Právo stavby

Institut práva stavby byl do českého právního řádu zaveden v souvislosti s přijetím nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb., dále „NOZ“), a to s účinností od 1. 1. 2014. Právo stavby je součástí třetí části nového občanského zákoníku, která se věnuje absolutním majetkovým právům, konkrétně v hlavě druhé Věcná práva (§ 1240 až 1256 NOZ). Zavedení práva stavby bylo vyvoláno implementací zásady , dle které stavba ustupuje půdě. Má-li tedy stavba stejného vlastníka jako pozemek, na kterém stavba stojí, stavba s pozemkem „sroste“. Smyslem institutu práva stavby je umožnit vlastnictví stavby či její výstavbu osobě odlišné od osoby vlastníka pozemku. Smluvními stranami jsou vlastník pozemku na jedné straně a stavebník jako osoba oprávněná z práva stavby na straně druhé.

Právo stavby se zřizuje k pozemku, který může být zastavěný i nezastavěný stavbou. Mohou se lišit důvody jeho sjednání:

Stavba odpovídající právu stavby se stává jeho součástí. V praxi to znamená, že dojde-li k zániku stavby, neznamená to zánik práva stavby.

Právo stavby se dle NOZ považuje za věc nemovitou, vyznačuje se u pozemku v katastru nemovitostí a vzniká právě jeho zápisem. V katastru se uvádí poslední den doby, na kterou je právo stavby zřízeno. Právo stavby představuje dočasné omezení vlastnických práv vlastníka pozemku, protože ze zákona je možné jej zřídit maximálně na dobu 99 let.

Zánikem práva stavby dochází ke „srůstu“ stavby do pozemku, stavba se stane jeho součástí, a tím i vlastnictvím vlastníka pozemku. Při zániku práva stavby uplynutím doby, na kterou bylo zřízeno, má samotné právo stavby nulovou hodnotu. Vlastník pozemku se může se stavebníkem dohodnout, že stavebník na něj převede stavbu odpovídající právu stavby, nebo stavbu odstraní. Dojde-li k převodu, má stavebník nárok na náhradu. Není-li mezi smluvními stranami dojednáno nic jiného, činí dle NOZ náhrada polovinu hodnoty stavby. Převod může být rovněž bezúplatný.

Cílem článku je shrnout účetní a daňové dopady práva stavby.

Účetní předpisy neobsahují speciální definici institutu práva stavby, vychází se tedy z definic NOZ. Nakládání s právem stavby je upraveno ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále „vyhláška“).

Vlastník pozemku by měl v důsledku poskytnutí práva stavby přeúčtovat předmětný pozemek na speciální analytický účet, aby byly jednoznačně odděleny pozemky s omezeným užíváním. Odměna za poskytnutí práva stavby bude pro vlastníka pozemku představovat výnos. Bez ohledu na to, jakým způsobem bude sjednána odměna za právo stavby (jednorázová odměna, v několika částkách či jako stavební plat), bude odměna do výnosů účtována v časovém rozlišení po dobu trvání práva stavby.

Po uplynutí doby, na kterou bylo právo stavby zřízeno, může dojít k převodu stavby na vlastníka pozemku, nebo stavebník předmětnou stavbu odstraní. V prvním případě buď má vlastník pozemku povinnost uhradit staviteli náhradu, která bude pro něj představovat pořizovací cenu převáděné stavby, nebo dojde k bezúplatnému převodu stavby. Bezúplatně převedená stavba bude oceněna reprodukční pořizovací cenou. Ve druhém případě, tj. dojde-li k odstranění stavby, nevznikají na straně vlastníka pozemku žádné dopady. Vlastník pozemku by měl jen provést přeúčtování pozemku ze speciálního analytického účtu zpět mezi pozemky nezatížené právem stavby.

Vyhláška stanoví, že právo stavby je samostatným hmotným majetkem, není tedy součástí ocenění samotné stavby. Pouze v případě, že stavebník uzavřel právo stavby za účelem jeho dalšího prodeje, je právo stavby vykazováno v položce Zboží. Stavebník zařadí právo stavby do svého majetku, pořizovací cenou bude buď jednorázová úplata sjednaná za právo stavby, nebo součet odměn za sjednané právo. Vzhledem k tomu, že právo stavby je uzavíráno vždy na dobu určitou, bude jeho odpis prováděn z pořizovací ceny rovnoměrně po dobu trvání práva stavby. Právo stavby i stavba jsou odpisovány samostatně.

