Rok se s rokem sešel a opět nás, daňové subjekty, čeká milá povinnost sestavit přiznání a v něm si daň sami vypočítat a odvést ji správci daně. V případě právnických osob, které mají větší rozsah podnikatelských aktivit, může být správné uchopení všech transakcí a jejich zapracování do daňového přiznání značně složité. Některé užitečné tipy a informace by vám měl přinést tento článek.
Přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010
Ing.
Ondřej
Štědrý
daňový poradce, IB Grant Thornton Consulting s.r.o.
Poplatníci daně z příjmů právnických osob, kteří mají povinnost podat daňové přiznání
Povinnost podat přiznání k dani z příjmů právnických osob (DPPO) mají poplatníci-právnické osoby. Právnické osoby obecně vymezuje § 18 a další občanského zákoníku. Jsou jimi sdružení fyzických nebo právnických osob, účelová sdružení majetku, jednotky územní samosprávy a další, zákonem vymezené subjekty.
V praxi mnohem frekventovanější množinu právnických osob vymezuje obchodní zákoník. Jsou jimi
obchodní společnosti a družstva
. Mezi obchodní společnosti patří akciová společnost, společnost s ručením omezeným, komanditní společnost, veřejná obchodní společnost
. Specifickou formou akciové společnosti je Evropská společnost
.Zákon o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) vymezuje okruh právnických osob, tzv. neziskových subjektů. Jde o zájmová sdružení právnických osob, občanská sdružení, politické strany, církve, nadace, některé školy, obce, organizační složky státu a další subjekty. I tyto subjekty mají, až na určité výjimky, povinnost podávat daňové přiznání.
Výjimky z povinnosti podat daňové přiznání v případě právnických osob jsou uvedeny v § 38m odst. 7 písm. b) ZDP. Tuto povinnost nemá veřejná obchodní společnost a neziskové subjekty, pokud neziskové subjekty nemají příjmy, které jsou předmětem daně, či mají pouze příjmy osvobozené od daně či zdaňované srážkou, a dále zanikající nebo rozdělovaná společnost od rozhodného dne do zápisu přeměny do obchodního rejstříku.
Jaké příjmy se do daňového přiznání zahrnují
Ustanovení § 17 ZDP definuje české daňové rezidenty a nerezidenty. Za české daňové rezidenty se považují poplatníci, kteří mají v Česku své sídlo či místo vedení. Tito poplatníci mají celosvětovou daňovou povinnost, tj. zdaňují příjmy z celého světa. Těmito poplatníky je většina právnických osob. Naproti tomu poplatníci, kteří své sídlo v České republice nemají, zdaňují jen své příjmy ze zdrojů v Česku. Takovými poplatníky jsou většinou organizační složky či stálé provozovny subjektů se sídlem v zahraničí. Tyto entity nemají právní subjektivitu, jsou v případě organizačních složek jen středisky či pobočkami zahraničního zřizovatele umístěné v Česku. V případě stálých provozoven se jedná o entitu, která je registrována k dani příjmů z důvodu podnikatelských aktivit (konzultační činnost, výstavba dálnice apod.) cizího subjektu v České republice, často není ani registrována jako organizační složka.
Do přiznání se u právnických osob zahrnují i příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené a příjmy, z nichž je daň vybíraná srážkou. Tyto příjmy jsou v přiznání vyloučeny ze základu daně (ZD).
Přiznání je potřeba podat i v případě nulového základu daně či daňové ztráty.
Lhůta pro podání daňového přiznání
Procesní postup při přípravě a podání přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010 se již neřídí zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, ale zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), účinným od 1. 1. 2011.
Lhůta pro podání daňového přiznání činí dle § 136 DŘ tři měsíce po skončení zdaňovacího období. Pokud má poplatník povinnost mít závěrku ověřenou auditorem či jeho přiznání podává daňový poradce, lhůta je šest měsíců po skončení zdaňovacího období. Plná moc poradce musí být u správce daně podána před uplynutím neprodloužené tříměsíční lhůty.
