Nad judikaturou ohledně pokut za kontrolní hlášení DPH

(podle rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 12. 4. 2021 čj. 43 Af 20/2019, kasační stížnost nebyla podána)

První dnešního výběru je sice jen rozsudkem krajského soudu a nikoli Nejvyššího správního soudu, za pozornost však stojí, že proti němu nepodaly finanční orgány kasační stížnost, a obdobný osud měl i další rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 12. 5. 2020 čj. 29 Af 154/2018. Věcně se jedná o skutečnost, že finanční orgány se při výkladu zákona řídí pokyny Generálního finančního ředitelství či Ministerstva financí, které však nejsou součástí našeho právního řádu. Soudy však tento postup často akceptují s odkazem, že metodické pokyny tvoří zavedenou správní praxi a dávají daňovým subjektům jistotu, že s nimi bude jednat stejně kterýkoli finanční úřad a odstraní se tím možné různé přístupy jednotlivých úřadů v typově stejných případech. Tento rozsudek však zpochybnil mechanickou aplikaci pokynu Generálního finančního ředitelství GFŘ-D-29 k prominutí pokut za nepodání kontrolního hlášení. Správce daně totiž pokutu odmítnul prominout s odkazem na znění pokynu, dle kterého ji není možno odpustit v případě, že daňový subjekt opakovaně včas nepodá daňové přiznání nebo vyúčtování a ke splnění této povinnost byl správcem daně vyzván, a to alespoň dvakrát v období dvanácti po sobě jdoucích kalendářních měsíců před podáním žádosti o prominutí. Soud nesouhlasil s mechanickým využitím zmíněného pokynu, chybělo mu zejména vysvětlení, proč jednání žalobkyně představovalo závažné porušení daňových předpisů ve smyslu § 259c odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů; jinými slovy, proč v daném případě porušení práva ze strany žalobkyně (nepodání dvou daňových přiznání v zákonné lhůtě) spadá s ohledem na skutkové okolnosti věci pod neurčitý právní pojem „závažné porušení“. Výzvou ze dne 7. 1. 2019 žalovaný vyzval žalobkyni k podání kontrolního hlášení DPH za listopad 2018 v náhradní lhůtě pěti dní od doručení této výzvy. Výzva byla dodána do datové schránky žalobkyně dne 7. 1. 2019 a dne 17. 1. 2019 došlo k doručení výzvy fikcí, a to poté, co se žalobkyně deset dní nepřihlásila do datové schránky. Dne 28. 1. 2019 žalovaný vydal platební výměr, kterým žalobkyni uložil pokutu za nepodání kontrolního hlášení ani v náhradní lhůtě ve výši 50 000 Kč. V odůvodnění konstatoval, že lhůta pro podání kontrolního hlášení za listopad 2018 uplynula 27. 12. 2018. Kontrolní hlášení nebylo podáno v této řádné lhůtě ani v náhradní lhůtě, která uplynula dne 22. 1. 2019. Rozhodnutí bylo opět doručeno žalobkyni fikcí, a to dne 7. 2. 2019. Dne 19. 2. 2019 žalobkyně podala kontrolní hlášení za listopad 2018. Podáním ze dne 26. 2. 2019 žalobkyně požádala o prominutí uložené pokuty ve výši 50 000 Kč s odkazem na pokyn Generálního finančního ředitelství GFŘ-D-29 k prominutí pokut za nepodání kontrolního hlášení. Žádost zdůvodnila tím, že činnost společnosti je vázána na osobu jednatele, Lubomíra Večeřu. V době termínu podání se pan Večeřa zdržoval v zahraničí, nebylo tak možné odevzdat v pořádku kontrolní hlášení. Po jeho návratu byla situace ihned napravena. Žalovaný napadeným rozhodnutím ze dne 9. 4. 2019 žádost žalobkyně o prominutí pokuty zamítl. V odůvodnění uvedl, že žádost posoudil podle § 101k zákona č. 235/2004, o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) a pokynu GFŘ-D-29 a shledal, že existuje důvod, který vylučuje možnost prominutí pokuty. Ten spočívá v tom, že žalobkyně opakovaně včas nepodala daňové přiznání nebo vyúčtování a ke splnění této povinnost byla žalovaným vyzvána, a to alespoň dvakrát v období dvanácti po sobě jdoucích kalendářních měsíců před podáním žádosti o prominutí. Jednalo se o výzvu ze dne 4. 2. 2019 k podání daňového přiznání za prosinec 2018 a výzvu ze dne 7. 1. 2019 k podání daňového přiznání za listopad 2018.

Z odůvodnění napadeného rozhodnutí je zcela zřejmé, že žalovaný posuzoval žádost dle interního pokynu GFŘ-D-29, přičemž dospěl k závěru, že situace žalobkyně odpovídá bodu 5. v čl. II. 2. A. pokynu, což vylučuje prominutí pokuty. To plyne z textu napadeného rozhodnutí, kde žalovaný konstatuje, že „“, což odpovídá zmíněnému bodu 5 dle pokynu. Žalovaný pak uzavřel, že žádost zamítl v souladu s pokynem GFŘ-D-29.

Je však třeba zdůraznit, že v rámci finanční správy (srov. rozsudek NSS ze dne 25. 10. 2006, č j. 8 Afs 3/2005-59). Byť interní pokyny umožňují finanční správě postupovat jednotněji při výkladu neurčitých právních pojmů, . V tomto případě správce daně znění § 259c odst. 2 daňového řádu fakticky ignoroval a žádost posuzoval výlučně dle znění interního pokynu. Povinností žalovaného však bylo v prvé řadě posoudit, zda žalobkyně v posledních třech letech závažným způsobem porušila daňové nebo účetní právní předpisy, neboť toto posouzení vyžaduje zákon (§ 259c odst. 2 daňového řádu). Byť v řadě a možná velké většině případů bude výsledek stejný, ať už bude určitý skutkový stav posuzován prizmatem § 259c odst. 2 daňového řádu či čl. II. 2. pokynu GFŘ-D-29, vždy je nutno věc nakonec zhodnotit z hlediska naplnění kritérií, která stanovil zákonodárce (a nikoliv správní orgán v interním pokynu). Jinými slovy, finanční správě není v žádném případě zapovězeno využívat interní pokyny k sjednocení praxe správců daně, ale musí být vždy zřejmé, že správce daně věc (současně) posoudil z hlediska kritérií stanovených zákonem. V nyní posuzovaném případě žalovaný ustal na mechanické aplikaci pokynu GFŘ-D-29, aniž by současně vysvětlil, proč byla naplněna vylučovací dle § 259c odst. 2 daňového řádu. ve smyslu § 259c odst. 2 daňového řádu; (srov. výše citovaný odst. 40 rozsudku čj. 1 Afs 236/2019-83). Soud přitom nemá za to, že by porušení předpisů žalobkyní bylo tak závažné, že by naplnění tohoto zákonného kritéria nebylo potřeba v napadeném rozhodnutí vůbec vysvětlit. I v důvodové zprávě k zákonu č. 267/2014 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, kterým bylo § 259c odst. 2 vloženo do daňového řádu, se uvádí, že „“

