Hřiště, sportoviště a podobný majetek v účetnictví příspěvkových organizací

Začněme tedy právní úpravou. Příspěvkové organizace patří mezi vybrané účetní jednotky a účtují tedy podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „prováděcí vyhláška“). Z § 14 prováděcí vyhlášky vyplývá, že jsou samostatně účtovány pozemky a samostatně stavby. Je to samozřejmě logické, i když v rozporu s úpravou zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), a tedy v rozporu se zásadou „superficies solo cedit“, tj. povrch ustupuje půdě. V řadě případů totiž bude nutné rozhodnout, zda sportoviště představuje pozemek nebo stavbu.

Z § 14 odst. 1 prováděcí vyhlášky vyplývá, že položka „A.II.1. Pozemky“ obsahuje pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zásobami. Tato položka neobsahuje součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách „A.II.3. Stavby“, „A.II.5. Pěstitelské celky trvalých porostů“, „A.II.7. Ostatní dlouhodobý hmotný majetek“ podle § 14 odst. 7 písm. d) prováděcí vyhlášky, tedy věcná břemena k pozemku. Co se rozumí pozemkem, to účetní předpisy nevymezují.

Stavby vymezuje § 14 odst. 3 prováděcí vyhlášky; položka „A.II.3. Stavby“ obsahuje bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti:

Hřiště, sportoviště a kurty ani v jedné kategorii uvedeny nejsou a je zřejmé, že z tohoto vymezení bude určení kategorie majetku obtížné.

Pozemky vymezuje zákon č. 256/2013 Sb., katastrální zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „katastrální zákon“). Pozemkem se rozumí část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím, společným povolením, kterým se stavba umisťuje a povoluje, veřejnoprávní smlouvou nahrazující územní rozhodnutí, územním souhlasem nebo hranicí danou schválením navrhovaného záměru stavebním úřadem, hranicí jiného práva, hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí rozsahu práva stavby, hranicí druhů pozemků, popřípadě rozhraním způsobu využití pozemků [§ 2 písm. a) katastrálního zákona].

Parcela je pak pozemek, který je geometricky a polohově určen, zobrazen v katastrální mapě a označen parcelním číslem [§ 2 písm. b) katastrálního zákona].

Pozemek a parcela jsou tak dva odlišné pojmy. Jeden pozemek může být tvořen klidně i více parcelami, nebo i naopak. Pozemek se v praxi stane parcelou tím, že je vymezen v geometrickém plánu, který vypracuje oprávněná osoba, a tento geometrický plán je potvrzen katastrálním úřadem.

V případě stavby účetní předpisy odkazují na předpisy stavební, konkrétně na zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „stavební zákon“). Stavbou se rozumí veškerá stavební díla, která vznikají stavební nebo montážní technologií, bez zřetele na jejich stavebně technické provedení, použité stavební výrobky, materiály a konstrukce, na účel využití a dobu trvání. Dočasná stavba je stavba, u které stavební úřad předem omezí dobu jejího trvání. Za stavbu se považuje také výrobek plnící funkci stavby. Stavba, která slouží reklamním účelům, je stavba pro reklamu. Zásadní z tohoto vymezení je, že se jedná o stavební dílo, které vzniká stavební nebo montážní technologií. Pokud tedy žádná z těchto technologií není použita, nemůže se jednat o stavbu. Právní teorie vykládá, že aby se jednalo o stavební dílo (a tím potom o stavbu), je nutné naplnit současně těchto pět základních znaků:

Pokud některý z těchto znaků absentuje, nejedná se o stavební dílo, a proto se nemůže jednat ani o stavbu.

Jinak z vymezení stavby dále vyplývá, že další znaky jsou nepodstatné, nehraje roli stavebně technické provedení, použité stavební výrobky, materiály a konstrukce a nepodstatný je i účel využití stavby i její doba trvání.

Z pohledu zaměření článku je také důležité vymezení terénních úprav. Těmi se rozumí zemní práce a změny terénu, jimiž se podstatně mění vzhled prostředí nebo odtokové poměry, těžební a jim podobné a s nimi související práce, nejedná-li se o hornickou činnost nebo činnost prováděnou hornickým způsobem, například skladovací a odstavné plochy, násypy, zavážky, úpravy pozemků pro zřízení hřišť a sportovišť nebo těžební práce na povrchu. Z našeho hlediska je tedy důležité, že zemní práce a změny terénu, které představují úpravy pozemků pro zřízení hřišť a sportovišť, se považují za terénní úpravy a nikoliv za stavby. Ovšem stavební zákon zmiňuje pouze úpravy pozemků pro zřízení hřišť a sportovišť, nikoliv již hřiště a sportoviště samotné. Ani z této úpravy tak nelze dovodit, zda se jedná o stavbu či nikoliv.