Vlastníkovi pozemku vzniká po dobu trvání práva stavby výnos, který je zdanitelný dle jeho zaúčtování, tj. dle časového rozlišení po dobu trvání.

Dojde-li při ukončení práva stavby k převodu stavby odpovídající právu stavby na vlastníka pozemku a smluvní strany si za převedenou nemovitost smluví náhradu, představuje tato náhrada pro vlastníka pozemku pořizovací cenu stavby, ze které bude vycházet při jejím odpisování. V případě, že by došlo k bezúplatnému převodu, vstupní cenou pro daňové účely bude cena dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku). V této výši vzniká vlastníkovi pozemku rovněž nepeněžní příjem, který bude zdanitelným výnosem. Varianta odstranění zrealizované stavby stavebníkem nebude mít pro vlastníka pozemku žádné dopady ani z daňového hlediska.

Je-li pořízené právo stavby hmotným majetkem (tj. není zbožím), má stavebník právo uplatňovat si do nákladů jeho odpisy. Zákon o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb.) neobsahuje žádnou speciální úpravu nakládání s právem stavby, ani jej nespecifikuje jako hmotný majetek. Z tohoto důvodu bude pro daňové účely převzata účetní úprava, tj. daňovým nákladem budou účetní odpisy.

Stavba odpovídající právu stavby bude odpisována v souladu se zákonem o daních z příjmů, tj. dle volby stavebníka rovnoměrně či zrychleně, pravděpodobně po dobu 20, 30 či 50 let v závislosti na odpisové skupině, do které bude dle svého charakteru patřit.

Pakliže dojde po skončení práva stavby k jejímu úplatnému převodu na vlastníka pozemku, bude daňová zůstatková cena budovy představovat daňově uznatelný náklad a náhrada za převedenou stavbu naproti tomu daňový výnos. Při bezúplatném převodu stavby nebude možné její daňovou zůstatkovou cenu posoudit jako daňově uznatelný náklad. Dojde-li dle dohody vlastníka pozemku a stavebníka k odstranění stavby, budou náklady na odstranění stejně jako případná daňová zůstatková cena stavby představovat daňově uznatelný náklad.

Na právo stavby je z hlediska daně z přidané hodnoty pohlíženo jako na zboží, resp. nemovitou věc. Místo plnění se řídí umístěním pozemku, ke kterému se právo stavby vztahuje. Povinnost přiznat daň vzniká dnem přijetí úplaty nebo dnem uskutečnění zdanitelného plnění, a to tím dnem, který nastane dříve. Za datum uskutečnění zdanitelného plnění se u nemovitých věcí považuje den předání věci nebo den doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to opět ten den, který nastane dříve.

Režim daně z přidané hodnoty bude záviset na tom, bude-li se jednat o převod tzv. nehmotného či zhmotnělého práva stavby. Nehmotným právem stavby se rozumí právo stavby, na kterém není stavba. Zhmotnělé právo stavby naproti tomu představuje právo stavby, jehož součástí je již stavba.

Dále uvažujeme variantu, kdy vlastník pozemku i stavebník jsou plátci daně a předmětný pozemek je umístěn v Česku.

Je-li vlastník pozemku osoba povinná k dani, jedná se vždy o zdanitelné plnění podléhající základní 21 % sazbě daně. Daň odvádí vlastník pozemku, stavebník má nárok na odpočet při splnění obecných podmínek zákona o dani z přidané hodnoty (tj. plnění použije pro účely uskutečňování zdanitelných plnění). Vlastník pozemku je povinen uskutečnění plnění uvést ve svém přiznání.

Při poskytnutí práva stavby, na kterém již stavba stojí, se může jednat o zdanitelné plnění podléhající základní či snížené sazbě daně, při splnění níže uvedených podmínek se však může jednat rovněž o plnění osvobozené bez nároku na odpočet daně. V praxi mohou nastat následující situace:

Osvobozeným plněním je zřízení zhmotnělého práva stavby, pokud je součástí práva stavby stavba pevně spojená se zemí a zároveň uplynulo pět let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního souhlasu po podstatné změně dokončené stavby nebo ode dne, kdy mohlo být započato užívání stavby. Plnění uvádí do svého přiznání vlastník pozemku jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.

