Vydáno: 27. 4. 2021
Schváleno redakční radou
Odvolací řízení ve věci zajišťovacích příkazů ve správní a soudní praxi Mgr. Michael Feldek, Odvolací finanční ředitelství, Právnická fakulta Masarykovy univerzity O zajišťovacích příkazech toho bylo napsáno již mnohé, a to především ve vztahu k určitým třecím plochám mezi zákonnou úpravou, správní praxí a soudním přezkumem. V tomto ohledu ostatně není ani tento článek tak docela výjimkou. Podle mého názoru však v odborném tisku dosud nebyla věnována pozornost reálnému mechanismu odvolacího řízení proti zajišťovacím příkazům, tedy samotnému procesu od podání odvolání až po vydání rozhodnutí o odvolání. Cílem tohoto článku je proto především představit praxi správních orgánů v odvolacím řízení proti zajišťovacím příkazům, čemuž se bude věnovat první část článku. V navazující části se pokusím poskytnout odpověď na některé otázky, které se opakovaně objevují v přezkumu zajišťovacích příkazů a k nimž se nedávno vyjádřil i Nejvyšší správní soud. Závěrečná část článku se věnuje otázce povahy lhůty pro rozhodnutí o odvolání podle § 168 odst. 1 daňového řádu ve vztahu k soudnímu přezkumu zajišťovacích příkazů, která se nějakou záhadou opakovaně stává relevantní. 1. Odvolací řízení ve věci zajišťovacích příkazů Nikdy nebylo tajemstvím, že zajišťovací příkazy představují rozhodnutí, proti kterým je připuštěno podání odvolání. Právní úprava odvolacího řízení proti zajišťovacím příkazům se pak na první pohled zásadně neliší od úpravy odvolacího řízení ve věci jiných rozhodnutí vydaných podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový“ řád“). V podstatě jedinou výslovnou odchylku upravuje § 168 odst. 1 daňového řádu, podle kterého musí být rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu vydáno do třiceti dnů ode dne, kdy bylo takové odvolání podáno, jinak se zajišťovací příkaz stává neúčinným. Jedná se však o odchylku natolik významnou, že do značné míry předurčuje podobu celého odvolacího řízení. V případě, kdy je podáno odvolání proti zajišťovacím příkazům, nacházíme se na počátku odvolacího řízení, tedy v rámci postupu správce daně prvního stupně, který je vymezen především ustanovením § 113 daňového řádu.1) Správce daně tedy v této fázi prověřuje, zda bylo odvolání podáno včas, oprávněnou osobou a jestli má všechny zákonem požadované náležitosti. Pokud zjistí, že nikoli, podatele vyzve k nápravě, tedy například k doložení příslušného oprávnění daňový subjekt zastupovat nebo k odstranění vad odvolání. Již v této fázi se však objevuje první třecí plocha s úpravou lhůty podle § 168 odst. 1 daňového řádu. Nejvyšší správní soud (dále také „NSS“) totiž dovodil, že pokud správce daně vyhodnotí rozsah zmocnění nesprávně a podatele vyzve i přesto, že na základě již předložené plné moci lze dospět k závěru o tom, že byl oprávněn odvolání za daňový subjekt podat, vydání výzvy správcem daně lhůtu pro rozhodnutí o odvolání nestaví.2) Jedná se tedy o první pomyslný moment, na kterém závisí osud celého odvolacího řízení. Pokud správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, po učinění všech potřebných úkonů o odvolání nerozhodne sám jedním z postupů předvídaných ustanovením § 113 odst. 1 daňového řádu, postoupí podle § 113 odst. 3 daňového řádu odvolání spolu s příslušnou částí spisu a se svým stanoviskem bez zbytečného odkladu odvolacímu orgánu. Shora popsaný postup správce daně prvního stupně zabere přibližně polovinu třicetidenní lhůty pro rozhodnutí o odvolání. Pokud je odvoláním napaden zajišťovací příkaz vydaný finančním úřadem, o odvolání rozhoduje Odvolací finanční ředitelství. Případ je v takovém případě za současného nastavení přidělen jednomu z referentů Odboru daňového procesu, který spadá pod Sekci daňového procesu a majetkových daní. Té je případ přidělen společně se spisovým materiálem, který k ní za