A poslední právní úprava, kterou se musíme zabývat, je občanský zákoník. V § 498 občanského zákoníku se stanoví, že nemovité věci jsou pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a rovněž práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li zákon, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá. Dále § 506 občanského zákoníku upravuje zásadu „superficies solo cedit“ (povrch je součástí pozemku) a stanoví, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba“) s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Z našeho pohledu je důležité, že součástí pozemku je i prostor nad povrchem.

K této úpravě je ale důležité připomenout, že nemá žádný dopad do oblasti účetnictví, protože účetní předpisy považují pozemek a stavbu za samostatné nemovité věci. Úprava občanského zákoníku v současné podobě tak představuje minimální vodítko pro správné zaúčtování tohoto majetku.

V této souvislosti pro úplnost ještě připomeňme, že podle zrušeného zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, platí, že nemovitostmi jsou pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem a stavba není součástí pozemku.

Na základě výše uvedené právní úpravy je tak, podle mého názoru, rozhodující pro posouzení celé situace závěr, zda je hřiště, sportoviště, kurt atd. stavebním dílem či nikoliv. Pokud dojdeme k závěru, že stavebním dílem je, potom se jedná o stavbu a bude zaúčtován na účet 021, a to bez ohledu na výši ocenění. Pokud stavebním dílem nebude, potom se může jednat o součást pozemku nebo také o samostatnou movitou věc, zaúčtovanou samostatně podle výše ocenění, pokud předpokládáme dobu použitelnosti nad jeden rok. Samostatné movité věci účetní předpisy opět nevymezují. Občanský zákoník je vymezuje negativně tak, že pokud se nejedná o nemovitou věc, pak se jedná o věc movitou, a to bez ohledu na to, zda je jejich podstata hmotná či nehmotná. I občanský zákoník ale zachovává základní právní definici rozdílu mezi věcmi movitými a nemovitými, která vychází z přirozeného pravidla, že nemovitou věcí je to, s čím nelze hýbat (pozemek a do něho zabudované věci, i když mají vlastní právní režim), a vše ostatní je věcí movitou. A právě proto, že účetní předpisy vlastní odlišnou úpravu nemají, jsem přesvědčen, že tento majetek movitou věcí být nemůže, protože si lze stěží představit, že např. umělý povrch hřiště či tenisového kurtu je možné volně přemístit na jiné místo.

Protože právní předpisy nám jednoznačnou odpověď nedají, nezbývá než se dále zabývat judikaturou, kde bude mít hlavní význam Nejvyššího soudu ČR (dále také jen NS ČR). Z rozhodnutí vyplývá, že aby určitá stavba byla stavbou ve smyslu občanského práva (občanskoprávních předpisů) a nebyla pouhou součástí pozemku, na němž byla vystavěna, musí být způsobilá být samostatným předmětem občanskoprávních vztahů.

V daném případě šlo o posouzení tenisových kurtů, jejichž základ tvoří 32-38 cm silná vrstva balvanitého štěrku s hlinitopísčitou výplní sahající až do hloubky 62-70 cm pod povrch terénu. Na ní se nachází vyrovnávací vrstva hlinitého písku, následuje 15-20 cm hrubé škváry, 5 cm jemné škváry a 5 cm antuky.

Soud prvního stupně se především zabýval otázkou, zda tenisové kurty mají povahu stavby, neboť v kladném případě by nemohly být součástí pozemku. Uvedl, že při pozitivním vymezení nelze tenisový kurt považovat za stavbu, protože zde chybí jeho pevné spojení se zemí pevným základem.

Soud prvního stupně založil svoji argumentaci na tom, že povrch pozemku netvoří samostatný předmět občanskoprávních vztahů a nelze s ním nakládat bez současné dispozice s pozemkem. Pozemek je částí zemského povrchu bez ohledu na charakter jeho povrchu. Pouze vlastník věci hlavní (pozemku) je oprávněn disponovat také součástmi věci (povrch), které jsou podrobeny režimu akrescence k věci hlavní. Nelze-li oddělit součást věci od věci hlavní, nelze oddělit povrch od vlastního pozemku.

Soud prvního stupně tak uzavřel, že tenisový kurt a podloží nelze samostatně vymezit jako dvě izolované nemovité věci, neboť ani jedna není způsobilá samostatně právně existovat a pouze jako celek je tato jediná věc zužitkovatelnou věcí v právním smyslu a vytváří pozemkovou parcelu.

