Dlouhodobý pronájem a ubytovací služby mohou být někdy vnímány jako synonyma, avšak z daňového hlediska je nutné tyto pojmy důsledně rozlišovat. Důvodem je, že dlouhodobý pronájem a ubytovací služby mají specifický daňový režim nejen z hlediska daně z přidané hodnoty, ale i daně z příjmů. Tento článek bude zaměřen pouze na daňovou problematiku daně z příjmů fyzických osob a daně z přidané hodnoty. Daň z příjmů právnických osob a ostatní zákonné povinnosti nebudou v tomto článku řešeny, například povinnost oznamovat ubytování cizinců dle zákona č. 326/1999 Sb. , o pobytu cizinců na území České republiky.
Porovnání poskytování dlouhodobého pronájmu a ubytovacích služeb přes Airbnb
Ing.
Martin
Svoboda
1 Definice ubytovacích služeb a dlouhodobého pronájmu
K určení správného daňového režimu je nejdříve nutné definovat a vědět, co se rozumí pod pojmem ubytovací služba a nájem nemovitosti.
Za ubytovací služby se považují služby zařazené do oddílu 55 klasifikace produkce CZ-CPA1). Patří sem například:
-
ubytovací služby v hotelích a podobných zařízeních (motely, penziony atd.) s každodenním úklidem a jinými službami, obvykle poskytované na dny nebo týdny,
-
ubytovací služby v mládežnických hostelech, horských chatách a rekreačních chatách s pokoji nebo ubytovacími jednotkami, s velmi omezenými úklidovými službami nebo bez nich
-
ubytovací služby v nemovitostech užívaných na časový úsek (time-share), pro návštěvníky mimo jejich obvyklé bydliště,
-
ubytovací služby v pokojích nebo ubytovacích jednotkách, ne s každodenními úklidovými službami, např. v bytech a domech pro dovolenou, bungalovech a chatách, pro osoby mimo jejich bydliště, obvykle poskytované na dny nebo týdny.
Podle rozhodnutí Soudního dvora EU číslo C-326/99 Stichting Goed Wonen je nájmem činnost, kdy „dotčené osobě na dobu určitou je poskytováno za úplatu právo obývat nemovitý majetek, jako kdyby byla jeho vlastníkem a vyloučit všechny další osoby z takového práva.”.
Podle rozhodnutí Soudního dvora EU číslo C-284/03 Temco Europe je nájem nemovitosti obvykle spíše pasivní činností, závisející na pouhém plynutí času, aniž by byla vytvářena významnější přidaná hodnota.
Tím se nájem nemovitosti liší od ubytovací služby. Lze konstatovat, že u ubytovací služby jsou charakteristické další dodatečné služby, např. úklid prostor, poskytování lůžkovin, výměna ložního prádla, poskytování stravování (může se jednat například jen o snídaně) apod. V tomto světle je také ze strany Finanční správy vnímána činnost prostřednictvím internetové platformy Airbnb, kterou rozumí jako ubytovací činnost, nikoliv jako pronájem nemovitosti2).
2 Problematika daně z příjmů fyzických osob
V případě pravidelného a opakovaného3) poskytování ubytovacích služeb prostřednictvím portálu Airbnb je povinností mít živnostenské oprávnění. Tyto příjmy budou podléhat zdanění podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů4). K těmto příjmům lze uplatnit výdaje ve skutečné výši nebo výdajovým paušálem 60 % z příjmů, maximálně však do výše 1 200 000 Kč5). Současně tyto příjmy podléhají odvodům sociálního a zdravotního pojištění.
V této souvislosti je vhodné uvést také variantu, kdy budou poskytovány ubytovací služby pravidelně a opakovaně bez živnostenského oprávnění6). Tuto variantu zdůrazňuje Finanční správa7), kdy takto obdržené příjmy podléhají zdanění podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů8). I v tomto případě lze uplatnit výdaje ve skutečné výši nebo výdajovým paušálem. Při využití výdajového paušálu však lze v tomto případě uplatnit pouze 40 % z příjmů, maximálně však do výše 800 000 Kč9). Jelikož se stále jedná o charakter příjmů podle § 7 zákona o daních z příjmů, i zde samozřejmě vzniká povinnost odvodu sociálního a zdravotního pojištění. Při uplatnění paušálních výdajů bude v tomto případě nutno počítat s vyšším základem daně pro odvod daně z příjmů, sociálního pojištění a zdravotního pojištění oproti situaci, kdy by poplatník měl živnostenské oprávnění a mohl si uplatnit 60 % výdajový paušál.
