Leasingy z pohledu nájemce podle nového standardu IFRS 16

Vydáno: 25 minut čtení

Leasingy bude od 1. 1. 2019 upravovat v rámci Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) nový standard IFRS 16 – Leasingy, který nahradí IAS 17 – Leasingy. Hlavním důvodem vytvoření nového standardu bylo problematické rozčlenění leasingů na operativní a finanční, které nepřinášelo úplný přehled o leasingových transakcích účetní jednotky, zejména o celkové zadluženosti nájemce. Vytvoření nového standardu o leasingu, na jehož základě by došlo k rozeznání všech závazků a práv z leasingu a to jak u pronajímatele, tak u nájemce, bylo společným projektem IASB (International Accounting Standards Board – výbor pro tvorbu mezinárodních účetních standardů) a FASB (Financial Accounting Standards Board – výbor pro tvorbu obecně akceptovaných účetních principů užívaných pro regulaci účetnictví v USA – US GAAP). Standard měl být přijat shodný jak v rámci IFRS, tak v rámci US GAAP. Cíle společného projektu však byly naplněny jen částečně. Jednak nedošlo ke sjednocení úprav oblasti leasingu v IFRS a v US GAAP, protože finálně přijatý standard v US GAAP se od IFRS 16 odlišuje. Rovněž ke zrušení členění leasingů na operativní a finanční došlo pouze u nájemce, zatímco u pronajímatele se požadavky na účetní zachycení a vykázání leasingu prakticky oproti IAS 17 nezměnily. Proto se v tomto článku zaměříme především na nově upravenou oblast účtování leasingu u nájemce, ale i na další novinky, které standard IFRS 16 do účetního zobrazení leasingů vnáší.

Leasingy z pohledu nájemce podle nového standardu IFRS 16
doc. Ing.
Dana
Dvořáková,
Ph.D.
 
Předmět standardu, identifikace leasingu, odlišení leasingu od služby
Standard je aplikován na všechny leasingy s výjimkou:
leasingových smluv o užívání nerostů, ropy a dalších podobných neobnovitelných zdrojů (samostatná úprava této oblasti je uvedena v
IFRS 6 – Průzkum a hodnocení nerostných zdrojů
),
leasingů biologických aktiv upravených v
IAS 41 – Zemědělství
,
servisních a koncesních dohod upravených v IFRIC 12,
licencí na duševní vlastnictví poskytovaných pronajímatelem, které jsou upraveny v
IFRS 15 – Výnosy ze smluv se zákazníky
,
práv nájemce na základě licenčních smluv, které jsou upraveny v
IAS 38 – Nehmotná aktiva
, avšak nájemce může aplikovat IFRS 16 na ostatní nehmotná aktiva držená na základě leasingových smluv.
V IFRS 16 je leasing definován následovně:
„Leasing přináší nájemci po dobu leasingu právo získat všechny podstatné ekonomické užitky z identifikovaného aktiva a právo řídit užívání identifikovaného aktiva.“
Na základě uvedené definice je třeba určit, zda smlouva obsahuje leasing. Tato problematika nebyla v IAS 17 dostatečně řešena a byla doplňována dílčími interpretacemi. IFRS 16 se této problematice věnuje poměrně podrobně a určuje, že smlouva je leasingovou smlouvou, nebo obsahuje leasing, pokud přináší právo kontrolovat užitky z identifikovaného aktiva po určitou dobu (dobu leasingu danou časem či výkonem)
za úhradu.
Leasing se liší od služby tím, že zákazník získá na počátku leasingu kontrolu nad aktivem, tedy právo řídit užívání aktiva. Klíčovou podmínkou pro existenci leasingového vztahu tedy je, že se kontrakt vztahuje k užívání určitého konkrétního aktiva, které je identifikováno v kontraktu, a pronajímatel nemá právo aktivum v průběhu nájmu vyměnit za jiné (nemá tzv.
podstatné substituční právo
– viz dále). V případě, že je předmětem smlouvy poskytnutí služby, která může být splněna prostřednictvím jakéhokoliv aktiva určeného dodavatelem, nejedná se o leasing. Pokud má více uživatelů právo užívat jedno aktivum (aktivum je „sdílené“), jedná se o identifikované aktivum pouze v případě, pokud je aktivum fyzicky rozdělitelné a každý z uživatelů má právo užívat jen konkrétní, fyzicky oddělitelnou část aktiva.
V případě, že je ve smlouvě ustanovena povinnost pronajímatele (poskytovatele služby) vyměnit aktivum, standard určuje, že se o leasingovou smlouvu jedná, pouze pokud právo pronajímatele na výměnu pronajatého aktiva není „podstatné“. Právo pronajímatele k výměně (substituci) jednoho aktiva za jiné je třeba považovat podle standardu za podstatné, pokud pronajímatel může aktivum vyměnit v průběhu leasingu a nájemce tomu nemůže zabránit a zároveň by měl pronajímatel z výměny aktiva ekonomický prospěch. Pokud je ve smlouvě sjednána podmínka
substituce
najatého aktiva, ze které nebude mít dodavatel zjevně prospěch (například sjednání výměny automobilu v případě poruchy za jiný automobil), smlouva je smlouvou leasingovou.
Leasing přináší nájemci dle definice v IFRS 16 právo k získání v podstatě všech užitků z najatého aktiva po stanovenou dobu nájmu. Nájemní smlouvy však často nájemce určitým způsobem omezují v rozsahu používání najatých aktiv. Motivem těchto omezení může být například ochrana aktiva proti poškození v průběhu nájmu. Při posouzení, zda smlouva přes tato omezení obsahuje leasing, je důležité porovnat celkový rozsah užitků, které je aktivum schopno poskytnout (kapacitu aktiva), s rozsahem práv k užívání aktiva, která jsou na zákazníka smlouvo