Článek se zabývá analýzou právní úpravy záloh na daňový odpočet, která by měla sloužit k možnosti vyplacení nesporné části daňového odpočtu. Článek se věnuje jak historickým souvislostem dotčené právní úpravy, ze kterých vyvěrají soudní rozhodnutí podstatná pro výklad dotčené právní úpravy, tak řešení dílčích otázek, které se pravděpodobně budou stávat předmětem sporu.
Zálohy na daňový odpočet jako řešení problému vyplácení nesporné části nadměrného odpočtu
Mgr.
Michael
Feldek,
Odvolací finanční ředitelství, Právnická fakulta Masarykovy univerzity
Úvodem
S účinností od 1. 1. 2021 byly do daňového řádu vloženy zákonem č. 283/2020 Sb. ustanovení § 174a a 174b, které obsahují právní úpravu nového institutu zálohy na daňový odpočet. Přestože se jedná o institut zařazený do právní úpravy zajištění daní, jeho podstatou již na první pohled není právo správce daně k přednostnímu uspokojení daňové pohledávky z určitého vymezeného majetku daňového subjektu nebo jiné osoby, anebo na základě přistoupení jiné osoby, která je povinna za stanovených podmínek daňový dluh splnit. Jeho účelem je naopak zmírnit dopady prověřování daňového odpočtu uplatněného v daňovém tvrzení tím, že jeho nesporná část bude daňovému subjektu formou zálohy vyplacena ještě před rozhodnutím o stanovení daně. Záloha na daňový odpočet však vzniká podle § 174a odst. 1 daňového řádu pouze v případech, kdy tak stanoví zákon. V současnosti vznik zálohy na daňový odpočet připouští pouze § 105a ZDPH, v důsledku čehož je jediným zálohovatelným daňovým odpočtem nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty. Vznik této právní úpravy je pak přímým důsledkem sporů o možnost vyplacení nesporné části nadměrného odpočtu.
Cílem tohoto článku je analyzovat právní úpravu záloh na daňový odpočet v kontextu jejího vzniku a poskytnout odpovědi na některé palčivé otázky, které patrně při její aplikaci vyvstanou. První část článku je proto zaměřena na soudní spory, které v podstatné míře přispěly k současné podobě právní úpravy záloh na daňový odpočet. Jejich výstupem je totiž
judikatura
, jejíž závěry je nutné při výkladu příslušných zákonných ustanovení zohlednit. Druhá část článku je zaměřena na vymezení nesporné části nadměrného odpočtu, a to právě ve světle uvedené judikatury. Třetí část je věnována analýze pravidla, podle kterého nárok na zálohu nevzniká, pokud výše neprověřovaného odpočtu nedosáhne určité výše. Poslední, čtvrtá část článku se pak věnuje možnostem obrany proti postupu správce daně, a to jak v rovině placení daní, kam patří i samotný institut záloh, tak v rovině postupů realizovaných v nalézacím řízení, na kterých je možnost vzniku nároku na zálohu v podstatné míře závislá. Pozornost bude věnována také výkladu předmětných ustanovení, která zastává správní praxe v podobě metodického pokynu Generálního finančního ředitelství ze dne 22. 1. 2021, čj. 2564/21/7700-10124-050201, k postupu správce daně dle § 174a-174b daňového řádu (dále též „metodický pokyn“). 1)Historické souvislosti vzniku záloh na daňový odpočet
Za první výstřel v rámci problematiky vyplácení nesporné části nadměrného odpočtu lze považovat rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 4. 10. 2016, čj. 48 Af 21/2016-40, ve věci obchodní společnosti AGROBET CZ, s. r. o. Tímto rozsudkem krajský soud v řízení o žalobě na ochranu proti nečinnosti finančnímu úřadu uložil, aby ve stanovené lhůtě vydal rozhodnutí o stanovení daně z přidané hodnoty za zdaňovací období října 2015 v rozsahu, ve kterém tato daň není dotčena rozsahem probíhající daňové kontroly. Krajský soud své závěry opřel především o vybrané pasáže judikatury Soudního dvora Evropské unie, které akcentují to, že zadržování nadměrného odpočtu je možné pouze po dobu nezbytně nutnou, přičemž na daňový subjekt nelze přenášet žádná finanční rizika s tím spojená.2) Shora uvedený rozsudek však byl následně zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu (dále také NSS) ze dne 11. 5. 2017, čj. 6 Afs 264/2016-44, ve kterém dospěl NSS k závěru, že česká právní úprava správci daně neumožňuje vydat částečné rozhodnutí o stanovení daně. Nejvyšší správní soud se přitom zabýval i výkladem unijního práva, přičemž s ohledem na
relevantní
judikaturu připomněl, že lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu může být přiměřeně prodloužena o dobu nutnou pro provedení daňové kontroly. Obdobný spor mezi týmiž účastníky vedený ve vztahu k nadměrnému odpočtu za zdaňovací období měsíce prosince roku 2015 však měl jiné vyústění. Když se totiž dostal k prvnímu senátu NSS, ten namísto zamítnutí kasační stížnosti po vzoru šestého senátu před rozhodnutím ve věci položil předběžnou otázku Soudnímu dvoru Evropské unie, zda je v souladu s unijním právem takové opatření členského státu, které podmiňuje vyměření a výplatu části nárokovaného odpočtu dan