Je třeba upozornit, že v případě auditu se musí jednat o
zákonnou povinnost mít závěrku ověřenou auditorem
. Pokud se daňový subjekt rozhodne pro audit sám, možnost odkladu z tohoto titulu není! V případě potřeby je tak nutné podat řádně zdůvodněnou žádost o prodloužení lhůty pro podání přiznání a správce daně může v souladu s § 36 DŘ lhůtu prodloužit až o tři měsíce a pokud má daňový subjekt i příjmy ze zahraničí, až na deset měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Dle mých zkušeností správci žádostem často vyhovují.Logický postup při zpracování přiznání
Prvním krokem u každé daně je určení, zda určitý příjem je předmětem konkrétní daně. Jak stanoví § 18 ZDP předmětem daně u právnických osob jsou prakticky veškeré příjmy, o kterých právnická osoba účtuje, a to příjmy peněžní i nepeněžní.
Příjmy (výnosy) - určení, zda podléhají DPPO
Pokud tedy příjem DPPO podléhá, je v dalším kroku potřeba určit, zda se v určitých případech nejedná o příjmy od daně osvobozené. Příjmy osvobozené se do základu daně nezahrnují. Výčet těchto příjmů najdeme v § 19 ZDP. Do základu daně se dále nezahrnují příjmy zdaněné českou srážkovou daní podle § 36 ZDP. Na druhé straně je nutné prověřit, zda nevznikl příjem, který sice není zachycen v účetnictví, ale který podléhá zdanění a musíme o něj zvýšit základ daně.
Výdaje (náklady) - daňová uznatelnost
Zákon o daních z příjmů neumožňuje zahrnout do základu daně všechny náklady zaúčtované v účetnictví. Obecně se musí jednat o výdaje k dosažení, zajištění a udržení příjmů tak, jak je definuje ZDP v § 24 odst. 1 V § 24 odst. 2 je uveden příkladný výčet nákladů na dosažení příjmů, které mohou být do základu daně zahrnuty. Tento výčet však není konečný a daňový subjekt může do základu daně zahrnout i další druhy nákladů. Vždy je však nutné mít na zřeteli, že v případě daňové kontroly bude třeba prokázat jejich vynaložení v souvislosti se zdanitelnými příjmy. Naproti tomu § 25 taxativně vyjmenovává nákladové tituly, které nelze uznat za daňově uznatelné a je potřeba je ze základu daně vyloučit.
Dále existuje řada titulů, o které je možné či nutné základ daně snížit či zvýšit. Tyto tituly jsou uvedeny v § 23 Základ daně.
Základ daně
Základem daně je výsledek hospodaření zjištěný podle českých účetních standardů upravený podle ZDP. V určitých případech je třeba výsledek hospodaření povinně zvýšit či snížit, v některých případech je možné jej snížit a dále existuje celá řada položek, které se do základu daně nezahrnují. Postup stanovení základu daně pro právnické osoby je uveden v § 20 a především pak § 23 ZDP. Úpravy se promítají do jednotlivých řádků přiznání.
Formulář přiznání k DPPO pro rok 2010
Pro daňové přiznání za zdaňovací období roku 2010 použijeme
formulář č. 21
. Formulář přiznání je až na drobné změny shodný s loňským formulářem č. 19. Ve formuláři došlo k těmto změnám:*
změny v textech tabulky přílohy F - položky odčitatelné od základu daně dle § 34,
*
změna v textu řádku 3 přílohy J týkající se položek odčitatelných od základu daně dle § 34,
*
změna v textu řádku 240 týkající se položek odčitatelných od základu daně dle § 34,
*
řádek 301 je neobsazen,
*
ve III. oddílu je nahrazen pojem daňová povinnost slovem daň,
*
ve IV. oddílu je nahrazen pojem částka daně slovem daň,
*
do vysvětlivek je doplněn bod 10 týkající se podání dodatečného přiznání.
Jednotlivé řádky přiznání
Řádek 10
Na řádku 10 se uvádí výsledek hospodaření dle českých účetních standardů před zdaněním. Tzn. na straně nákladů se zahrnují všechny náklady bez nákladových položek splatné a odložené daně. Částka na řádku 10 musí souhlasit s částkou ve výkazu zisků a ztrát řádku 61.
