EUR, které nejsou osvobozeny od daně, ale jsou osvobozeny od cla. Osvobození od cla zůstane pro tyto zásilky do limitu 150 EUR nadále zachováno.
Od 1. 7. 2021 budou ve vazbě na změnu daňových a celních předpisů EU zavedena nová pravidla, která se budou týkat dovozu zboží nízké hodnoty, což znamená zejména dovozu zboží neobchodní povahy, kterým se prakticky rozumí dovoz zboží, jež není dováženo pro účely podnikání. Prakticky se bude jednat o:
–
dodání zboží usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní,
–
zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty a
–
dovozní režim zvláštního režimu jednoho správního místa.
Dodání zboží usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní
Už v současné době se část obchodů se zbožím, které je dodáváno konečným spotřebitelům v EU, uskutečňuje prostřednictvím elektronických rozhraní a podíl elektronického obchodování výrazně narůstá. Tato oblast není dosud ve směrnici o DPH ani v zákoně o DPH upravena. Vzhledem k tomu, že u těchto transakcí, a to zejména při dodávání zboží od dodavatelů ze třetích zemí konečným zákazníkům v EU, jsou zjišťovány daňové úniky a podvody, je výše uvedenou novelou navrhováno upravit nově specifická pravidla pro uplatňování DPH při dovozu zboží a následném dodání zboží usnadněném provozovatelem elektronického rozhraní.
Dodáním zboží usnadněným provozovatelem elektronického rozhraní se bude od 1. 7. 2021 podle § 13a odst. 1 zákona o DPH prakticky rozumět prodej dovezeného zboží na dálku, jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR, který usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní. Toto dodání zboží zahraniční osobou osobě nepovinné k dani do tuzemska se bude prakticky považovat za dvě navazující dodání zboží, a to dodání zboží zahraniční osobou provozovateli elektronického rozhraní, které se bude považovat za dodání zboží uskutečněné bez odeslání nebo přepravy, a za prodej zboží na dálku provozovatelem elektronického rozhraní. Při tomto způsobu dodání zboží se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem přijetí úplaty, jak vyplývá z doplnění § 21 odst. 4 zákona o DPH o nové písm. k). Pokud nebude provozovatel elektronického rozhraní plátcem a nebude v tuzemsku nebo v jiném členském státě zaregistrován ve zvláštním režimu jednoho správního místa, stane se podle nového § 6fa zákona o DPH plátcem, a to okamžitě dnem uskutečnění zdanitelného plnění.
Příklad
Prodej dovezeného zboží prostřednictvím provozovatele elektronického rozhraní
Zákazník z České republiky, který je osobou nepovinnou k dani, si prostřednictvím provozovatele elektronického portálu se sídlem v Německu objedná zboží za 100 EUR od prodávajícího ze třetí země. Dodání zboží tímto prodávajícím provozovateli elektronického rozhraní bude považováno za dodání zboží uskutečněné bez odeslání nebo přepravy. Navazující dodání zboží konečnému zákazníkovi do tuzemska bude chápáno jako prodej dovezeného zboží na dálku provozovatelem elektronického rozhraní s místem plnění v tuzemsku. Není-li provozovatel elektronického portálu v Německu registrován do zvláštního režimu jednoho správního místa, stane se v tuzemsku podle § 6fa zákona o DPH dnem dodání tohoto zboží plátcem a vznikne mu z tohoto dodání povinnost přiznat daň standardním způsobem, tj. v daňovém přiznání, které je povinen v tuzemsku podat.
V § 13a odst. 2 zákona o DPH bude od 1. 7. 2021 stanoveno pravidlo platné při dodání zboží, kdy je prodávajícím zahraniční osoba, tj. osoba povinná k dani, která nemá v EU sídlo ani provozovnu, a konečným příjemcem osoba nepovinná k dani. Oproti dodání zboží podle předchozího § 13a odst. 1 zákona o DPH u těchto dodání zboží neplatí žádný hodnotový limit dodávaného zboží. Pro zahraniční osobu jako prodávajícího se bude jednat také o dodání zboží bez odeslání či přepravy, které bude osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně podle nového § 71h zákona o DPH. Také v tomto případě bude vznikat povinnost přiznat daň v tuzemsku provozovateli elektronického rozhraní, a to buď ve zvláštním režimu jednoho správního místa, nebo standardním způsobem.
Zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty
V nových § 109c až 109g zákona o DPH budou od 1. 7. 2021 upravena pravidla pro zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty. Podle tohoto režimu bude možno postupovat v případě, že při dovozu daného zboží nebyl použit dovozní režim zvláštního režimu jednoho správního místa, jehož principy jsou vysvětleny v dalším textu. Zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty bude moci podle § 109c v tuzemsku použít osoba povinná k dani, která podává na účet jiné osoby celní prohlášení ve věci propuštění zboží do celního režimu volného oběhu, týkající se zboží, které není předmětem spotřební daně, jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR a jehož odeslání nebo přeprava je ukončena v tuzemsku. Tato osoba musí být držitelem povolení k použití zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty, které bude vydávat Celní úřad pro Středočeský kraj.
Podmínkou pro vydání povolení k použití zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty bude podle § 109d zákona o DPH zajištění daně poskytnutím jistoty podle celních předpisů. Osoba povinná k dani, která bude používat zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty, bude povinna vést v evidenci pro účely DPH údaje vztahující se ke zdanitelným plněním, na která tento režim použila. Daň při dovozu je i při využití tohoto režimu povinna zaplatit osoba, na jejíž účet je zboží při dovozu propuštěno do celního režimu s povinností zaplatit daň. Výběr daně při postupu v rámci tohoto zvláštního režimu a její přiznání a zaplacení správci daně však zajišťuje osoba, která je držitelem povolení k použití zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty a která předkládá zboží k příslušnému celnímu řízení.
Osoba, která bude používat zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty, bude povinna podat nejpozději do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce zvláštní doplňkové celní prohlášení za tento kalendářní měsíc, a to souhrnně za všechny osoby, na jejichž účet jedná. Toto zvláštní doplňkové celní prohlášení se bude podávat elektronicky datovou zprávou prostřednictvím systému automatizovaného zpracování dat, který bude upraven celními předpisy.
Příklad
Přiznání daně ve zvláštním režimu při dovozu zboží nízké hodnoty
Obchodní společnost, která je plátcem se sídlem v České republice a zabývá se dopravními a spedičními službami, se stane držitelem povolení pro použití zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty. Tato firma zajistí pro zákazníka, který je osobou nepovinnou k dani z tuzemska, dovoz zboží ze třetí země, jehož vlastní hodnota činí 50 EUR. Bude-li toto zboží dovezeno v srpnu 2021, spediční firma podá do 15 dnů po skončení tohoto kalendářního měsíce, tj. do 15. 9. 2021 zvláštní doplňkové celní prohlášení, v němž přizná daň i z takto dovezeného zboží. Příslušnou částku daně vybere spediční firma od zákazníka, jehož jménem jedná, ten je povinen tuto částku daně spediční firmě zaplatit. Vedle toho bude logicky spediční firma požadovat od zákazníka úhradu odměny za proclení zboží.
Dovozní režim zvláštního režimu jednoho správního místa
Zvláštní režim jednoho správního místa umožňoval od roku 2015 odvádět daň za digitální služby poskytnuté přeshraničně pro osoby nepovinné k dani do členských států EU prostřednictvím jednoho správce daně. Od 1. 7. 2021 se tento režim rozšíří také na ostatní služby poskytnuté přeshraničně pro osoby nepovinné k dani do jiného členského státu, na prodej zboží na dálku do jiného členského státu, na dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní a na dovozní režim při prodeji dovezeného zboží na dálku.