optimálních podmínek dorazí přibližně deset dnů před koncem třicetidenní lhůty pro vyřízení odvolání. Zatímco před čtyřmi, pěti lety byly zajišťovací příkazy relativně stručné, postupné rozšiřování přezkumu podmínek pro jejich vydání3) z nich v současnosti činí literární díla čítající mnoho desítek stran. Pakliže je předmětem zajištění dosud nestanovená daň, úvahu o přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně popsanou v odvoláním napadených rozhodnutích zpravidla hodnotí a konzultuje z hlediska toho, zda pro účely vydání zajišťovacích příkazů obstojí, ještě pracovník z oddělení podléhající příslušné sekci, do jejíž činnosti spadá rozhodování o odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně v nalézacím řízení.4) Po prostudování spisového materiálu, konfrontování odvolacích důvodů s obsahem odvoláním napadených rozhodnutí a případném uplatnění postupu předvídaném v § 115 odst. 2 daňového řádu nastává fáze vyhotovení konceptu rozhodnutí o odvolání, jeho schválení nadřízenými pracovníky vyřizující úřední osoby a jeho podpis oprávněnou úřední osobou. Teprve po podpisu je rozhodnutí připraveno k odeslání. Okamžik odeslání je pak považován v souladu s § 101 odst. 2 daňového řádu za okamžik vydání rozhodnutí. Celý takto popsaný postup lze podle mého názoru s určitou mírou nadsázky přirovnat k závodům Formule 1. Extrémně důležitou roli v celém procesu totiž hraje rychlost, avšak takřka jakákoli chyba jej zároveň může celý zhatit. A ačkoli v pomyslném kokpitu sedí jediný člověk, který je vidět, konečný výsledek je práce celého týmu odborníků s předem určenými rolemi. V souvislosti s odvolacím řízením ve věci zajišťovacích příkazů se často objevuje otázka, zda je v jeho průběhu možné provádět dokazování. To sice není pojmově vyloučeno, ale s ohledem na shora popsaný průběh odvolacího řízení přichází v úvahu spíše ve výjimečných situacích. Právě to je důsledkem krátké třicetidenní lhůty pro vydání rozhodnutí o odvolání. Pakliže by bylo od odvolacího orgánu očekáváno za těchto podmínek provedení časově náročného dokazování, nejlepší procesní obranou proti zajišťovacím příkazům by byla formulace, pokud možno, co největšího počtu důkazních návrhů. To by pak zcela znemožnilo naplnění jejich účelu. Platí proto poučka, že v řízení týkajícím se zajišťovacích příkazů je předmětem zkoumání otázka, zda existuje přiměřená pravděpodobnost, že daň bude v budoucnu stanovena, a zda existuje odůvodněná obava z její nedobytnosti. Toto zjišťování nemůže být obšírné, naopak správní orgány vycházejí z informací, které mají k dispozici. To může zahrnovat i podklady, které ke svému odvolání připojí odvolatel.5) Pokud pak odvolací orgán vychází z podkladů, které nebyly popsány v odvoláním napadeném rozhodnutí, je povinen s nimi a se svými závěry odvolatele seznámit a umožnit mu se k nim vyjádřit.6) V ostatních ohledech je třeba přesunout těžiště dokazování do nalézacího řízení, ve kterém může být rovněž podkladem pro ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu nebo snížení výše zajištění postupem předvídaným ustanovením § 168 odst. 3 daňového řádu. Správce daně je přitom povinen pravidelně zkoumat, zda podmínky pro zajištění daně trvají.7) Na tomto místě je podle mého názoru závěrem třeba poukázat na jistou disparitu v délce soudního přezkumu zajišťovacích příkazů a odvolacího řízení Je totiž možné považovat za do jisté míry absurdní, že na straně jedné zákonodárce zakotvil povinnost rozhodnout o odvolání proti zajišťovacímu příkazu do třiceti dnů od jeho podání, a to právě s ohledem na rychlou ochranu práv daňových subjektů, avšak jejich případný přezkum soudem může trvat několik let.8) To však z mé strany není kritika práce správních soudů, které si jistě na nedostatek vyřizované agendy nemohou stěžovat. Nelze pak očekávat, že přezkum zajišťovacích příkazů