Krajský soud v Hradci Králové jako soud odvolací k odvolání žalovaného rozsudkem ze dne 2. 11. 2004, čj. 19 Co 82/2004-254 rozsudek soudu prvního stupně potvrdil. Dodal, že tenisové kurty vznikly vrstvením různých přírodních materiálů na sebe, čímž však nevznikla samostatná věc v právním slova smyslu. Došlo jen k tomu, že se kurty staly součástí pozemku, na němž se nacházejí.

Dále také v odůvodnění konstatoval, že štěrk a hlinitopísčitá půda není (na rozdíl od souvislé vrstvy betonu, cihel, tvárnic a podobně) pevným materiálem, a tudíž nemůže tvořit pevné základy stavby (konstrukce) na nich postavené. A na základě předchozí judikatury byl vysloven závěr, že aby určitá stavba byla stavbou ve smyslu občanského práva (občanskoprávních předpisů) a nebyla pouhou součástí pozemku, na němž byla vystavěna, musí být způsobilá být samostatným předmětem občanskoprávních vztahů.

Nejvyšší soud ČR souhlasil se závěry jak soudu prvního stupně, tak i odvolacího soudu. Konstatoval, že ze skutkových zjištění v dané věci vyplývá, že předmětné tenisové dvorce vznikly vrstvením jednotlivých přírodních stavebních materiálů čili stavební činností – zpracováním a ztvárněním pozemku, tedy obdobným způsobem jako je tomu v případě vybudování komunikace, případně parkoviště. Dovolací soud je toho názoru, že není proto důvodu pohlížet na tenisové dvorce jinak než stejně jako v případě parkoviště, t.j. na věc, která není stavbou. Ostatně podle charakteristiky druhu pozemků pro účely katastru nemovitostí – pod bodem 2. přílohy vyhlášky č. 190/1996 Sb., kterou se provádí katastrální zákon (poznámka: v obou případech se jedná o zrušené předpisy), se uvádí jako druh pozemku – ostatní plochy mimo jiné i hřiště. Přitom nelze pochybovat o tom, že tenisový dvorec je druhem hřiště. Tenisový dvorec tak nemůže být současně pozemkem a současně stavbou ve smyslu občanskoprávním, nemůže existovat jako dvě rozdílné věci s rozdílným právním režimem.

Dalším významným judikátem je podle mého názoru rozhodnutí ze dne 19. 4. 2016.Ten se ale týkal trestní věci, jak vyplývá ze spisové značky. Nejvyšší soud ČR řešil, zda může být umělý povrch fotbalového hřiště samostatnou věcí. Uvedl, že rozhodující v dané věci je právní povaha tohoto umělého povrchu, tj. zda jej lze považovat za samostatnou movitou věc a zda tedy mohlo vůbec dojít k jeho platnému převodu. Předmětem převodu byl totiž samotný umělý povrch, nikoliv pozemky, na nichž se nachází.

Nejvyšší soud ČR nejdříve konstatoval, že umělý trávník je druh koberce z umělých hmot, který se svým charakterem a vzhledem podobá přírodnímu trávníku. Vlastní trávník je pak tvořen jednotlivými vrstvami specifických umělých materiálů pokládaných na předem upravený povrch pozemku.

Pokud jde konkrétně o právní povahu umělého povrchu fotbalového hřiště, NS ČR se důkladně zabýval otázkou, zda může být sám o sobě předmětem občanskoprávních vztahů a zda o něm tedy lze uvažovat jako o samostatné věci z občanskoprávního hlediska. Odkázal mimo jiné na rozsudek ze dne 28. 2. 2006, sp. zn. 22 Cdo 1118/2005 (viz výše v textu), ve kterém NS ČR vyslovil právní názor, že tenisový dvorec představovaný navrstvením jednotlivých přírodních stavebních materiálů, vytvořený zpracováním a ztvárněním pozemku, je součástí pozemku. Je jeho upraveným povrchem, který určuje, o jaký druh pozemku se jedná. Obdobně pak podle usnesení NS ČR ze dne 17. 9. 2002, sp. zn. 22 Cdo 2918/2000 je součástí pozemku terasa vytvořená venkovní úpravou a zpevněním povrchu pozemku. Podle rozsudku NS ČR ze dne 26. 10. 1999, sp. zn. 2 Cdon 1414/97 je součástí pozemku i parkoviště představované pozemkem, jehož povrch byl zpracován zpevněním tohoto povrchu za účelem parkování automobilů. Na základě výše uvedeného tedy NS ČR dospěl v nyní posuzované trestní věci k závěru, že umělý povrch fotbalového hřiště tvoří součást pozemku, který se nachází bezprostředně pod ním, neboť neshledal důvod pohlížet na něj jinak, než jak je tomu v případě tenisových dvorců, terasy nebo parkoviště. Umělý povrch fotbalového hřiště je sice určitý druh koberce, avšak je spjat s pozemkem jako částí zemského povrchu pod ním a nelze jej bez obtíží a bez porušení jeho podstaty přenést z místa na místo. Případné přemístění takového „povrchu“, „zařízení“ či „konstrukce“ ani není reálné; navíc, i kdyby k tomu došlo, pozemek jako nemovitá věc, na němž leží umělý povrch fotbalového hřiště, by tím byl nepochybně znehodnocen přinejmenším funkčně.