Soud tak uzavírá, že z napadeného rozhodnutí není vůbec zřejmé, zda a jakým způsobem žalovaný interpretoval a aplikoval § 259c odst. 2 daňového řádu, který závazně stanoví, za jakých podmínek nelze uloženou pokutu prominout. Tím žalovaný zatížil napadené rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti.

V dalším řízení žalovaný s přihlédnutím ke skutkovým okolnostem věci posoudí, zda žalobkyně „“ ve smyslu § 259c odst. 2 daňového řádu. Pokud dospěje k závěru, že se žalobkyně takového jednání dopustila, je povinen žádost zamítnout. Pokud dospěje k závěru, že se žalobkyně takového jednání nedopustila, přistoupí k posouzení žádosti z hlediska dalších kritérií. V každém případě svůj závěr pečlivě odůvodní.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 5. 2020 čj. 9 Afs 67/2020-77, obdobně rozsudek NSS ze dne 18. 12. 2020 čj. 5 Afs 446/2019-58)

Žalobce nesouhlasil s pokutami za pozdě podané kontrolní hlášení s tím, že podle jeho názoru nebylo přihlédnuto ke skutečnosti, že daň byla stejně nulová. Finanční orgány ani soudy však jeho argumentaci neuznaly, protože zákon pokutu a její výši nespojuje s výší daně, ale se skutečností, že kontrolní hlášení nebylo podáno včas. Též není podstatné, že správce daně pokutu za některá provinění stanovil až s odstupem čtyř měsíců po provinění. Skutečnost, že správní orgán je nečinný s uložením sankce, neznamená, že tím „omilostňuje“ případné další opakování obdobného prohřešku. Ústavní stížnost proti tomuto rozsudku byla Ústavním soudem usnesením ze dne 25. 8. 2020, sp. zn. IV. ÚS 1770/20 odmítnuta pro zjevnou neopodstatněnost. Stěžovatelka nijak nerozporuje, že kontrolní hlášení za říjen 2017, únor, duben, květen, červenec a srpen 2018 podle § 101c zákona o DPH podala opožděně. Tím naplnila podmínky pro uložení pokuty podle § 101h odst. 1 písm. a) zákona o DPH: Pokud plátce nepodá kontrolní hlášení ve stanovené lhůtě, vzniká mu povinnost uhradit pokutu ve výši a) 1 000 Kč, pokud jej dodatečně podá, aniž by k tomu byl vyzván (…).

NSS se ztotožňuje s krajským soudem a žalovaným, že citované ustanovení neposkytuje prostor pro správní uvážení či zvažování závažnosti pochybení, například pro zvažování toho, zda „bylo co kontrolovat“, jak stěžovatelka opakovaně uvádí. Znění zákona je jednoznačné a povinnost plátce DPH podat kontrolní hlášení každý měsíc v zákonem stanovené lhůtě je stanovena bezvýhradně. jak potvrdil i NSS v rozsudku ze dne 22. 11. 2018, čj. 1 Afs 206/2018-27: “

(tuto prvou pokutu nyní NSS přezkoumává v řízení pod sp. zn. 5 Afs 446/2019). Tato jeho dřívější pasivita není nyní předmětem soudního přezkumu, a lze tak pouze odkázat na judikaturu NSS (viz rozsudky ze dne 12. 4. 2018, čj. 6 As 413/2017-39 nebo ze dne 24. 4. 2019, čj. 6 As 321/2018-31), podle níž správní orgán tím, že určité jednání ponechává bez postihu, byť je k tomu vybaven potřebnými pravomocemi, takové jednání ještě bez dalšího neaprobuje jako správné a souladné se zákonem. Pouhá nečinnost veřejné správy v oblasti postihování deliktního jednání bez dalšího nezakládá legitimní očekávání, že dosud nepostihované jednání není deliktním jednáním, resp. že nebude postihováno ani nadále.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2021 čj. 7 Afs 314/2019-21)

Následující kauza měla postupný vývoj. Věcně šlo o nevyhovění žádosti o prominutí pokuty ve věci kontrolního hlášení. Kontrolní hlášení bylo sice podáno včas, ale nebyla v něm vyplněna kolonka „ID datové schránky“, popř. „e-mail“. Výzva finančního úřadu k odstranění vad neuváděla konkrétní pochybení, pouze vyzývala k nápravě. Daňový subjekt odpověděl, že má za to, že jeho kontrolní hlášení jsou v pořádku a v žalobě sdělil, že díky nekonkrétnosti výzvy netušil, v čem jeho chyba spočívá. Správce daně jeho kontrolní hlášení následně vyhodnotil jako neúčinná a udělil pokutu. S první žalobou byl daňový subjekt úspěšný již u Krajského soudu v Ostravě (čj. 22 Af 89/2017-30 ze dne 24. 5. 2018 – kasační stížnost nebyla podána). Soud došel k názoru, že zamítnutí prominutí nebylo dostatečně odůvodněno. Žalovaný totiž neprominul pokutu proto, že již předtím, v souladu s pokynem GFŘ D-29, prominul dvě pokuty a není možno prominout tuto třetí. Tento fakt pak vydával za neexistenci ospravedlnitelného důvodu pro neprominutí třetí pokuty. Dle názoru soudu měl správce daně posoudit a zhodnotit, zda argumenty uváděné v žádosti o prominutí pokuty mají či nemají charakter ospravedlnitelného důvodu. Správce daně tedy žádost o prominutí pokuty projednal znovu a opět ji zamítnul. Následovala další žaloba, tentokrát neúspěšná jak u krajského, tak u Nejvyššího správního soudu. Soudy neuznaly důvody uvedené v žádosti jako ospravedlnitelné pro prominutí pokuty a postup správce daně potvrdily. K celému případu je třeba dodat, že je otázkou, zda by dopadl pro daňový subjekt tak negativně, pokud by podal nejprve odvolání proti platebnímu výměru na pokutu. To však neučinil a řízení se vedlo jen o prominutí pokuty. Jinými slovy, při řízení o prominutí pokuty již nebylo možno napadat důvody oprávněnosti stanovení pokuty, ale pouze uvádět k posouzení důvody pro její prominutí, což není totéž. Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatel zaslal původnímu správci daně kontrolní hlášení, ve kterém nevyplnil všechny požadované údaje. Výzvou ze dne 3. 11. 2016 vyzval správce daně stěžovatele k podání kontrolního hlášení za 3. čtvrtletí 2016 v náhradní lhůtě do pěti dnů ode dne oznámení této výzvy. Na výzvu reagoval stěžovatel podáním ze dne 23. 11. 2016, ve kterém správci daně sdělil, že kontrolní hlášení podal v souladu se zákonnými požadavky tak, jako dvě kontrolní hlášení předešlá, a odkázal na ně.