předřadí ostatní agendě. Podle zákona by to dokonce ani dělat neměly, neboť podle § 56 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), mají soudy projednávat a rozhodovat věci podle pořadí, v jakém k nim došly. Zvláštní výjimky z tohoto pravidla jsou obsaženy v § 56 odst. 2 a 3 s. ř. s. a v ustanoveních některých zvláštních zákonů, avšak žaloby ve věcech zajišťovacích příkazů mezi nimi nalézt nelze. Jedinou možností, jak docílit přednostního projednání takové žaloby, je na základě individuálních okolností konkrétního případu. Ustanovení § 56 odst. 1 s. ř. s. in fine totiž předpokládá možnost přednostního projednání a rozhodnutí věci, jsou-li pro to dány závažné důvody. Existenci těchto závažných důvodů nemusí žádný z účastníků soudního sporu tvrdit ani prokazovat, ale lze ji doporučit.9) Lze si totiž jen obtížně představit, že by soudy plošně přiřadily prioritu všem žalobám ve věcech zajišťovacích příkazů, ačkoli žádné zákonné ustanovení jejich přednostní projednání výslovně nepředpokládá. Takový postup je podle mého názoru vyhrazen pouze ve vztahu k žalobám, u nichž tak zákon výslovně stanoví. Ztotožňuji se proto s názorem, že právě žaloby ve věcech zajišťovacích příkazů by měly být mezi přednostně projednávané zákonem výslovně zařazeny,10) resp. v souvislosti s jejich povahou a mediálním zájmem, kterému se v posledních letech těšily, vyjadřuji podivení nad tím, že tomu tak dosud není. 2. Rozsah uplatnění některých odvolacích námitek V odvolacích řízeních proti zajišťovacím příkazům lze vysledovat určité odvolací námitky, které se čas od času opakují. Tento jev lze jistě připisovat vlivu Nejvyššího správního soudu, který se v posledních letech k problematice zajišťovacích příkazů mnohokrát vyjadřoval. Uplynulý čas pak umožňuje nahlédnout na to, jak Nejvyšší správní soud některé své právní názory zpřesnil poté, co k němu opětovně doputovaly některé námitky, avšak ne vždy ve skutkově či právně totožných případech. Z toho lze do jisté míry čerpat ponaučení i pro účely formulace odvolacích námitek proti zajišťovacím příkazům, jejichž využití v určitých situacích či jejichž přílišná obecnost nemůže vést k úspěchu. 2.1 Zajištění daně dosud nestanovené, nebo nesplatné? Za zásadní přelom v náhledu na rozsah přezkumu zajišťovacích příkazů, jakož i na samotné podmínky pro jejich vydání, je podle mého názoru třeba považovat rozsudek NSS ze dne 7. 1. 2016, čj. 4 Afs 22/2015-104. Ten v případě zajištění dosud nestanovené daně akcentoval nutnost zabývat se vedle odůvodněné obavy z budoucí nedobytnosti daně také přiměřenou pravděpodobností, že daň bude v tvrzené výši daňovému subjektu skutečně stanovena. To zahrnovalo rovněž povinnost odvolacího orgánu zabývat se v odvolacím řízení námitkami daňového subjektu, kterými skutkové a právní důvody přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně rozporuje, a tyto věcně vypořádat. Nepochybně však stojí za povšimnutí, že ustanovení § 167 odst. 1 daňového řádu umožňuje vydat zajišťovací příkaz nejen pro účely zajištění daně, která dosud nebyla stanovena, ale rovněž daně, u které dosud neuplynul den její splatnosti. Druhý z popsaných případů se uplatní zejména v situaci, kdy daň již byla stanovena platebním výměrem či dodatečným platebním výměrem, který však v důsledku podání odvolání nenabyl právní moci, a dosud proto neuplynul náhradní den splatnosti. Existují tak v podstatě dva typy zajišťovacích příkazů, proti kterým lze uplatnit námitky v odlišném rozsahu. Výše uvedený závěr pak podporuje rozsudek NSS ze dne 13. 8. 