Naopak pokud je ze strany majitele nemovitosti poskytován běžný dlouhodobý pronájem, jedná se o příjem podle § 9 zákona o daních z příjmů. I z těchto příjmů lze uplatnit skutečné výdaje nebo paušální, avšak jen ve výši 30 % z příjmů, maximálně však do výše 600 000 Kč10). Výhodou pro poplatníka je, že tyto příjmy nepodléhají odvodu sociálního a zdravotního pojištění.
3 Registrace k DPH u poskytování ubytovacích služeb
V případě poskytování ubytovacích služeb prostřednictvím Airbnb si tato společnost účtuje tzv. servisní poplatek za použití platformy. Tedy společnost Airbnb jakožto společnost neusazená v tuzemsku poskytuje službu majiteli nemovitosti za zprostředkování ubytování. V důsledku toho se dle § 6h zákona o DPH majitel nemovitosti (poskytovatel ubytování), který dosud není plátcem DPH, stává identifikovanou osobou ode dne prvního přijetí služby za zprostředkování ubytování od společnosti Airbnb. Pokud tedy chce někdo poskytovat ubytovací služby přes Airbnb, problematice DPH se nevyhne.
Pro úplnost upozorňuji, že dále může vzniknout povinnost registrovat se jako plátce DPH v případě překročení obratu 1 000 000 Kč11).
Další alternativou je, že si majitel nemovitosti vyhodnotí, že je pro něj výhodnější stát se plátcem DPH ve srovnání s identifikovanou osobou12), a tak se k plátcovství DPH zaregistruje dobrovolně13). Případně se může stát dobrovolně14) identifikovanou osobou ještě před tím, než se stane identifikovanou osobou povinně z titulu přijetí služby (servisního poplatku) od společnosti Airbnb.
4 Registrace k DPH u dlouhodobého pronájmu
Obecně poskytování dlouhodobého pronájmu nemovitosti je plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně dle § 51 odst. 1 písm. g) ve spojení s § 56a zákona o DPH. Pokud majitel nemovitosti poskytuje pouze dlouhodobý pronájem, nevzniká mu povinnost registrovat se k DPH nezávisle na výši obratu dle § 6 zákona o DPH15).
Pokud by však majitel bytu nejen dlouhodobě pronajímal nemovitost, ale také uskutečňoval například zdanitelná plnění, je nutné v tomto ohledu nahlédnout do § 4a zákona o DPH, co se přesně rozumí obratem. Tím se rozumí souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za:
a)
zdanitelné plnění,
b)
plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, nebo
c)
plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56a zákona, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.
Pokud by tedy majitel bytu dlouhodobě pronajímal nemovitost (uskutečňoval osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně), kdy za posledních 12 měsíců činil obrat z této činnosti 950 000 Kč a dále si přivydělával prodejen zboží (uskutečňoval zdanitelná plnění), kdy za posledních 12 měsíců činil obrat z této činnosti 100 000 Kč, došlo by k překročení obratu 1 000 000 Kč a stal by se plátcem DPH.
5 Jednotlivé transakce z pohledu DPH při poskytování ubytovacích služeb přes Airbnb
Jak bylo již uvedeno, při poskytování ubytovacích služeb prostřednictvím Airbnb je majiteli nemovitosti účtován servisní poplatek. Jedná se o službu za zprostředkování ubytování poskytnutou majiteli nemovitosti. Vzhledem k tomu, že je místem plnění Česká republika dle § 9 odst. 1 zákona o DPH, má majitel nemovitosti (ať už se jedná o plátce DPH nebo identifikovanou osobu) povinnost přiznat a zaplatit daň z přijaté služby za zprostředkování ubytování dle § 108 odst. 3 písm. a) zákona o DPH, toto plnění se uvádí na řádek 5 daňového přiznání.
Na samotné poskytování ubytování hostům bude uplatněna tuzemská DPH, jelikož místem plnění bude dle § 10 místo, kde se nemovitost nachází, tedy Česká republika. Toto plnění se uvádí na řádek 2 daňového přiznání. Pro úplnost uvádím, že ubytovací služba podléhá od 1. 7. 2020 druhé snížené sazbě daně 10 %16).