Dne 11. 1. 2017 správce daně vydal platební výměr na pokutu za nepodání kontrolního hlášení za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2016, kterým stěžovateli uložil pokutu ve výši 50 000 Kč. Podání stěžovatele ze dne 24. 10. 2016 nebylo učiněno ve struktuře zveřejněné správcem daně. V podání nebyly vyplněny všechny položky, proto správce daně na podání hleděl jako na podání neúčinné ve smyslu § 101a odst. 4 ZDPH. Odvolání nebylo podáno. Dne 7. 3. 2017 požádal stěžovatel o prominutí předmětné pokuty za nepodání kontrolního hlášení. V žádosti zejména uvedl, že nepostřehl nevyplnění všech kolonek, přičemž netušil, že kontrolní hlášení není vyplněno ve struktuře zveřejněné správcem daně a že je tudíž neúčinné. To se dozvěděl až z rozhodnutí o pokutě. Je sice pravdou, že obdržel výzvu k podání kontrolního hlášení, na tuto však řádně reagoval; uvedl, že kontrolní hlášení bylo řádně podáno, a proto mu výzva nedávala smysl. V další části žádosti pak stěžovatel s poukazem na bod 77 nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 dovozoval nutnost moderace uložené pokuty a hodnocení ukládání pokuty a jejího promíjení jako jednoho celku, přičemž se domáhal i zohlednění konkrétních okolností věci (k pochybení došlo navzdory snahám postupovat plně podle zákona a instrukcí správce daně) a zohlednění svých osobních poměrů – stěžovatel je ženatý, má dvě děti ve věku dva a pět let a jediným příjmem jeho manželky je rodičovský příspěvek. Ohledně výše svých příjmů stěžovatel odkázal na skutečnosti známé správci daně.

Ze správního spisu dále vyplývá, že první dvě pokuty, tedy za 1. a 2. čtvrtletí roku 2016, správce daně stěžovateli v plné výši prominul. Vycházel mj. z pokynu Generálního finančního ředitelství GFŘ-D-29 k prominutí pokut za nepodání kontrolního hlášení ze dne 14. 12. 2017 (dále též „pokyn GFŘ“), který umožňoval prominout dvě pochybení vztahující se k plnění povinností u kontrolního hlášení (viz oddíl II.3.A bodu 11 uvedeného pokynu). Zákon vychází z toho, že správce daně může pokutu prominout (nikoliv musí). Tak může správce daně postupovat, pokud k nepodání kontrolního hlášení došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit. Jak již přitom uvedl krajský soud, skutečnost, že uvedená norma přiznává správnímu orgánu možnost diskrece, má vliv i na navazující soudní řízení před správními soudy. Správní soudy nemohou nahrazovat správní uvážení uvážením soudním. Správní uvážení může soud přezkoumat pouze v tom směru, zda nevybočilo z mezí a hledisek stanovených zákonem, zda je v souladu s pravidly logického usuzování, zda správní orgán správního uvážení nezneužil či nepřekročil jeho meze a zda premisy úsudku správního orgánu byly zjištěny řádným procesním postupem. Krajský soud poukázal zejména na to, že žalovaný se v žalobou napadeném rozhodnutí (které čítá 10 stran) řádně zabýval jednotlivými stěžovatelem tvrzenými skutečnostmi a řádně vysvětlil, z jakých důvodů žádosti stěžovatele nevyhověl. Žádost posuzoval optikou právní úpravy, skutečností vyplývajících se správního spisu a pokynu GFŘ. Krajský soud dále zdůraznil, že žalovaný nejprve zkoumal, zda nejsou naplněny důvody pro prominutí pokuty dle pokynu GFŘ, a protože je neshledal, samostatně vážil okolnosti vztahující se ke stěžovateli. Žalovaný přitom každý stěžovatelem uváděný důvod posuzoval individuálně a zkoumal, zda jej lze považovat za ospravedlnitelný důvod ve smyslu zákona o DPH. Důkladně se vyjádřil jak k povinnosti řádně vyplnit kontrolní hlášení, tak i k následkům řádného nevyplnění tohoto formuláře. V této souvislosti akcentoval i odbornost stěžovatele (advokát se specializací na daňové právo a předseda rady spolku Unie daňových poplatníků), jakož i to, že správnost podávaného formátu a struktury si stěžovatel mohl ověřit nahráním souboru na daňovém portálu a tím zjistit, zda při kontrolním hlášení nepochybil. Uvedené úvahy přitom ani Nejvyšší správní soud nepovažuje za excesivní, svévolné či porušující zásady logického uvažování ve smyslu shora uvedené judikatury. To plně platí i pro úvahy žalovaného stran daňové odbornosti stěžovatele, resp. schopnosti řádně vyplnit předmětný formulář. Soud dodává, že ani z judikatury akcentované stěžovatelem nevyplývá, že by správní soudy měly provádět jiný (širší) přezkum rozhodnutí o neprominutí pokuty. Podle názoru Nejvyššího správního soudu z nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 (ani z žádné jiné části uvedeného nálezu) nevyplývá, že by správní soudy měly postupovat v případě přezkumu rozhodnutí o nevyhovění žádosti o prominutí pokuty jinak než u jiných obdobných rozhodnutí. Nejvyšší správní soud dodává, že jádrem stěžovatelovy argumentace se zabýval již v rozsudku ze dne 22. 11. 2018, čj. 1 Afs 206/2018-27. V něm zejména uvedl, že: “