Tip:
Při sestavování přiznání proveďte součet konečných zůstatků všech účtů v obratové předvaze. Musí být vždy nula. Pokud tomu tak není, je v předvaze chyba, kterou je třeba odstranit. V předvaze někdy mohou figurovat koncernové účty, které však do českého účetnictví nepatří. Některé účetní softwary pod určitým číslem účtu provádějí mezisoučty. Je potřeba si dávat pozor i na znaménka, kreditní strany účtů jsou obvykle s mínusem. Dále se ujistěte, že opravdu vycházíte z poslední verze předvahy. Zejména z důvodů požadavků auditorů dochází k doúčtováním na konci roku a předvaha k 31. 12. má několik verzí.Položky zvyšující základ daně
Řádek 20
Na tomto řádku se uvádí nepeněžní příjmy a částky neoprávněně zkracující příjmy. Může jít např. o daňovou zůstatkovou cenu technického zhodnocení, které při skončení nájmu bezúplatně převedl nájemce na pronajímatele. Dále se může jednat o zvýšení základu daně z titulu ceny obvyklé, když jsme ve výnosech měli částku nižší, vystavenou fakturu, o které bylo opomenuto účtovat do výnosů, či nezaúčtované zahraniční příjmy.
Řádek 30
Na tomto řádku se může objevit celá škála položek, které nejsou zachyceny v účetnictví, ale musíme o ně zvýšit základ daně. Jedná se např. o následující případy:
*
částka odstupného za byt, která byla daňovým výdajem dle § 24 odst. 2 písm. za) ZDP, pokud byly porušeny podmínky (byt nebyl do 2 let užíván pro podnikání a podnikání v něm nebylo po dobu alespoň 2 let);
*
případy, kdy v předchozím zdaňovacím období byl snížen základ daně o hodnotu nákladů, na které nebyly v účetnictví vytvořeny dohadné položky a v běžném období je faktura zaúčtována do nákladů (které souvisí s předchozím rokem);
*
částky pojistného, které zaměstnavatel strhává zaměstnancům a neodvede do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období, ve většině případů do 31. 1. (částky neodvedené za zaměstnavatele jsou nedaňovým nákladem a objeví se na řádku 40);
*
přijaté úhrady smluvních sankcí, které byly v předchozích zdaňovacích obdobích zaúčtovány do výnosů, ale vyloučeny v předchozích zdaňovacích obdobích ze základu daně, protože nebyly uhrazeny.
Tip:
Základ daně je potřeba zvýšit i v případě, kdy je tato pohledávka odepsána! Částky neuhrazených závazků, které byly účtovány proti nákladům, od jejichž splatnosti uplynulo více než 36 měsíců, ev. závazků, které zanikly jinak než splněním, zápočtem, nahrazením novým závazkem apod.Řádek 40
Na tomto řádku se uvádějí náklady zaúčtované v účetnictví, které nesplňují obecné kritérium daňové uznatelnosti uvedené v § 24 odst. 1 ZDP nebo se jedná o náklady uvedené v § 25 ZDP, jejichž daňovou uznatelnost ZDP striktně vylučuje. Mezi nejobvyklejší položky patří:
Majetek
*
rozdíl, o který účetní zůstatková cena převyšuje daňovou zůstatkovou cenu při vyřazení majetku,
*
náklady na technické zhodnocení v případě, že TZ bylo zaúčtováno do nákladů jako oprava - oblíbené téma finančních úřadů - co je oprava, která je daňovým nákladem, a co technické zhodnocení, o jehož hodnotu musí být zvýšena vstupní cena majetku.
Pohledávky, rezervy
*
účetní opravné položky a rezervy,
*
odpis pohledávek (až na výjimky).
Neuhrazené položky
*
do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období (obvykle do 31. 1.) neuhrazené pojistné na sociální a zdravotní pojištění placené zaměstnavatelem.
Tip:
V případě, že společnost vyplácí svým zaměstnancům bonusy a v této souvislosti účtuje o dohadných položkách na sociální a zdravotní pojištění, je nutné tyto dohady vyloučit na řádku 40, protože nebudou uhrazeny! V následujícím zdaňovacím období budou rozpuštěny na řádku 112.*
neuhrazená daň z nemovitostí a daň z převodu nemovitostí,
*
neuhrazené smluvní sankce.
Benefity
*
příspěvky zaměstnavatele na kulturu, rekreaci, sport,
*
dary,
*
reprezentace.
Spřízněné osoby
*
úroky z půjček od spřízněných osob, které neprošly testem nízké kapitalizace (suma úvěrů přesahuje čtyřnásobek vlastního kapitálu).
Tip:
Do testu nízké kapitalizace je třeba zahrnout i cashpooling v případě, že se naše společnost dostává do pozice dlužníka (tj. na účtu cashpoolu má během roku záporné zůstatky). Do výpočtu nízké kapitalizace potom zahrnujeme jen tyto záporné zůstatky na účtu cashpoolingu.*
výdaje mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti - minimálně 5 % z přijatých dividend.