Současně při poskytování ubytovacích služeb lze uplatnit nárok na odpočet daně u přijatých plnění související s ekonomickou činností. To znamená, že majitel nemovitosti může uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu z provedených rekonstrukcí, oprav, vybavení bytu či jiných plnění související s poskytováním ubytovacích služeb. V případě poskytování dlouhodobého pronájmu nemovitostí určených k bydlení je od 1. 1. 2021 uplatnění odpočtu velmi omezené. Důvodem je, že poskytování dlouhodobého pronájmu je plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně17) s tím, že za určitých podmínek má pronajímatel možnost volby uplatnění daně na výstupu18). Po novele zákona o DPH došlo k výraznému zpřísnění podmínek volby uplatnění daně na výstupu v případě poskytování dlouhodobého pronájmu nemovitostí určených k bydlení, proto je prakticky nutné poskytovat takový pronájem jako osvobozené plněné bez nároku na odpočet daně a v důsledku toho nelze uplatňovat nárok na odpočet daně z přijatých plnění.
6 Dlouhodobý pronájem a možnost uplatňování odpočtů
Dlouhodobý pronájem je obecně plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně dle § 56a zákona o DPH. Konkrétně je zde uvedeno, že nájem nemovité věci je osvobozen od daně s výjimkou:
a)
krátkodobého nájmu nemovité věci,
b)
poskytnutí ubytovacích služeb, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55,
c)
nájmu prostor a míst k parkování vozidel,
d)
nájmu bezpečnostních schránek,
e)
nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.
U těchto osvobozených nájmů dle legislativy platné do 31. 12. 2020 existovala možnost pro plátce DPH uplatňovat daň na výstupu. Podmínkou bylo, že nájemcem byl plátce DPH a nemovitá věc byla využívána pro účely uskutečňování ekonomické činnosti. V takovém případě se pronajímatel mohl rozhodnout, že nájemci bude poskytovat pronájem nemovitosti včetně DPH (tedy neuplatní se osvobození od DPH).
Novela zákona o DPH od 1. 1. 2021 vylučuje defacto z možnosti uplatnit daň z nemovitostí určených k bydlení. Dle § 56a odst. 3 zákona o DPH se plátce „může rozhodnout, že se u nájmu nemovité věci jinému plátci pro účely uskutečňování jeho ekonomické činnosti uplatňuje daň; to neplatí pro nájem
a)
stavby rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,
b)
obytného prostoru,
c)
jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,
d)
stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímána tato část, tvořeno obytným prostorem,
e)
pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba podle písmene d), s níž je tento pozemek pronajímán,
f)
práva stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba podle písmene d), s níž je právo stavby pronajímáno.“
Od 1. 1. 2021 je tedy možnost uplatňování odpočtu u nemovitostí určených k bydlení, které slouží k dlouhodobému pronájmu, v podstatě znemožněna.
7 Poskytování ubytovacích služeb jako plátce DPH nebo identifikovaná osoba z ekonomického hlediska
Poskytovatelé ubytovacích služeb prostřednictvím platformy Airbnb by si mohli klást otázku, zda je ekonomicky výhodnější být plátcem DPH či identifikovanou osobou. To lze v principu ilustrovat na následujících příkladech.
PŘÍKLAD 1
Majitel nemovitosti zdědil před 20 lety nemovitost po rodičích a dosud ji využíval pouze k dlouhodobému pronájmu. Od 8/2021 se rozhodl začít poskytovat ubytovací služby prostřednictvím platformy Airbnb. Předpokládá, že měsíční tržby za ubytovací služby budou činit 30 000 Kč bez DPH. K poskytování ubytovacích služeb se rozhodl nakoupit novou skříň v hodnotě 10 000 Kč bez DPH. Dále majitel předpokládá, že měsíčně nakoupí čistící prostředky sloužící k úklidu nemovitosti v hodnotě 200 Kč bez DPH, samotný úklid si bude zajišťovat sám. Servisní poplatek za zprostředkování od společnosti Airbnb bude činit 600 Kč. Je pro majitele nemovitosti výhodnější stát se identifikovanou osobou nebo plátcem DPH?