Pro úplnost lze poukázat na to, že i v případě promíjení úroku z prodlení či úroku z posečkané částky soudní vychází z omezeného soudního přezkumu. Právní úprava promíjení úroků z prodlení a úroků z posečkané částky je přitom principálně velmi podobná právní úpravě promíjení pokuty za nepodání kontrolního hlášení. Nejvyšší správní soud uzavírá, že ze stěžovatelem uvedené judikatury ani z další judikatury nevyplývá nutnost jiného nahlížení na přezkum daného rozhodnutí – rozhodnutí ve věci žádosti o prominutí pokuty. V tomto ohledu tedy krajský soud nepochybil. Stěžovatel dále vytýkal krajskému soudu, že nezrušil rozhodnutí žalovaného ani přesto, že ten nestanovil mantinely neurčitého právního pojmu „ospravedlnitelný důvod“. Podle názoru Nejvyššího správního soudu žalovaný přezkoumatelně vysvětlil, z jakých důvodů v daném konkrétním případě žádosti o prominutí nevyhověl (podrobněji viz výše). Nebylo přitom jeho povinností provést generální výklad slovního spojení „ospravedlnitelný důvod“, který by byl aplikovatelný na všechny budoucí situace, ale posoudit, zda se v daném konkrétním případě o takový důvod jednalo. Této povinnosti žalovaný dostál, přičemž krajský soud jeho úvahy náležitě přezkoumal. Krajský soud zcela správně akcentoval i fakt, že předmětem přezkumu v nynějším případě není rozhodnutí ve věci uložení pokuty, nýbrž rozhodnutí týkající se až navazující fáze, tj. fáze (ne)promíjení dané pokuty. Daná řízení přitom mají jiné předměty, a nelze v nich tedy posuzovat stejné otázky (viz rovněž výše). Pokud stěžovatel uvedenou argumentací mířil na otázku zjišťování svých majetkových poměrů, konstatuje soud, že předmětem soudního přezkumu není rozhodnutí o uložení pokuty za nepodání kontrolního hlášení, ale rozhodnutí, kterým nebyla pokuta prominuta (k rozdílnosti obou řízení viz výše). Předpokladem prominutí pokuty je přitom primárně existence ospravedlnitelných důvodů; zákon nehovoří o tom, že by správní orgán měl v řízení o prominutí vždy zkoumat výši pokuty. V daném řízení má být předně zkoumáno, zda k nepodání kontrolního hlášení došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit. Pokud není podmínka existence ospravedlnitelného důvodu dána, nemá smyslu zabývat se výší pokuty (je přitom pravdou, že žalovaný zcela jistě disponuje informacemi o majetkové situaci stěžovatele). K možnosti moderace uložené (fixní) pokuty ze strany soudu kasační soud v obecné rovině poukazuje i na rozsudek ze dne 22. 11. 2018, čj. 1 Afs 206/2018-27, podle něhož:

Nejvyšší správní soud dále dodává, že nemá-li správní orgán žádnou možnost správního uvážení o výši pokuty, neboť ta je dána zákonem fixně, nemůže se jednat o pokutu ve výši zjevně nepřiměřené. Zjevně nepřiměřenou by v takovém případě mohla být pouze pokuta převyšující zákonem předepsanou částku, pak by však bylo na místě zrušení rozhodnutí žalovaného pro nezákonnost, nikoliv využití moderačního práva soudu. K otázce výše pokuty a její možné protiústavnosti pouze stručně Nejvyšší správní soud konstatuje, že tuto úvahu provedl krajský soud nad rámec rozhodovacích důvodů ve věci. Odkázal přitom na rozsudek Nejvyššího správního soudu, ve kterém kasační soud shledal, že spodní hranice sazby pokuty ve výši 25 000 Kč bez možnosti od jejího upuštění není protiústavní. V určitých případech je k posouzení možné neústavnosti právní úpravy sankce na místě zkoumat více faktorů a okolností. V nyní projednávané věci je ovšem zásadní a závazný názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu Pl. ÚS 32/15 (bod 78), ve kterém pokutu ve výši 30 000 Kč nepovažoval za nadmíru velké břímě, které by mělo na daňový subjekt „rdousící efekt“. Závěr krajského soudu je tak zcela v souladu posouzením Ústavního soudu. Nejvyšší správní soud přitom nerozumí ani tomu, z jakého důvodu stěžovatel nenapadl platební výměr ve věci pokuty odvoláním, a svou obranu směřuje až do navazující fáze řízení – řízení o prominutí, ve kterém je soudní přezkum omezen výše uvedeným způsobem. Některé ze stěžovatelových námitek uplatněných před žalovaným a krajským soudem by přitom jistě měly své místo právě v řízení o stanovení pokuty. Ze všech výše uvedených důvodů nemohl Nejvyšší správní soud shledat kasační stížnost důvodnou, a proto mu nezbylo než ji zamítnout.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 8. 2020 čj. 10 Afs 25/2019-27)

Správce daně neprominul pokutu za kontrolní hlášení z důvodu, že bývalý jednatel žalobce byl zároveň jednatelem firmy, která se dopustila v posledních třech létech závažného porušení daňových a účetních předpisů. Soudy však s tímto postupem nesouhlasily. Rozhodující je totiž stav v okamžiku posuzování žádosti o prominutí pokuty, a v tom již zmíněný jednatel statutárním orgánem žalobce nebyl. Obdobně rozhodoval v jiné kauze Krajský soud v Ostravě v rozsudku ze dne 20. 12. 2018 čj. 25 Af 8/2018-30 (kasační stížnost nepodána).

Spor je o výklad § 259c odst. 2 daňového řádu, podle něhož není prominutí daně nebo příslušenství daně možné, pokud daňový subjekt nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních třech letech závažným způsobem porušily daňové nebo účetní právní předpisy. Na věc se užije rovněž § 259c odst. 3, podle něhož pokud právnická osoba závažným způsobem poruší daňové nebo účetní právní předpisy, hledí se pro účely posouzení splnění podmínky podle odstavce 2 na osobu, která byla v době tohoto porušení v této právnické osobě členem statutárního orgánu, jako by je také porušila. V posuzovaném případě požádala žalobkyně o prominutí pokuty za nepodání kontrolního hlášení podle § 101k odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Stěžovatel totiž vyhodnotil, že společnost STARCOM INTERNATIONAL, s. r. o., závažným způsobem porušila daňové nebo účetní právní předpisy, a protože byl Martin Haus v té době členem statutárního orgánu této společnosti, pohlížel na něj stěžovatel, jako by předpisy porušil též (§ 259c odst. 3 daňového řádu). Martin Haus byl v letech 2013 až 2016 rovněž členem statutárního orgánu žalobkyně.

