Kryptoměny z pohledu daně z příjmů

Na následujících řádcích bychom Vám proto rádi nastínili daňové dopady související s kryptoměnami. Domněnky laické veřejnosti, že kryptoměny se nemusejí danit, jelikož při obchodování s těmito virtuálními měnami je garantována jakási anonymita, jsou zcela mylné. Jak se tedy k bitcoinu a dalším kryptoměnám chovat z daňového pohledu?

Pro účely bližšího pochopení konkrétních daňových dopadů je nasnadě v prvé řadě představit stávající pohled některých státních institucí na tuto problematiku. Finanční správa vnímá kryptoměny jako zboží, s nímž se obchoduje na burze, které se produkuje (těžbou) a které lze využít i jako prostředek směny na reálném trhu za obchodovatelné statky. Česká národní banka () neuznává kryptoměny jako oficiální peněžní prostředky a jako takové je tedy nelze považovat ani za virtuální peníze, cizí měnu či obdobu cenného papíru. Z pohledu ČNB navíc jakékoli nakládání s těmito virtuálními měnami nepředstavuje investiční činnost, což v podstatě značí, že související zisky nelze, na rozdíl od vybraných případů držby běžných cenných papírů, osvobodit od daně z příjmů. Ze stávajících výkladů zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů () a přístupu dotčených státních institucí tak plyne, že kryptoměny nepodléhají v případě jejich danění (na rozdíl od některých cenných papírů) žádným dodatečným úpravám či výjimkám.

Klíčovou otázkou ve vztahu ke zdanění kryptoměn je určení předmětu daně. ZDP v souvislosti s kryptoměnami neobsahuje žádné konkrétní ustanovení, a je tak proto třeba vycházet z obecných ustanovení a principů. V České republice převažuje názor, že se v případě kryptoměn daní zisky dosažené zacházením s těmito komoditami příslušným subjektem. Tím je myšleno nejen aktivní obchodování na burze, ale i těžba, pro kterou je dle stávajících výkladů zároveň nutné disponovat živnostenským oprávněním. Velmi spornou je však otázka zdaňování průběžného zhodnocení bitcoinu či jiné kryptoměny, ke kterému dochází během držby.

A kolik bychom tedy měli zdanit? Jak stanovit základ daně? Obecně lze říct, že ziskem z kryptoměn, který podléhá zdanění, je v případě obchodování na burze konečný rozdíl mezi nabývací cenou a cenou, za kterou došlo k následnému prodeji kryptoměny. V souvislosti s jejich produkcí (respektive těžbou) je tímto ziskem rozdíl mezi náklady (výdaji) na těžbu a výnosy (příjmy) z ní. Za předpokladu využití kryptoměn jako prostředku směny je částkou podléhající zdanění identifikovaný rozdíl mezi náklady na produkci, respektive nabývací cenou, a výnosem získaným ze směny (tj. kolik jsem získal jako protihodnotu). Zdanění ovšem podléhá i případný zisk z kryptoměn nabytých darem.

Přestože jsou pravidla pro určení předmětu daně pro všechny daňové subjekty společná, k určení konkrétních daňových dopadů nakládání s kryptoměnami je vždy nutné rozlišit i to, kdo je poplatníkem daně, tedy zda je tímto subjektem fyzická, nebo právnická osoba.

V případě fyzických osob () je situace složitější, a to v závislosti na způsobu, jakým dotyčná fyzická osoba ke kryptoměnám přistupuje. Na základě § 3 ZDP se za zdanitelný příjem u FO rozumí peněžní příjem, nepeněžní příjem, ale i příjem dosažený směnou. Pokud se bude jednat o fyzickou osobu, která se soustavně věnuje těžbě bitcoinů či jiné kryptoměny, jedná se o činnost, která podléhá povinnosti opatření živnostenského oprávnění. Zdanitelného příjmu pak (neúčtující) FO dosahuje v momentě, kdy vytěženou kryptoměnu smění za jinou či dojde ke směně vytěžené kryptoměny za úplně jiné aktivum (fiat měna, hmotné aktivum apod.). ZDP pak umožňuje uplatnění prokazatelně vynaložených výdajů, eventuálně může FO přistoupit k uplatňování výdajů paušálem či k nově zavedené paušální dani.

Ve většině případů se však bude jednat o FO, která se soustavné těžbě nevěnuje. Kryptoměnu pak daná FO pouze nakoupí a drží ji, případně ji využívá k placení či dalším směnám. Zde se pak bude z pohledu ZDP jednat (v případě kladného základu daně) o dosažení takzvaných ostatních příjmů. Pro takový druh příjmů však platí určitá specifika. Možnost osvobození se vztahuje pouze na nahodilé příjmy s celkovou hodnotou do 30 000 Kč. K daným příjmům lze uplatnit jen přímo přiřaditelné výdaje a v neposlední řadě je zde možnost zisků a ztrát pouze se stejným druhem příjmu (zisk z jednorázového prodeje automobilu proto nelze kompenzovat se ztrátou z kryptoměnové transakce).

V případě právnických osob jsou realizované výnosy součástí základu daně konkrétní entity bez ohledu na motivy pro nákup a držbu kryptoměn. Obchodní si tak od výnosů dosažených z titulu nakládání s kryptoměnami může odečíst související náklady (typicky nabývací cenu kryptoměny). Obdobný postup platí i pro případ, kdy právnická osoba kryptoměny těží. Nejvýznamnějším souvisejícím nákladem tak budou typicky elektřina a odpisy těžebních zařízení. Základ daně bude samozřejmě dále upravován dle § 23 a násl. ZDP. V souvislosti s harmonizací účtování o těchto komoditách existuje doporučení Ministerstva financí České republiky hovořící o tom, že virtuální měny je třeba účtovat a vykazovat jako zásoby „svého druhu“. S tím se samozřejmě pojí i logika ocenění virtuální měny jako zásoby, které je nasnadě k rozvahovému dni podrobit testu na snížení hodnoty a v případě nutnosti i vykázat identifikovanou ztrátu za pomoci tvorby související opravné položky dle § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

V souvislosti s touto tématikou je nasnadě zmínit i vztah kryptoměn a daně z přidané hodnoty. Dle názoru Evropského soudního dvora se směna kryptoměn považuje za plnění, které je od DPH osvobozené. Z tohoto důvodu není možné uplatnit DPH ze souvisejících vstupů (což může mít vliv mimo jiné na výpočet koeficientu). Obdobný závěr bude platit i v případě těžby kryptoměn, která je převážně považována za činnost spadající mimo předmět DPH.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 10/2021.