2020, čj. 6 Afs 125/2020-38. V něm dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že je třeba rozlišovat mezi situacemi, kdy správce daně vydá platební výměr, z něhož daňový subjekt sezná důvody stanovení daně v jiné než jím tvrzené výši, přičemž zajišťovací příkaz na tento platební výměr pouze navazuje, a situacemi, kdy je zajišťovací příkaz prvním rozhodnutím, z nějž vyplývá, že správce daně daňovému subjektu stanoví daň. V případech, kdy je zajišťovací příkaz navázán na již vydaný platební výměr, musí daňový subjekt obranu proti důvodům pro stanovení daně soustředit do řízení o odvolání proti platebnímu výměru. V opačném případě by tak v řízení o odvolání proti zajišťovacím příkazům paralelně probíhalo duplicitně také druhé odvolací řízení proti dodatečným platebním výměrům. To již z povahy odvolacího řízení proti zajišťovacím příkazům, které je svázáno propadnou třicetidenní lhůtou, nepřichází v úvahu. Pokud je tedy předmětem zajištění takto stanovená daň, nemusí být v odůvodnění zajišťovacích příkazů popsána přiměřená pravděpodobnost jejího stanovení v budoucnu, přičemž námitkami směřujícími proti důvodům stanovení daně nelze zpochybnit zákonnost zajišťovacích příkazů.11) Otázkou však je, zda totožné závěry platí i pro situaci, kdy dojde v soudním řízení ke zrušení rozhodnutí o odvolání proti dodatečným platebním výměrům. Nezřídka se totiž stává, že daň se již v době její vymahatelnosti skutečně ukázala být nedobytnou, neboť se na základě provedené daňové exekuce podařilo vymoci pouze její zlomek. Pakliže je ovšem zrušeno rozhodnutí o odvolání, dodatečný platební výměr pozbývá právní moci, od které je počítána náhradní lhůta splatnosti.12) Nemá-li daňový subjekt další nedoplatky, popsaným způsobem vzniká vratitelný přeplatek. Podstatné je tak určení, zda je možné takový přeplatek vnímat jako vzniklý v důsledku zrušení rozhodnutí o stanovení daně pro nezákonnost. Pokud ano, má správce daně podle § 155b odst. 3 daňového řádu povinnost vrátit jej daňovému subjektu do patnácti dnů i bez žádosti. Aby tedy nemusel vracet částku, kterou již nikdy nevymůže, byl by nucen pro účely jejího zajištění vydat zajišťovací příkazy. I v tomto případě by se však jednalo o zajištění daně již stanovené, avšak dosud nesplatné. Podle mého názoru by tak záleželo na důvodech, pro které bylo rozhodnutí o odvolání proti dodatečným platebním výměrům zrušeno. Pokud by to bylo z důvodu, že podle názoru soudu daňovému subjektu daňová povinnost vůbec nevznikla, ale naopak mu svědčí například nárok na nadměrný odpočet, pak by přicházelo vydaní zajišťovacích příkazů v úvahu jen stěží. Pakliže by však zrušující důvod spočíval v dílčích procesních pochybeních v odvolacím řízení, pak by takové zajištění dosud nesplatné daně nebylo na překážku. Osobně se však domnívám, že jelikož od 1. 1. 2021 došlo novelizací daňového řádu13) ke zpřesnění pojmu rozhodnutí o stanovení daně,14) nelze rozhodnutí o odvolání vůbec vnímat jako rozhodnutí o stanovení daně ve smyslu § 155b odst. 3 daňového řádu. Na zacházení s přeplatkem vzniklým shora popsaným způsobem by tak bylo nutné aplikovat § 155 daňového řádu, podle jehož třetího odstavce správce daně nevyhoví žádosti o vrácení, použití nebo převod vratitelného přeplatku, vznikl-li tento vratitelný přeplatek v důsledku uhrazení daně, která dosud nebyla pravomocně stanovena, nebo u které dosud neuplynul náhradní den splatnosti. 2.2 Možnost nahradit zajišťovací příkaz mírnějším institutem Zajišťovací příkazy jsou obvykle považovány za mimořádný nástroj, jehož využití by nemělo přicházet v úvahu za situace, kdy lze předpokládat, že daňový subjekt bude v budoucnu schopen a ochoten daň dobrovolně uhradit, a to například i postupně, tedy za pomoci úvěru či rozložení úhrady daně na splátky.15) Nejvyšší správní soud však v rozsudku ze dne 4. 5. 