NSS ve shodě s žalobkyní a krajský soudem dospěl k závěru, že stěžovatel nemohl posuzovat splnění podmínky podle § 259c odst. 2 daňového řádu u bývalého jednatele žalobkyně. Tento závěr předně vychází z textu zákona, který stanoví, že se hodnotí osoba, která je členem statutárního orgánu. Stěžovatel však argumentuje, že jazykový výklad nemůže převážit nad výkladem teleologickým. Z důvodové zprávy k zákonu nevyplývá, že by zákonodárce zamýšlel testovat rovněž spolehlivost bývalých členů statutárních orgánů. Jazyková formulace důvodové zprávy naopak stejně jako text zákona vypovídá spíše o tom, že spolehlivost by se měla zkoumat u osob, které jsou členy jeho statutárních orgánů subjektu k okamžiku posuzování žádosti o prominutí daně nebo příslušenství. Stěžovatel při posuzování žádosti vycházel z vnitřního pokynu Generálního finančního ředitelství D-29 k prominutí pokut za nepodání kontrolního hlášení. Podle pokynu se naplnění vylučující podmínky podle § 259c odst. 2 daňového řádu zkoumá u následujících osob (je-li žadatelem o prominutí pokuty za nepodání kontrolního hlášení právnická osoba):

Byť se třetí odrážka může jevit jako poněkud matoucí, NSS má za to, že ani z ní neplyne, že by měl správce daně prověřovat spolehlivost u všech osob, které byly v předcházejících třech letech statutárním orgánem nebo členem statutárního orgánu právnické osoby žádající o prominutí. Stěžovatel namítá, že smyslem napadeného ustanovení je nepřipustit, aby byla prominuta daň i těm daňovým subjektům, které připouštějí, aby je řídily a jako členové statutárního orgánu za ně jednaly osoby, které závažně porušily daňové nebo účetní předpisy, byť se tyto osoby závadného jednání nedopouštějí jménem daňového subjektu žádajícího o prominutí příslušenství daně. NSS v tom se stěžovatelem v zásadě souhlasí, avšak znovu opakuje, že z ničeho zároveň neplyne, že by zákonodárce zamýšlel odepřít prominutí daně či příslušenství právnickým osobám proto, že kdykoli v průběhu minulých tří let byla členem jejich statutárního orgánu osoba, která byla k okamžiku rozhodování o žádosti shledána nespolehlivou. Stěžovatel se snaží podpořit svůj náhled na věc poukazem na důsledek (podle něj ) výkladu krajského soudu, podle něhož by osoba jednající v posledních třech letech závadným způsobem, jenž vylučuje vyhovění žádosti, mohla kdykoli v průběhu posledních tří let zastávat funkci člena statutárního orgánu, a dokonce by mohla podat jménem daňového subjektu samotnou žádost o prominutí, a poté by přestala tuto funkci zastávat po dobu, než bude o žádosti rozhodnuto. Podle stěžovatele neexistuje racionální důvod, aby se odlišně přistupovalo k daňovým subjektům, které takovou osobu na nezbytnou dobu účelově zprostí funkce (k tomu stěžovatel rozvíjí hypotetický příklad „jednočlenné společnosti s ručením omezeným), a k subjektům, které této osobě umožní i po dobu rozhodování o podané žádosti setrvat ve funkci. Ani tato argumentace není podle NSS přesvědčivá. V této věci není pochyb o tom, že žalobkyně účelově nejednala. NSS naopak neshledává důvod, proč by obava z účelového obcházení zákona a zneužití práva některými daňovými subjekty, navíc ve specificky nastavené situaci, měla vést ke zpřísnění podmínek nad rámec zákona pro všechny ostatní subjekty, které účelově nejednají.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2020 čj. 3 Afs 164/2019-29)

V daném případě bylo nakonec rozhodnutí finančního orgánu zrušeno pro nesrozumitelnost a nepřezkoumatelnost. Z judikátu je však zajímavá odpověď na otázku, zda je možno žádost o prominutí pokuty podat i v případě, kdy je samotné rozhodnutí o pokutě napadeno odvoláním a pokuta tudíž ještě není pravomocná. Nejvyšší správní soud došel k názoru, že to možné je. Za porušení povinnosti podat kontrolní hlášení za období měsíců březen až červen a srpen 2016 podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, uložil žalovaný žalobkyni pokutu jednotlivými platebními výměry. Ty byly napadeny odvoláním žalobkyně. Poté žalobkyně požádala žalovaného o prominutí pokut za všechna uvedená zdaňovací období, a to jedním podáním ze dne 21. 6. 2017. Odvolací finanční ředitelství rozhodlo o odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru na pokutu za období březen 2016. Žádost tak bude věcně projednatelná až po skončení odvolacího řízení. Napadeným rozhodnutím bylo poté rozhodnuto o žádosti žalobkyně o prominutí pokuty za období březen 2016.

Korigovat je ovšem nutné závěr městského soudu o tom, že žalovaný nemohl věcně projednat žádost žalobkyně, pokud byla podána předtím, než rozhodnutí o uložení pokut nabyla právní moci. V tomto směru jistě lze přisvědčit žalovanému, že významný je skutkový stav v době vydání rozhodnutí, nikoli zahájení řízení. Zákon o dani z přidané hodnoty totiž v § 101k odst. 3 stanoví pouze konec lhůty, během níž lze podat žádost o prominutí pokuty. Počátek jejího běhu není nijak omezen.