V níže uvedené tabulce je znázorněno, jak by vypadalo daňové přiznání k DPH z pozice plátce DPH a identifikované osoby.
I---------------------------------I----------------------I-------------------I I Daňové přiznání za 8/2021 I Plátce DPH I identifikovaná I I I I osoba I I I-----------I----------I---------I---------I I I Základ I DPH I Základ I DPH I I I daně I I daně I I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I I Tržby z ubytovacích služeb I 30 000 I 3 000 I 0 I 0 I I (ř. 2 DAP) I I I I I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I I Servisní poplatek - přiznání I 600 I 126 I 600 I 126 I I daně (ř. 5 DAP) I I I I I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I I Nákup skříně - odpočet DPH I 10 000 I 2 100 I 0 I 0 I I (ř. 40 DAP) I I I I I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I I Nákup čisticích prostředků I 200 I 42 I 0 I 0 I I (ř. 40 DAP) I I I I I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I I Servisní poplatek - odpočet I 600 I 126 I 0 I 0 I I daně (ř. 43 DAP) I I I I I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I I Výsledná daňová povinnost I I 858 I I 126 I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I
V uvedeném daňovém přiznání k DPH za 8/2021 je pro majitele bytu výhodnější být identifikovanou osobou. Velmi obdobný výsledek bude i v následujících zdaňovacích obdobích (níže v tabulce je uvedeno daňové přiznání za 9/2021), kdy bude mít majitel nemovitosti pouze nízké měsíční provozní výdaje a nebude vynakládat žádné investice.
I---------------------------------I----------------------I-------------------I I Daňové přiznání za 9/2021 I Plátce DPH I Identifikovaná I I I I osoba I I I-----------I----------I---------I---------I I I Základ I DPH I Základ I DPH I I I daně I I daně I I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I I Tržby z ubytovacích služeb I 30 000 I 3 000 I 0 I 0 I I (ř. 2 DAP) I I I I I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I I Servisní poplatek - přiznání I 600 I 126 I 600 I 126 I I daně (ř. 5 DAP) I I I I I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I I Nákup čistících prostředků I 200 I 42 I 0 I 0 I I (ř. 40 DAP) I I I I I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I I Servisní poplatek - odpočet I 600 I 126 I 0 I 0 I I daně (ř. 43 DAP) I I I I I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I I Výsledná daňová povinnost I I 2 958 I I 126 I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I
PŘÍKLAD 2
Majitel nemovitosti plánuje nakoupit v 8/2021 nemovitost od developera v hodnotě 4 000 000 Kč bez DPH, vybavit tuto nemovitost kuchyňskou linkou v hodnotě 150 000 Kč bez DPH a potřebným nábytkem v hodnotě 50 000 Kč bez DPH. Tuto nemovitost chce využívat výhradně k poskytování ubytovacích služby prostřednictvím platformy Airbnb. Předpokládá, že měsíční tržby od 9/2021 za ubytovací služby budou činit 30 000 Kč. Servisní poplatek za zprostředkování od společnosti Airbnb bude činit 600 Kč. Dále předpokládá, že úklidové služby od externí společnosti budou fakturovány měsíčně v částce 3 000 Kč bez DPH. Je pro majitele nemovitosti výhodnější stát se identifikovanou osobou nebo plátcem DPH?
V níže uvedené tabulce je opět naznačeno, jak by vypadalo daňové přiznání k DPH z pozice plátce DPH a identifikované osoby.
I---------------------------------I----------------------I-------------------I I Daňové přiznání za 8/2021 I Plátce DPH I Identifikovaná I I I I osoba I I I-----------I----------I---------I---------I I I Základ I DPH I Základ I DPH I I I daně I I daně I I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I I Nákup nábytku - odpočet daně I 50 000 I 10 500 I 0 I 0 I I (ř. 40 DAP) I I I I I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I I Kuchyňská linka - odpočet daně I 150 000 I 22 500 I 0 I 0 I I (ř. 41 DAP) 19) I I I I I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I I Nákup nemovitosti - odpočet I 4 000 000 I 600 000 I 0 I 0 I I daně (ř. 41 DAP) I I I I I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I I Výsledná daňová povinnost I I -633 000 I I 0 Kč I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I
V uvedeném daňovém přiznání k DPH za 8/2021 je vhodnější být pro majitele bytu plátcem DPH z důvodu velkých počátečních investic a v důsledku toho velkého odpočtu daně na vstupu. V následujících zdaňovacích obdobích (níže v tabulce je uvedeno daňové přiznání za 9/2021), kdy bude mít majitel nemovitosti pouze měsíční provozní výdaje a nebude vynakládat žádné investice, by se majiteli nemovitosti vyplatilo být identifikovanou osobou. Zde je nutné uvést, že pokud se majitel nemovitosti rozhodne být dobrovolně plátcem DPH (případně se stane povinně identifikovanou osobou), musí být plátcem DPH (případně identifikovanou osobou) po dobu stanovenou zákonem o DPH.