2020, čj. 10 Afs 409/2019-36, připomíná, že možnost nahrazení zajišťovacích příkazů méně invazivními prostředky musí vyplývat z konkrétních okolností případu, a to včetně konkrétních návrhů daňového subjektu. Zajišťovací příkaz ani rozhodnutí o odvolání pak nelze povazovat za nepřezkoumatelné či nezákonné bez dalšího, pokud v jejich odůvodnění není výslovně uvedeno, že zajišťovací příkaz nelze v daném případě nahradit žádným mírnějším prostředkem. Námitka, kterou daňový subjekt pouze obecně poukazuje na to, že správce daně vychází z neaktuálních podkladů, jeho ekonomická situace je dobrá a bude schopen daň v budoucnu uhradit, tak bude zpravidla neúspěšná. Je proto třeba uplatnit konkrétní skutková či právní tvrzení, na základě kterých daňový subjekt považuje konkrétní závěry správce daně za nesprávné či nezákonné. Pouhý poukaz na existenci hypotetické možnosti čerpání úvěru či existence institutu posečkání tudíž nelze vnímat jako adekvátní procesní obranu, kterou by bylo možné za standardních podmínek dosáhnout zrušení zajišťovacích příkazů. 2.3 Rozsah správní úvahy při určení výše zajištěné daně Ve vztahu k posuzování ekonomických dopadů zajišťovacích příkazů pak nelze nezmínit rovněž rozsudek NSS ze dne 19. 12. 2019, čj. 9 Afs 249/2019-44. Ten dává odpověď na otázku, zda je správce daně povinen zajišťovacím příkazem zajistit celou výši předpokládané daně, nebo může v rámci určení výše zajištění přihlédnout ke konkrétním okolnostem případu. Nejvyšší správní soud se v tomto ohledu jednoznačně přiklání k první možnosti, a to vzhledem k tomu, že se odůvodněná obava o nedobytnost daně musí vztahovat k celé její výši, neboť v opačném případě nelze vůbec hovořit o jejím naplnění. Ačkoli tedy lze rozporovat správnost určení výše dosud nestanovené daně, nelze účinně uplatnit námitku spočívající v tom, že by pro účely zabezpečení její úhrady bylo možné zajistit pouze její část. Správce daně ani odvolací orgán tak nemají prostor pro úvahu, zda zajišťovacím příkazem například nevyzvat daňový subjekt k zajištění poloviny této částky, a to ani tehdy, pokud by takový postup vyžadovalo zachování ekonomické činnosti daňového subjektu. Uvedený rozsudek tedy obsahově navazuje na rozsudek NSS ze dne 20. 9. 2016, čj. 4 Afs 158/2016-27, podle kterého výše jistoty stanovené zajišťovacím příkazem vychází pouze z pravděpodobné výše dosud nestanovené či nesplatné daně, přičemž správce daně při jeho vydání není oprávněn posuzovat, zda nebude mít pro jeho adresáta rdousící účinek. 3. Následky zrušení rozhodnutí o odvolání soudem Na tomto místě je vhodné připomenout, jaký má lhůta pro rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacím příkazům význam ve vztahu k soudnímu přezkumu a jakým způsobem se s tímto významem vypořádala správní praxe. Nejvyšší správní soud totiž ve svém rozsudku ze dne 31. 10. 2016, čj. 2 Afs 239/2015-66,16) dospěl k závěru, že v případě třicetidenní lhůty dle § 168 odst. 1 daňového řádu se jedná o propadnou procesní lhůtu. Lhůta pro vyřízení odvolání je tak dle Nejvyššího správního soudu vydáním rozhodnutí o odvolání definitivně zkonzumována a po skončení soudního přezkumu již znovu neběží. Správní soud, pokud shledá, že rozhodnutí o odvolání je nezákonné, tak má zrušit žalobou napadené rozhodnutí o odvolání i zajišťovací příkazy. Nejvyšší správní soud tak předurčil povahu řízení o odvolání proti zajišťovacím příkazům jako řízení na jeden pokus. Tedy, že nepřipadá v úvahu, aby bylo v řízení navazujícím na zrušující rozsudek vydáno rozhodnutí, kterým by byly zajišťovací příkazy potvrzeny. K určitým nedostatkům, které jsem spatřoval v argumentaci Nejvyššího správního soudu a v určité nejednotnosti jeho rozhodnutí k této otázce, jsem se již vyjadřoval.17) Nebyl jsem ostatně jediný.18) Přestože se stále tak docela neztotožňuji například se směšováním otázek účinnosti zajišťovacích příkazů a jejich zákonnosti, čas podle mého názoru ukázal, že v praxi se jedná o v podstatě správné řešení. V tomto ohledu je však třeba podle mého názoru poukázat na jiný aspekt daného problému, a to vázanost odvolacího orgánu právním názorem vysloveným soudem ve zrušujícím rozsudku. Ta je totiž problematická