Přestože je platební výměr o pokutě vykonatelný po jeho právní moci (viz § 101h odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty), je jeho obsahem správní orgán vázán již od jeho vydání mj. v tom smyslu, že jej může sám změnit jen za podmínek stanovených zákonem. Pokud zákon i ve vztahu k prominutí pokuty (stejně jako ve vztahu k podání žádosti o prominutí) podmínku jejího pravomocného uložení nestanoví, je možné institut prominutí použít i v průběhu řízení o odvolání proti rozhodnutí o pokutě. Je totiž třeba si uvědomit, že podmínky významné pro odvolací přezkum a pro prominutí pokuty jsou zcela odlišné. Zatímco v řízení o odvolání lze rozhodnutí o pokutě změnit či zrušit jen pro vady řízení či vady rozhodnutí, je prominutí pokuty vázáno na dodatečně vzniklé okolnosti, pro které je ospravedlnitelné zmírnění či dokonce odstranění uvedené sankce. Případnou změnu výše pokuty či její úplné prominutí odvolací orgán zohlední při svém rozhodování stejně, jak by učinil správce daně při posouzení prominutí pokuty po změně její výše odvolacím orgánem. Úvaha městského soudu je tedy v této části nesprávná, ale protože tyto závěry nebyly předmětem kasačního přezkumu, nemělo to na posouzení kasační stížnosti vliv.

(podle usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 2. 2021 čj. 8 Afs 48/2021-38)

Žalobkyně požádala o přiznání odkladného účinku do vyřešení kasační stížnosti ve věci pokuty za nepodání kontrolního hlášení. Nejvyšší správní soud žádosti nevyhověl, neboť došel k závěru, že po zahájení insolvenčního řízení sice lze nařídit daňovou exekuci, ale nelze ji provést. Žalobkyni tedy nehrozí. Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) podala k Nejvyššímu správnímu soudu kasační stížnost ve věci pokuty ve výši 50 000 Kč z důvodu nepodání kontrolního hlášení za období srpen 2019. Současně s podáním kasační stížnosti navrhla, aby jí Nejvyšší správní soud přiznal odkladný účinek. Tvrdí, že potřeba přiznání odkladného účinku vyplývá již z toho, že souběžně s řízením o kasační stížnosti běží také insolvenční řízení. Uložená pokuta by měla na daňový subjekt likvidační účinky, což by mohlo vést k jeho zániku. Takovou újmu lze vnímat jako nepoměrnou, nevratnou a nenahraditelnou. To platí i v situaci, kdy se daňový subjekt nachází v úpadku, neboť skončení insolvenčního řízení není vždy spojeno se zánikem dlužníka. Přiznání odkladného účinku by se nedotklo práv třetích osob a nebylo by ani rozporné s důležitým veřejným zájmem. To platí i pro veřejný zájem na výběru státem uložených sankcí, neboť v případě neúspěchu stěžovatelky by byl výběr pokuty pouze odložen, nikoliv znemožněn. Naléhavost přiznání odkladného účinku spatřuje také v tom, že věc samá není judikaturou přesvědčivě řešena.

Kromě formální podmínky, jíž je vznesení příslušného návrhu, je pro přiznání odkladného účinku kasační stížnosti nutné splnění tří podmínek:

Povinnost tvrdit a osvědčit hrozbu újmy přitom tíží stěžovatele. Hrozící újma musí být závažná a reálná, nikoli pouze hypotetická a bagatelní.

Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou, zda by přiznání odkladného účinku kasační stížnosti bylo způsobilé odvrátit stěžovatelem tvrzenou újmu spočívající v likvidačních účincích povinnosti zaplatit stanovenou pokutu pro daňový subjekt, resp. zda tady taková újma vůbec může vzniknout. Jinak řečeno, z toho ustanovení daňového řádu lze dovodit, že daňovému subjektu za stávajících okolností nehrozí jakékoliv následky spojené s napadenými rozhodnutími správních orgánů. Nejvyšší správní soud proto neshledal, že by daňovému subjektu v tomto směru bezprostředně hrozila jakákoliv újma, resp. že by případné přiznání odkladného účinku kasační stížnosti na jeho situaci cokoliv změnilo. Poukazuje-li stěžovatel na to, že ukončení insolvenčního řízení není vždy spojeno se zánikem dlužníka (zde daňového subjektu), jedná se o úvahu zcela hypotetickou, která navíc předpokládá zásadní změnu skutkových okolností, k níž však nemusí vůbec dojít. Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud dospěl k závěru o nenaplnění první podmínky pro přiznání odkladného účinku kasační stížnosti, nezabýval se již naplněním zbývajících dvou podmínek. Z výše uvedených důvodů proto soud návrh na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti zamítl.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 11. 2018 1 Afs 206/2018-27, ústavní stížnost čj. III. ÚS 382/2019 odmítnuta 3. 9. 2019 pro zjevnou neopodstatněnost)

Dodavatel nevykázal ve svém kontrolním hlášení plnění ve prospěch žalobce. Finanční úřad vyzval žalobce i dodavatele k doplnění, změně nebo potvrzení údajů z kontrolního hlášení. Žalobce však podal následné kontrolní hlášení až po uplynutí zákonné pětidenní lhůty, a proto mu byla udělena pokuta 30 000 Kč. Ta mu byla na jeho žádost plně prominuta. Dodavatel na výzvu zareagoval včas a chybu opravil. Žalobce však žalobou polemizoval s pokutou jako takovou, měl za to, že v důsledku odstranění chyby způsobené dodavatelem neměla být vůbec udělena, resp. řízení zastaveno. Soudy však jeho názor neakceptovaly. Neobstály ani úvahy o možné moderaci výše pokuty. Stěžovatel krajskému soudu vytýká nesprávné právní posouzení věci, neboť se domnívá, že mu pokuta neměla být vůbec uložena. Stěžovatel se domnívá, že žalovanému nic nebránilo v zastavení řízení a tím předejití nutnosti uložit sankci. Nejvyšší správní soud se s touto úvahou neztotožňuje. Předně krajský soud v odůvodnění rozsudku jasně označil § 106 daňového řádu, který upravuje zastavení řízení, a uvedl, že dle tohoto ustanovení nebylo možné postupovat, neboť zasláním výzvy dle § 101g odst. 2 zákona o DPH se nezahajuje řízení. Ustanovení § 106 odst. 1 obsahuje výčet případů, kdy je správce daně oprávněn a zároveň povinen zastavit probíhající řízení. Do žádného z nich však nyní projednávaná situace nespadá. Řízení bylo v dané věci zahájeno podáním kontrolního hlášení stěžovatelem (viz § 91 odst. 1 daňového řádu).