Proto lze učinit závěr, že umělý povrch fotbalového hřiště je jen součástí pozemku, na kterém je umístěn, a nikoli samostatnou věcí, takže jako součást věci není způsobilým předmětem občanskoprávního vztahu. To platí i v případě, když se v důsledku faktického spojení stala součástí hlavní věci taková věc, která byla původně samostatnou věcí.

Zastavme se ještě krátce u judikátů, které byly zmíněny v rámci problematiky umělého povrchu fotbalového hřiště. Jedná se o rozhodnutí NS ČR ze dne 26. 10. 1999, ve kterém bylo řešeno parkoviště. Předmětné parkoviště představuje pozemek – parkovací plochu, jehož povrch byl zpracován tak, že sestává ze tří vrstev stavebního materiálu. Podle výkresové dokumentace je celková tloušťka konstrukce zpevnění 22 cm, z čehož 10 cm představuje štěrkopísek, 10 cm penetrační makadam a 2 cm posyp štěrkodrtí.

Nejvyšší soud ČR došel k závěru, že parkoviště, představované pozemkem, jehož povrch byl zpracován zpevněním povrchu za účelem parkování automobilů, není z hlediska občanskoprávního stavbou. Nemohou tedy být současně pozemkem a současně stavbou ve smyslu občanskoprávním jako dvě rozdílné věci, které by mohly mít rozdílný právní režim či osud; nelze je od pozemku oddělovat. Není ani dobře představitelné, že by někdo mohl převést na jiného parkoviště, chodník nebo tenisový kurt bez současného převodu pozemku, na němž se tato „zařízení“ či „konstrukce“ bezprostředně nacházejí.

Další zmiňovaný rozsudek byl sp. zn. 22 Cdo 737/2002. V tomto případě se jednalo o zpevněnou plochu a argumentace a závěr byly v podstatě shodné. Zpevněné plochy představovaly určité ztvárnění či zpracování (zejména stavební činností) povrchu pozemku. Nejvyšší soud ČR tedy opět konstatoval, že nemohou tedy být současně pozemkem a současně stavbou ve smyslu občanskoprávním jako dvě rozdílné věci, které by mohly mít rozdílný právní režim či osud; nelze je od pozemku oddělovat. A opět zopakoval, že není ani dobře představitelné, že by někdo mohl převést na jiného parkoviště, chodník nebo tenisový kurt bez současného převodu pozemku, na němž se tato „zařízení“ či „konstrukce“ bezprostředně nacházejí. To samozřejmě platí i o silážním žlabu a zpevněné ploše, které byly předmětem posuzovaného případu.

Nicméně závěrem uvedl, že v některých případech nelze stanovit jednoznačné hledisko pro určení, kdy je výsledek stavebních prací (stavba ve smyslu stavebního práva) samostatnou věcí a kdy jde o součást pozemku. Samotná skutečnost, že pozemek byl upraven způsobem, pro který stavební předpisy vyžadují stavební povolení, je z hlediska občanského práva pro kvalifikaci výsledku stavební činnosti jako věci, resp. jako součásti jiné stavby nepodstatná.