ve vztahu k požadavku Nejvyššího správního soudu, aby byly zajišťovací příkazy zrušeny odvolacím orgánem také v situaci, kdy soud zruší pouze rozhodnutí o odvolání a vrátí mu věc k dalšímu řízení s pokyny, jak má dále postupovat. V tomto ohledu je podstatné, že takové kasační rozhodnutí nezavazuje pouze žalovaný správní orgán, ale rovněž samotný soud, pro nějž představuje právní názor vyslovený ve zrušujícím rozsudku překážku věci rozhodnuté. Pokud tedy nedojde ke změně skutkového základu daného případu, nemůže se soud odklonit od vlastního právního názoru vysloveného v dané věci.19) Kdyby tomu tak nebylo, právní názor soudu vyjádřený ve zrušujícím rozsudku by nemohl být bezpodmínečně následován, neboť by vždy existovala možnost, že jej v dalším řízení změní. Vázanost právním názorem soudu by se tak změnila v hledání důvodů, proč jej nerespektovat. Asi každému, kdo se nějak pohybuje v oblasti rozhodování správních orgánů či soudů, se někdy dostalo do rukou rozhodnutí, s jehož obsahem se nemohl ztotožnit. Skutečnost, že je spor definitivně vyřešen, však představuje z hlediska právní jistoty hodnotu samu o sobě, tedy bez ohledu na jeho výsledek. To, že ke konečnému výsledku vede dlouhá a trnitá cesta přes uplatnění celé řady řádných a mimořádných opravných prostředků a jiných prostředků ochrany, by mělo představovat záruku, že se výsledek sporu maximálně přiblíží ideálům práva a spravedlnosti. Ve vztahu k rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacím příkazům zrušeným krajským soudem podle mého názoru nepředstavuje výše uvedené nijak palčivý problém. Ačkoli je krajský soud svým vlastním rozhodnutím vázán, právním názorem krajského soudu již z povahy věci nemůže být vázán Nejvyšší správní soud, pokud jej přezkoumává v řízení o kasační stížnosti. Pakliže by tedy odvolací orgán postupoval v souladu s právním názorem krajského soudu, v odvolacím řízení po zrušujícím rozsudku by odstranil vytýkané vady a o odvolání proti zajišťovacím příkazům by rozhodl znovu, patrně by taková rozhodnutí zrušil Nejvyšší správní soud. Problém však nastává v situaci, kdy takto postupuje sám Nejvyšší správní soud. Autorovi tohoto článku jsou známy dva případy, kdy k tomu došlo. První případ je popsán v rozsudku ze dne 16. 12. 2016, čj. 7 Afs 194/2016-30, kterým Nejvyšší správní soud zrušil rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacím příkazům a vrátil věc odvolacímu orgánu k dalšímu řízení s pokynem, aby v tomto řízení vypořádal dosud opomenuté odvolací námitky. Osud zmíněných zajišťovacích příkazů však lze vysledovat v rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 1. 2019, čj. 30 Af 16/2017-64, kterým byly zrušeny pro podstatné porušení ustanovení o řízení právě z důvodu, že odvolací orgán o odvolání proti nim na základě pokynů Nejvyššího správního soudu rozhodl znovu poté, co bylo jeho první rozhodnutí o odvolání zrušeno soudem. Daný případ však byl specifický tím, že sedmý senát Nejvyššího správního soudu rozhodoval teprve necelé dva měsíce po tom, co druhý senát ve svém rozsudku ze dne 31. 10. 2016, čj. 2 Afs 239/2015-66, vyslovil shora popsaný právní názor stran povahy a běhu lhůty dle § 168 odst. 1 daňového řádu. Krajský soud v Plzni pak šlechtí, že se ve svém zrušujícím rozsudku poměrně pregnantně vypořádal s vývojem judikatury k této otázce a dospěl k závěru, že právní názor sedmého senátu byl v mezidobí překonán. Druhý případ je však z nedávné doby a je popsán v rozsudku NSS ze dne 25. 9. 