Zastavení řízení by znamenalo zastavení řízení o podaném kontrolním hlášení, nikoliv pouze o dané výzvě. Vydání výzvy bylo toliko procesním úkonem správce daně v rámci řízení o kontrolním hlášení. Ustanovení § 101h odst. 1 zákona o DPH nekonstruuje udělení pokuty jako sankci za neodstranění pochybností správce daně, ale za nesplnění povinnosti podat kontrolní hlášení ve stanovené lhůtě. Toto ustanovení koresponduje s obecným účelem právní úpravy týkající se kontrolního hlášení, tedy zájmem na včasnosti zjištění správcem daně požadovaných údajů (srov. bod 59 a 60 nálezu Pl. ÚS 32/15). Polemika stěžovatele stran závaznosti nálezu a jeho respektování je pak ve vztahu k nyní projednávané věci zcela irelevantní. Ústavní soud zrušil dva odstavce dvou ustanovení, která se však žádným způsobem nedotýkají nyní projednávané věci. Nález Pl. ÚS 32/15 neobsahoval žádná disentní stanoviska, na která odkazuje stěžovatel, ani v kasační stížnosti citovaný způsob, jak nahlížet na pokutu ve výši 30 000 Kč. Stejně tak je nedůvodná polemika týkající se právní konstrukce, v níž je ukládána pokuta a další okolnosti je možno zohlednit až v případném řízení o prominutí pokuty. Ústavní soud jasně shledal takový systém souladným s ústavním pořádkem (viz bod 77 zmiňovaného nálezu) a nespatřoval jej neefektivním do té míry, že by jeho aplikace mohla porušovat některé z ústavně garantovaných práv. Nejvyšší správní soud dále dodává, že nemá-li správní orgán žádnou možnost správního uvážení o výši pokuty, neboť ta je dána zákonem fixně, nemůže se jednat o pokutu ve výši zjevně nepřiměřené. pak by však bylo na místě zrušení rozhodnutí žalovaného pro nezákonnost, nikoliv využití moderačního práva soudu. V nyní projednávané věci je ovšem zásadní a závazný názor vyslovený Pl. ÚS 32/15 (bod 78),

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2021 čj. 3 Afs 409/2019-34).

Žalobci bylo uloženo několik pokut za pozdní podání kontrolního hlášení. Ten namítal jejich neústavnost, resp. neústavnost povinnosti podávání samotných kontrolních hlášení. Soudy však jeho argumenty neakceptovaly. Dle platebních výměrů správce daně uložil žalobci pokuty podle § 101h odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), za pozdní podání kontrolního hlášení za měsíce únor až srpen 2017 vždy ve výši 1 000 Kč. Kontrolní hlášení byla podána dne 28. 9. 2017, zatímco lhůta pro podání posledního z nich uplynula dne 25. 9. 2017.

Stanovisko stěžovatele lze shrnout tak, že má za to, že vlastní povinnost k podání kontrolního hlášení je nezákonná, respektive neústavní, což opírá zejména o nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 19/17. Výrokem II. nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 Ústavní soud zrušil § 101d odst. 1 zákona o DPH dnem 31. 12. 2017. V tomto nálezu se Ústavní soud obsáhle zabýval ústavními aspekty kontrolního hlášení v tehdejší formě. Výsledkem posouzení bylo (stručně řečeno), že Ústavní soud provedl třístupňový test proporcionality, který vyzněl pro celkovou úpravu kontrolních hlášení příznivě. Ústavní soud v nálezu pouze vytkl zákonodárci, že v § 101d odst. 1 zákona o DPH chybí podrobnější úprava rozsahu údajů, jejichž poskytování je po daňových subjektech v kontrolních hlášeních požadováno. Uvedl, že

Podle rozsudku ze dne 16. 12. 2020, čj. 6 Afs 205/2020-32,

Stěžovatel se dovolává i nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 19/17, jímž Ústavní soud zrušil § 72 odst. 1 daňového řádu uplynutím dne 31. 12. 2020. Tento odkaz však není přiléhavý. Předně matérie úpravy zrušeného ustanovení je odlišná – týká se nikoli kontrolního hlášení, ale přihlášky k registraci, oznámení o změně registračních údajů, řádného daňového tvrzení a dodatečného daňového tvrzení. Nález sám z hlediska jeho odůvodnění pak není nijak příznivější pro stěžovatele než nález sp. zn. Pl. ÚS 32/15, který přímo dopadá na problematiku kontrolního hlášení. Prvně uvedený nález na nález dřívější navazuje a výslovně na něj odkazuje (odstavec 34 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 19/17). Zrušovací důvod je pro oba nálezy podobný; je jím porušení zásady výhrady zákona pro ukládání povinností daňovému subjektu. Lze tedy k této otázce uzavřít, že odkaz na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 19/17 není přiléhavý, protože Ústavní soud vyřešil spornou právní otázku v souvislosti s kontrolním hlášením již v dřívějším nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 (což též správně zmínil žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti).

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2018 čj. 9 Afs 199/2018-35)

Předmětem sporu byla plná moc pro zástupkyni žalobkyně, která se dle názoru finančních orgánů nevztahovala na podávání kontrolních hlášení. Díky tomu byly vyměřeny pokuty za pozdní podání kontrolního hlášení. Nejvyšší správní soud však byl opačného názoru, z průběhu řízení byla zřejmá vůle daňového subjektu k tomu, aby byl zastupován zmocněnkyní i pro kontrolní hlášení a finanční orgány postupovaly pouze formalisticky na základě metodického pokynu finanční správy. Daňovému subjektu byla stanovena pokuta za opožděné podání kontrolního hlášení za měsíce leden, únor a březen 2016. Žalobkyně udělila dne 24. 1. 2014 plnou moc společnosti CSA, spol. s r. o., k tomu, aby ji zastupovala ve věci „“ Dne 14. 1. 2016 správce daně telefonicky kontaktoval zmocněnce s upozorněním, že předložená plná moc se nevztahuje na podávání kontrolních hlášení a zaslal mu informační leták Finanční správy ČR k problematice kontrolních hlášení a plných mocí. Ve dnech 24. 2. 2016, 23. 3. 2016 a 21. 4. 2016 byla správci daně elektronicky doručena kontrolní hlášení žalobkyně, která byla opatřena podpisem Ing. D. S. (zástupce zmocněnce, pozn. soudu). Správce daně poté vyzval žalobkyni dle § 74 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), k odstranění vady těchto podání spočívající v tom, že kontrolní hlášení nejsou podepsána oprávněnou osobou.