Povinnost přiznat daň z těchto vybraných plnění, budou-li poskytnuty přeshraničně osobám nepovinným k dani, bude vždy na poskytovateli plnění, který se bude moci rozhodnout, zda bude přiznávat a platit DPH standardním způsobem ve všech členských státech, ve kterých je místo plnění poskytovaných vybraných plnění, tj. zaregistruje se k DPH, bude podávat přiznání k DPH a odvádět příslušné částky daně, nebo zda bude odvádět daň do ostatních členských států prostřednictvím zvláštního režimu jednoho správního místa, do něhož se zaregistruje ve státě identifikace. Tento stát identifikace informace získané z přiznání k DPH a platby předává ostatním členským státům, ve kterých je místo plnění dané služby, tj. státům spotřeby. Podle novelizovaného znění § 110a zákona o DPH bude zvláštním režimem jednoho správního místa:
a)
režim mimo Evropskou unii,
b)
režim Evropské unie,
c)
dovozní režim.
Zvláštní režim jednoho správního místa bude moci v tuzemsku použít osoba povinná k dani, která uskutečňuje vybrané plnění a splňuje v tuzemsku podmínky pro použití zvláštního režimu jednoho správního místa. V takovém případě bude nadále místně příslušným Finanční úřad pro Jihomoravský kraj se sídlem v Brně, a to i v případě plátců, kteří jsou registrováni u Specializovaného finančního úřadu.
Poskytovatel vybraných plnění, který se zaregistruje do zvláštního režimu jednoho správního místa (uživatel), bude podávat za zdaňovací období zvláštní daňové přiznání, v němž bude přiznávat daň se sazbou daně platnou pro vybrané plnění ve státu spotřeby, protože se bude jednat prakticky o daň vybranou pro tento stát, v němž bude místo plnění. Daňové přiznání bude uživatel podávat výhradně elektronicky za období kalendářního čtvrtletí a bude povinen jej podat do konce kalendářního měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období, a to i v případě, že za příslušné zdaňovací období neuskutečnil vybrané plnění. Pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa bude zdaňovacím obdobím kalendářní čtvrtletí v případě režimu mimo EU a režimu EU. V případě dovozního režimu bude zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. Daň se bude v daňovém přiznání uvádět v eurech s přesností na dvě desetinná místa bez zaokrouhlení.
Přihlášku k registraci bude možné podat pouze elektronicky, a to datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně podepsanou uznávaným elektronickým podpisem, nebo s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky, nebo potvrzenou prostřednictvím registračních údajů. V souvislosti s rozšířením režimu jednoho správního místa na prodej zboží na dálku a dovozní režim od 1. 7. 2021 by měla být možná registrace nových uživatelů tohoto zvláštního režimu již od 1. 4. 2021, a to prostřednictvím daňového portálu.
Dovozní režim zvláštního režimu jednoho správního místa bude možno od 1. 7. 2021 použít při prodeji dovezeného zboží, které není předmětem spotřební daně a jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR. Zprostředkovatelem se pro účely použití tohoto režimu bude rozumět osoba povinná k dani, která má sídlo nebo provozovnu na území EU a je pověřena osobou uskutečňující vybraná plnění, aby jejím jménem a na její účet plnila povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu. Pověřující osobou se bude pro účely použití tohoto režimu rozumět osoba uskutečňující vybraná plnění (dovoz zboží nízké hodnoty), která bude uvedena v registraci zprostředkovatele. Zprostředkovatel bude plnit povinnosti (odvádět DPH při dovozu zboží) vyplývající z použití dovozního režimu za každou pověřující osobu samostatně.
Příklad
Přiznání daně v dovozním režimu zvláštního režimu jednoho správního místa
Obchodní společnost, která je plátcem se sídlem v České republice, se jako zprostředkovatel v dovozním režimu v tuzemsku zaregistruje do zvláštního režimu jednoho správního místa v tuzemsku. Pověřující osobou, která je zahraniční osobou, jež uskutečňuje vybraná plnění, tj. dodává zákazníkovi, který je osobou nepovinnou k dani do České republiky, zboží nízké hodnoty, je zprostředkovatel pověřen, aby jejím jménem a na její účet plnil povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu, tj. přiznával daň z dovezeného zboží na dálku.