2020, čj. 3 Afs 8/2018-120. Tím byl zrušen rozsudek krajského soudu a rozhodnutí odvolacího orgánu o odvolání proti zajišťovacím příkazům, a to z důvodu, že daňovému subjektu nebyla v průběhu správního řízení zpřístupněna určitá písemnost obsažená ve vyhledávací části spisu. Pozoruhodné však je, že tímto rozsudkem Nejvyšší správní soud zavázal odvolací orgán, aby daňový subjekt v navazujícím řízení s předmětnou písemností seznámil a o jeho odvolání znovu rozhodl. Lze tak pouze spekulovat o tom, zda třetí senát opomenul aplikovat závěry plynoucí z dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu, nebo spatřoval v daném případu taková specifika, která odůvodňovala jiný postup. Podstatné však je, že jak odvolací orgán, tak Nejvyšší správní soud byly vysloveným právním názorem pro účely dalšího řízení v tomto případě vázáni. S ohledem na výše uvedené zbývá dodat, jakým způsobem se s otázkou možnosti vedení dalšího řízení i odvolání proti zajišťovacím příkazům po zrušujícím rozsudku vypořádala správní praxe. V tomto ohledu je nutné vyjít z toho, že Generální finanční ředitelství postup odvolacího orgánu po zrušení rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacím příkazům vymezilo metodickým pokynem.20) V něm výslovně stanovilo, že pokud soud zruší pouze rozhodnutí o odvolání a vrátí věc odvolacímu orgánu k dalšímu řízení, nemá odvolací orgán jinou možnost než odvoláním napadené zajišťovací příkazy zrušit. I tento metodický pokyn se tedy do jisté míry „tluče“ se shora vymezenou (kasační) vázaností žalovaného správního orgánu právním názorem soudu, který je obsažen ve zrušujícím rozsudku. V praxi to ovšem zřejmě nebude působit zásadní komplikace. Zrušení zajišťovacích příkazů zpravidla představuje maximální možný úspěch daňového subjektu ve sporu, tedy to, o co podáním odvolání prvotně usiloval. Lze si tedy jen obtížně představit situaci, kdy by se daňový subjekt naopak domáhal opětovného věcného přezkumu zajišťovacích příkazů, který by mohl vyústit k opětovnému zamítnutí odvolání. Zjednodušeně řečeno, kde není žalobce, tam není ani soudce. Praxe se tedy vyrovnala s otázkou dalšího osudu zajišťovacích příkazů způsobem, který sice nelze označit za procesně čistý, ale který zřejmě povede k „odklizení“ zajišťovacích příkazů ve všech případech, ve kterých byl vydán zrušující rozsudek. Jelikož zmíněným metodickým pokynem nebyla stanovena výjimka ani pro rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, patrně bude totožný postup zachován i v případě, kdy by byl jinak odvolací orgán vázán jeho konkrétními pokyny pro účely dalšího řízení. 4. Závěr V předkládaném článku jsem se pokusil čtenářům přiblížit reálný průběh odvolacího řízení proti zajišťovacím příkazům, a to zejména jeho technické aspekty. Celé řízení je pevně svázáno třicetidenní lhůtou pro rozhodnutí o odvolání, která je dána ustanovením § 168 odst. 1 daňového řádu. Tato lhůta podstatně ovlivňuje podobu celého odvolacího řízení, a to včetně otázky možnosti provádět dokazování. Nutnost rychlého přezkumu zákonnosti zajišťovacích příkazů však podle mého názoru bohužel není reflektována v právní úpravě soudního řízení správního. Ve druhé části článku jsem se pak věnoval otázkám souvisejícím s námitkami uplatňovanými proti zajišťovacím příkazům v určitých specifických situacích. Předně je třeba rozlišovat mezi zajištěním daně dosud nestanovené, a daně, u které dosud neuplynul den její splatnosti v důsledku podání odvolání proti rozhodnutí o jejím stanovení. Ve druhém z uvedených případů se pro účely vydání zajišťovacích příkazů totiž nezkoumá přiměřená pravděpodobnost budoucího stanovení daně. Pozornost pak byla věnována i námitkám, které svou podstatou směřují do zásahu do ekonomické sféry jejich adresátů. V poslední části článku jsem se pak věnoval problematice možnosti vést odvolací řízení proti zajišťovacím příkazům poté, kdy je první rozhodnutí o odvolání zrušeno soudem, a jak se s dosavadním náhledem správních soudů na tuto problematiku vypořádala správní praxe. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. 