Tato problematika se také řešila v rámci daně z nemovitých věcí, a to v souvislosti s tzv. zpevněnými plochami pozemku. Těmi se pro účely daně z nemovitých věcí rozumí pozemek nebo jeho část v m², evidovaný v katastru nemovitostí jako ostatní plocha nebo zastavěná plocha a nádvoří, jehož povrch je zpevněn stavbou podle stavebního zákona bez svislé nosné konstrukce, včetně plochy vlečky, bazénem nebo nádrží. GFŘ ve svém materiálu „Informace k dani z pozemků u zpevněných ploch pozemků užívaných k podnikání nebo v souvislosti s ním dle právní úpravy účinné od 1. 1. 2016“ mimo jiné uvádí, že stavbou zpevňující povrch pozemku je stavba ve smyslu ustanovení § 2 odst. 3 stavebního zákona, podle něhož se stavbou rozumí veškerá stavební díla, která vznikají stavební nebo montážní technologií, bez zřetele na jejich stavebně technické provedení, použité stavební výrobky, materiály a konstrukce, na účel využití a dobu trvání.

Dále platí, že stavba musí při běžné údržbě a působení běžně předvídatelných vlivů po celou dobu své životnosti vyhovovat základním požadavkům na stavby, což je především mechanická odolnost a stabilita stavby.

GFŘ tedy v uvedeném materiálu konstatuje, že za zpevněnou plochu pozemku ve smyslu ustanovení § 6 odst. 5 zákona o dani z nemovitých věcí proto nelze považovat plochu zpevněnou snadno rozebíratelným povrchem bez nutnosti použití speciálních technologií (např. dlažba nebo panely uložené bez podloží nebo v podloží z písku, štěrku, škváry apod.), nebo zpevnění povrchu pozemku pouhým rozprostřením materiálu (škváry, drtě) na povrchu pozemku včetně jeho případného zhutnění. O zpevněnou plochu pozemku se nejedná ani v případě, že byly na pozemku provedeny pouze terénní úpravy podle § 3 odst. 1 stavebního zákona. Terénní úpravou se pro účely stavebního zákona mimo jiné rozumí zemní práce a změny terénu, jimiž se podstatně mění vzhled prostředí nebo odtokové poměry. Pouhé vrstvení jednotlivých druhů materiálu nebo proces pouhé typové přeměny částí zemského povrchu (terénní úprava) není zhotovením stavby.

Je potřeba zdůraznit, že výše uvedený výklad byl publikován již za účinnosti nové právní úpravy, tj. jak nového občanského zákoníku, tak stavebního zákona, katastrálního zákona atd. Podle mého názoru není důvodu se od výkladu GFŘ odklánět. Z něj, stejně tak ze související výše uvedené judikatury vyplývá závěr, že pokud se jedná o vybudování běžného sportoviště, hřiště, kurtu atd., nejedná se o stavbu, ale jedná se o úpravu pozemku, který bude představovat běžný provozní výdaj.

Stejný režim bude i v případě, kdy plocha hřiště bude nějak pevně ohraničena např. obrubníkem, mantinelem a podobně. Ani to, podle mého názoru, nebude nic měnit na charakteru těchto výdajů.

Samozřejmě mohou nastat i jiné varianty, kdy bude umělý povrch součástí vybudování atletického stadionu. V takovém případě se bude, podle mého názoru, jednat o součást stavby, protože celý areál stadionu již bude považován za stavbu.

Častým případem je určité oplocení hřiště, ať už u důvodu zamezení volného vstupu nebo z důvodu potřeby zabránit úniku míčů (např. tenisáků) při samotném průběhu sportovní činnosti. Pokud se jedná o nějakou formu oplocení, je nutné řešit její zabudování do pozemku a opět posuzovat, zda se jedná o stavební dílo a tedy stavbu, či nikoliv. V tomto případě se domnívám, a i z úpravy stavebního zákona to vyplývá, že oplocení je sice stavbou nevyžadující stavební povolení ani ohlášení, ale jedná se o stavbu. Pokud se tedy jedná o provedení oplocení ve formě pevného spojení s pozemkem např. betonovými základy, potom nepochybně jde o stavbu, která by měla být zaúčtována do dlouhodobého hmotného majetku, a to bez ohledu na výši ocenění.

Problematika venkovních sportovních ploch a souvisejících výdajů je podle mého názoru velmi složitá a nejednoznačná. Pro správné zaúčtování je nutná znalost nejenom účetních předpisů, ale i předpisů stavebních a také související judikatury. I tak je situace často komplikovaná a těžko uchopitelná a je nutné vycházet z konkrétních okolností a podmínek realizace. V příspěvku jsem se snažil nastínit nějaké možnosti řešení a vyložit svůj názor na celou problematiku, založený právě na výkladu právních předpisů a znalosti judikatury. Netvrdím, že tyto závěry musí být vždy správné, ale budu rád, když příspěvek přispěje k nalezení správného a všeobecně přijatelného řešení pro účetní praxi vybraných účetních jednotek.