I---------------------------------I----------------------I-------------------I I Daňové přiznání za 9/2021 I Plátce DPH I Identifikovaná I I I I osoba I I I-----------I----------I---------I---------I I I Základ I DPH I Základ I DPH I I I daně I I daně I I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I I Tržby z ubytovacích služeb I 30 000 I 3 000 I 0 I 0 I I (ř. 2 DAP) I I I I I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I I Servisní poplatek - přiznání I 600 I 126 I 600 I 126 I I daně (ř. 5 DAP) I I I I I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I I Úklidové služby (ř. 40 DAP) I 3 000 I 630 I 0 I 0 I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I I Servisní poplatek - odpočet I 600 I 126 I 0 I 0 I I daně (ř. 43 DAP) I I I I I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I I Výsledná daňová povinnost I I 2 370 I I 126 I I---------------------------------I-----------I----------I---------I---------I
7 Úprava odpočtu daně při změně z poskytovaní z ubytovacích služeb na dlouhodobý pronájem
Jak již bylo naznačeno, pokud by byla nakoupena nemovitost s úmyslem poskytovat uby tovací služby, je plátce oprávněn uplatnit v souladu s § 72 a 73 zákona o DPH plný nárok na odpočet daně. V tomto ohledu je nutné u pořízeného dlouhodobého majetku sledovat využívání tohoto majetku. V případě, že by se plátce někdy během 10 let od nákupu nemovitosti rozhodl, že již nebude poskytovat ubytovací služby (zdanitelné plnění), ale bude poskytovat dlouhodobý pronájem (jedná se o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně dle § 56a zákona o DPH), je nutné ze strany majitele nemovitosti řešit úpravu odpočtu daně podle § 78 zákona o DPH.
1 Celý výčet ubytovacích služeb lze nalézt v dokumentu vysvětlivky klasifikace produkce CZ-CPA na webových stránkách Českého statistického úřadu: https://www.czso.cz/documents/10180/23174431/vysvetlivky_cz_cpa.pdf
2 Detailnější informace lze nalézt v „Informaci k daňovému posouzení povinností poskytovatelů ubytovacích služeb (Airbnb a další) “ vydané Finanční správou dostupnou na webových stránkách: https://www.financnisprava.cz/cs/dane/novinky/2017/Info-k-danovemu-posouzeni-povinnosti-poskytovatelu-ubytovacich-sluzeb-8796.
3 Tj. jsou naplněny znaky živnostenského podnikání, kde v ustanovení § 2 živnostenského zákona je uvedeno, že živností je soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem.
4 Dle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů je příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, příjem ze živnostenského podnikání.
6 I přesto, že je naplněna zákonná povinnost mít živnostenské oprávnění dle živnostenského zákona.
7 Viz. poznámka pod čarou č. 2
8 Dle § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů je příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění.
11 Dle § 6 zákona o DPH.
12 V následujícím textu bude výhodnost identifikované osoby a plátcovství DPH detailněji představena.
13 Dle § 6f zákona o DPH.
14 Dle § 6l zákona o DPH.
15 Podle § 6 odst. 1 zákona o DPH se plátcem stane osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.
16 Viz příloha č. 2a zákona o DPH, kde je uveden seznam služeb podléhajících druhé snížené sazbě daně.
17 Dle § 56a zákona o DPH.
18 Dle § 56a odst. 3 zákona o DPH.
19 V daném případě předpokládám, že bude kuchyňská linka dodána s montáží, proto je zde uvažována snížená sazba daně v souladu s § 48 zákona o DPH.