1) Zde je vhodné připomenout, že podle § 168 odst. 2 daňového řádu se v rámci odvolacího řízení nepoužije § 35 odst. 2 daňového řádu, tudíž pro zachování lhůty pro podání odvolání nepostačí učinění úkonu u nadřízeného nebo jiného věcně příslušného správce daně, než je ten místně příslušný. 2) Viz rozsudky NSS ze dne 18. 2. 2019, čj. 4 Afs 353/2018-37, a ze dne 25. 11. 2020, čj. 4 Afs 48/2019-39. O tomto problému již bylo pojednáno také v článku FELDEK, Michael. Bezvadnost odvolání v daňovém řízení. In: Portál DAUČ.cz [online]. Praha: Wolters Kluwer, 17. 2. 2020. [cit. 2021-03-03]. Dostupné z https://www.dauc.cz/dokument/?modul=li&cislo=274008. ISSN 2533-4484. 3) Tedy zejména skutkové a právní důvody přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně a odůvodněné obavy z budoucí nedobytnosti daně, analýza ekonomické činnosti daňového subjektu a její prognóza, rozbor skladby majetku a dosavadního přístupu k plnění veřejnoprávních povinností. 4) Taková je alespoň v současnosti praxe Odvolacího finančního ředitelství, přičemž té nutně nemusí odpovídat například praxe Celní správy. 5) Viz rozsudek NSS ze dne 9. 2. 2017, čj. 1 Afs 275/2016-22. 6) Viz rozsudky NSS ze dne 12. 10. 2018, čj. 4 Afs 157/2018-34, a ze dne 15. 11. 2018, čj. 9 Afs 15/2018-27. 7) Viz rozsudek NSS ze dne 4. 5. 2017, čj. 1 Afs 88/2017-39. 8) Lze se tak setkat například s případem, kdy krajský soud správním orgánům více než po třech letech od podání žaloby vyčetl, že určení vykonatelnosti zajišťovacích příkazů okamžikem jejich vydání byl nepřiměřený. Případ je popsán v rozsudku NSS ze dne 12. 5. 2020, čj. 1 Afs 480/2019-31. 9) Shodně ROZEHNAL, T. Daňový řád. Praktický komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2019, s. 310. 10) BALCAR, V. Zajišťovací příkaz a další zajišťovací instituty daňového řádu. Praha: C. H. Beck, 2017, s. 101. 11) Je však třeba uvést, že ani shora popsané pravidlo neplatí zcela bezvýjimečně. Jsem přesvědčen, že i v takovém případě by bylo možné zpochybnit zákonnost zajišťovacích příkazů poukazem na marné uplynutí lhůty pro stanovení daně, které by pravomocné doměření daně (zákonným způsobem) zcela spolehlivě vyvrátilo. 12) Daň doměřená z moci úřední je podle § 143 odst. 5 daňového řádu splatná ve lhůtě patnácti dnů ode dne právní moci dodatečného platebního výměru. Pokud proti němu bylo podáno odvolání, nabývá právní moci až společně s právní mocí rozhodnutí o tomto odvolání. 13) Zákonem č. 283/2020 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. 14) Podle § 147 odst. 1 daňového řádu správce daně v nalézacím řízení stanoví daňovému subjektu daň rozhodnutím o stanovení daně, které se označuje jako a) platební výměr, jde-li o vyměření daně, b) dodatečný platební výměr, jde-li o doměření daně, nebo c) hromadný předpisný seznam, stanoví-li tak jiný zákon. Zákonné vymezení rozhodnutí o stanovení daně tak napovídá, že shora uvedený výčet je nutné vnímat jako taxativní. 15) Viz např. rozsudky NSS ze dne 9. 12. 2018, čj. 9 Afs 330/2017-60, ze dne 12. 9. 2018, čj. 5 Afs 321/2017-29, a ze dne 17. 10. 2018, čj. 6 Afs 373/2017-38. 16) Rozsudek publikovaný ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 3541/2017 Sb. NSS. 17) Viz pojednání na toto téma v článku FELDEK, Michael a Martin ŠVARC. Aktuální sporné otázky zajištění daně prostřednictvím zajišťovacího příkazu. In: Portál DAUČ.cz [online]. Praha: Wolters Kluwer, 17. 4. 2018. [cit. 2021-03-05]. Dostupné z: https://www.dauc.cz/dokument/?modul=li&cislo=245019. ISSN 2533-4484. 18) Rozehnal, 2019, s. 309–310. 19) BOBEK, M., KÜHN, Z. Judikatura a právní argumentace. Praha: Auditorium, 2013, s. 104–106. 20) Generální finanční ředitelství. Metodický pokyn k postupu správce daně po zrušení rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu soudem, č. j. 69273/18/7700-00130-711462 [online]. Finanční správa. 10. 9. 2018. [cit. 2021-03-03]. Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-jine/69273-18-EXP-MP-rozhodnuti-o-odvolani-ZajP.pdf.