V případě, kdy jsou splněny podmínky uvedené v předchozím odstavci a zároveň stavebník je plátcem daně, může se vlastník pozemku rozhodnout uplatnit na poskytnutí práva stavby daň na výstupu (stavebník s takovým postupem musí souhlasit). Zdanitelné plnění bude podléhat buď základní, nebo snížené sazbě daně v závislosti na tom, jaká stavba se na pozemku se zřízeným právem stavby nachází. Snížená sazba se uplatní, pakliže předmětná stavba je stavbou pro sociální bydlení. V ostatních případech se uplatní základní sazba daně. Plnění je povinen ve svém daňovém přiznání uvést stavebník.

O zdanitelné plnění se bude jednat, pokud nebudou splněny podmínky pro osvobození plnění. Pro uplatnění sazby platí výše uvedené. Povinnost uvést plnění v daňovém přiznání bude mít vlastník pozemku. Stavebník má nárok na odpočet daně na vstupu, pakliže pořízené právo stavby použije pro účely uskutečňování zdanitelných plnění.

Dohodne-li se stavebník s vlastníkem pozemku, že při ukončení práva stavby dojde k převodu stavby na vlastníka pozemku, bude tento převod rovněž předmětem daně z přidané hodnoty. Daňové dopady lze dovodit analogicky dle závěrů uvedených pro zřízení práva stavby.

Právo stavby je předmětem daně z nabytí nemovitých věcí, pokud dojde:

Vzhledem k tomu, že lze očekávat, že právo stavby nebude zřízeno koupí ani směnou, bude poplatníkem nabyvatel, tj. stavebník. Dojde-li k převodu práva stavby v průběhu doby jeho trvání, stává se poplatníkem převodce práva stavby, nedohodnou-li se smluvní strany, že poplatníkem bude nabyvatel. Při zániku práva stavby uplynutím doby, na kterou bylo sjednáno, a smluvní strany se dohodnou, že vlastník pozemku má nárok na náhradu za stavbu zrealizovanou na pozemku zatíženém právem stavby, je poplatníkem daně nabyvatel (vlastník pozemku). V této souvislosti si dovolujeme upozornit, že je připravována novela zákona o dani z nabytí z nemovitých věcí, dle které bude poplatníkem daně vždy nabyvatel. Novela má být účinná od podzimu letošního roku.

Základem daně je nabývací hodnota. V souvislosti s právem stavby se nabývací hodnotou rozumí cena sjednaná nebo 75 % ceny dle znaleckého posudku, a to ta cena, která bude vyšší. Je-li odměna za právo stavby sjednána jako stavební plat, považuje se za sjednanou cenu souhrn všech plnění.

Zákon umožňuje osvobodit zřízení či převod práva stavby v případě, kdy je jeho součástí nová stavba rodinného domu. Podmínkou pro osvobození je zřízení (při vzniku) či převod (při nakládání v průběhu jeho existence či při zániku práva stavby) práva stavby do pěti let ode dne, od kterého je možné novou stavbu užívat, přičemž osvobozeno je vždy jen první úplatné zřízení či převod práva stavby.

Sazba daně z nabytí nemovitých věcí je vždy lineární, a to ve výši 4 % ze základu daně.

Jako poslední daň, která přichází v souvislosti s právem stavby v úvahu, je nutno zmínit daň z nemovitých věcí. Zřízením práva stavby ve prospěch stavebníka dochází k přechodu daňové povinnosti z vlastníka pozemku na stavebníka. Stavebník se tedy stává poplatníkem daně z pozemků z pozemku, který je zatížen předmětným právem stavby. Dojde-li k realizaci stavby nebo je-li součástí práva stavby rovněž stavba, je stavebník povinen hradit daň z nemovitých věcí i z těchto staveb.

Na závěr je třeba poznamenat, že přestože byl institut práva stavby do našeho právního řádu zanesen před více než dvěma lety, je v praxi využíván jen velmi omezeně. Dle statistik zveřejňovaných katastrem nemovitostí bylo právo stavby v průběhu roku 2015 zrealizováno celkem ve 456 případech. Ve srovnání s celkovým počtem zápisů vlastnických práv netvoří právo stavby ani desetinu procenta.