Žalobkyně na ni reagovala přípisem ze dne 30. 3. 2016, v němž sdělila, že udělená plná moc zahrnuje rovněž oprávnění k podání kontrolního hlášení. Správce daně žalobkyni následně vyrozuměl o neúčinnosti podání kontrolních hlášení za měsíce leden až březen 2016 a vyzval ji k jejich podání v náhradní lhůtě. To žalobkyně učinila prostřednictvím své datové schránky dne 19. 7. 2016. Správce daně jí poté uložil pokutu dle § 101h odst. 1 písm. b) zákona o DPH ve výši 10 000 Kč za každý měsíc.

Předmětem sporu je zákonnost pokuty, kterou žalobkyni udělil správce daně za opožděné podání kontrolního hlášení za měsíce leden, únor a březen 2016. Z hlediska posouzení oprávněnosti zmocněnce provést za zmocnitele určitý úkon je rozhodující právě obsah dohody, která předchází vystavení plné moci. Obsah a rozsah dohody o zmocnění je nutno vykládat především z vůle zmocněnce a zmocnitele, a to nejen při uzavírání dohody o zastoupení, ale i z jejich následného jednání. V daném případě vyjádřil správce daně své pochyby o tom, zda je zmocněnec oprávněn jednat za žalobkyni při zpracování a podávání kontrolních hlášení ve výzvě k odstranění vad podání dle § 74 daňového řádu. Na výzvu správce daně žalobkyně reagovala přípisem ze dne 30. 3. 2016, ve kterém rozebrala právní úpravu daňového řádu a zákona o DPH se závěrem, že kontrolní hlášení nelze považovat za samostatné daňové tvrzení, a především pak s konstatováním, že plná moc zahrnuje také oprávnění k podpisu kontrolního hlášení. Správce daně tuto reakci vyhodnotil jako nedostatečnou a vyrozuměl žalobkyni o neúčinnosti podání kontrolních hlášení. Se stěžovatelem lze souhlasit, že z doslovného gramatického znění uvedeného ustanovení lze takový postup dovodit. Otrocké následování doslovného znění zákona, jehož se stěžovatel domáhá, však nemá v moderním právním státě opodstatnění. Smyslem a účelem § 74 daňového řádu je odstranění nedostatků podání daňového subjektu tak, aby bylo způsobilé k projednání.

Správce daně se tedy měl na základě přípisu žalobkyně ze dne 30. 3. 2016 zabývat tím, zda plná moc ze dne 24. 1. 2014 může být ve světle skutečností uvedených žalobkyní pro podávání kontrolních hlášení dostačující, zejména měl vzít v potaz její vyjádření, že se plná moc na tuto záležitost vztahuje, a nesetrvávat rigidně na svém stanovisku, že neodpovídá formulacím uvedeným v metodice Finanční správy, která je nadto pro daňové subjekty nezávazná. Na základě vyjádření žalobkyně měl správce daně k posouzení rozsahu plné moci přistoupit individuálně, šetřit zájmy daňového subjektu (zásada vyjádřená v § 5 odst. 3 daňového řádu) a přihlédnout zejména k jím vyjádřené vůli. Bylo naopak jeho povinností zjišťovat jeho vůli. Na základě přípisu ze dne 30. 3. 2016 získal správce daně potvrzení přímo od žalobkyně, že ji v dané věci zastupuje zvolený zmocněnec, že tedy toto je její vůle. Kromě tohoto písemného vyjádření musela být správci daně vůle vyplývající z dohody o zastupování mezi žalobkyní a zmocněncem v daném případě zřejmá i z vlastního konání zmocněnce, který v řádném termínu podal kontrolní hlášení a zjevně tedy musel disponovat veškerými podklady pro jejich zpracování. Již jen z toho, že žalobkyně zpřístupnila zmocněnci, který pro ni již více než dva roky zpracovával daňovou agendu v oblasti DPH, podklady pro zpracování kontrolních hlášení, lze usuzovat na to, že její vůlí bylo, aby ji zastupoval i v této věci. V posuzovaném případě bylo na místě zohlednit vysvětlení významu pojmů použitých v udělené plné moci. Není přitom nic zapovězeného na tom, aby daňový subjekt v plné moci použil běžné výrazy namísto přesné terminologie zákona (daňové tvrzení, daňové přiznání, hlášení, vyúčtování). Případné nejasnosti ohledně významu těchto výrazů lze v součinnosti s daňovým subjektem odstranit. V kontextu výše uvedené zásady daňového řádu je klíčové chápání významu slova „příloha“, použitého v plné moci předložené žalobkyní. Nejedná se o žádný ze zákonem upravených termínů pro oblast daňových tvrzení, ale o označení jakéhokoliv dokumentu, který doprovází nějaké podání. Z vyjádření žalobkyně je však zřejmé, že pod tento výraz podřazuje nejen dokumenty, které jsou zpravidla podávány spolu s přiznáním k DPH (záznamní povinnost), ale i dokumenty, které ve smyslu § 1 odst. 3 daňového řádu 9 představují samostatné daňové tvrzení (souhrnné hlášení). Důvodem je zřejmě skutečnost, že tyto dokumenty standardně doprovázejí podání daňového přiznání a žalobkyně jim z tohoto titulu přiřkla obecné označení „přílohy“. Tedy nejen přílohy v klasickém slova smyslu, ale i jiná daňová tvrzení (souhrnné hlášení). Pojala-li žalobkyně výraz „příloha“ tak, že tento termín zahrnuje jakékoli další listiny, které doprovázejí podání přiznání k DPH, včetně jiných samostatných daňových tvrzení, není rozumného důvodu, proč by pod tento pojem nemohlo být od 1. 1. 2016 zahrnuto rovněž kontrolní hlášení jakožto listina, která doprovází podání přiznání k DPH a je stejně jako souhrnné hlášení samostatným daňovým tvrzením. „Příloha“ není zákonem definovaný termín, nic tedy nebránilo přistoupit na tvrzení žalobkyně, že kontrolní hlášení považuje za přílohu přiznání k DPH, stejně jako záznamní povinnost či souhrnné hlášení. Správce daně se měl proto při posuzování plné moci oprostit od formalismu a striktního držení se vlastní metodiky. Měl naopak přistoupit k individuálnímu posouzení rozsahu plné moci a předejít tak neúčelnému sporu o rozsahu zastoupení, který vedl až k uložení pokuty za pozdní podání kontrolního hlášení, přestože bylo podáno řádně a včas. Na tomto místě nelze než souhlasit se závěrem rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 8. 2018, čj. 6 Afs 364/2017-54, který zdůraznil

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 10/2021.