Další
*
příspěvky z nepovinného členství v komorách, svazech apod.,
*
manka a škody, pokud se nejedná o živelní pohromy či škody způsobené neznámým pachatelem.
Tip:
Zde pozor i z hlediska DPH - pokud nebudeme manko řešit (pohledávka za odpovědnou osobou, šetření policie), bude mít správce daně tendenci doměřit DPH na výstupu z titulu neprokázání, že zboží nebylo použito pro ekonomickou činnost.*
obecně všechny sankce (pokuty, penále, úroky z prodlení), kromě těch, u nichž je daňová uznatelnost vázána na zaplacení - naproti tomu např. náklady řízení, např. i prohraného soudního řízení, jsou dle § 24 odst. 2 písm. p) daňově uznatelné,
*
nájemné za umělecká díla.
Řádek 50
Na tomto řádku se uvádí rozdíl odpisů účetních a daňových, a to v případě, kdy účetní odpisy přesahují daňové.
Tip:
U sestav majetku doporučuji zkontrolovat, že pořizovací cena majetku v evidenci daňových odpisů souhlasí s účetnictvím. V určitých případech se tato cena může lišit (daňová vyšší než účetní - např. vstupní cena u vlastníka zvýšená o hodnotu technického zhodnocení v případě ukončení nájmu - tato skutečnost nezachycena v účetnictví, účetní vyšší než daňová - v případě přeměn, kdy je majetek přeceněn na základě znaleckého posudku, či v případě zaúčtování využívaného majetku, který nesplňuje podmínky pro daňové odepisování).Řádek 61
Slouží k úpravě ZD v případě vstupu poplatníka do likvidace.
Řádek 62
Tento řádek je volný a obvykle se využívá při podání dodatečného přiznání.
Položky snižující základ daně
Řádek 100
Na tento řádek se uvádějí položky, které nejsou předmětem daně, pokud byly zahrnuty v hospodářském výsledku (např. dary nesprávně zaúčtované do výnosů).
Řádek 101
Sem se uvádějí příjmy, které nejsou předmětem daně u neziskových subjektů, tj. např. příjmy z činností dle statutu, u kterých jsou související výdaje vyšší,
dotace
, úroky z běžného účtu apod.Řádek 110
Na tomto řádku se uvádějí osvobozené příjmy podle § 19 ZDP. Často frekventovanými položkami jsou zde dividendy přijaté od dceřiné společnosti při splnění podmínek pro jejich osvobození, dále třeba členské příspěvky, výnosy z ekologických zdrojů (nejpozději pro rok 2010) apod.
Tip:
Pokud vylučujeme výnosy na řádcích 100, 101 a 110, je vždy potřeba vyloučit související náklady na řádku 40! Podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP se za nedaňové považují výdaje na příjmy osvobozené či příjmy, které nejsou předmětem daně.Řádek 111
Zde se uvádějí položky, o které se vždy snižuje základ daně, a to zejména:
*
neuhrazené výnosové smluvní sankce,
*
dodatečně odvedené zdravotní a sociální pojištění,
*
dodatečně uhrazené další náklady, které jsou daňovým výdajem, až když byly zaplaceny (tj. které byly ve zdaňovacím období, kdy byly zaúčtovány do nákladů a nebyly uhrazeny, vyloučeny ze základu daně).
Řádek 112
Zde se uvádějí položky, o které může být základ daně snížen, jedná se např. o:
*
omylem zaúčtované částky výnosů,
*
částky nákladů, které nebyly zaúčtovány jako dohadné položky a které patří do běžného zdaňovacího období.
Tip:
V tomto případě je důležité nezapomenout faktury zaúčtované v následujícím zdaňovacím období vyloučit na řádku 30!*
částky rozpouštěných účetních opravných položek a rezerv,
*
úhrady závazků, o které byl zvýšen základ daně, protože od jejich splatnosti uplynulo více než 36 měsíců.
Příklad
Po uzavření účetnictví 15. 1. 2011 došla 28. 1. 2011 faktura za poradenství za 100 000 Kč. Protože do účetnictví roku 2010 již není možné zaúčtovat dohadnou položku, je tato faktura zohledněna mimoúčetně na řádku 112 přiznání. V roce 2011 je zaúčtována do nákladů a v přiznání za rok 2011 je vyloučena na řádku 30.
Řádek 120
Na tomto řádku se uvádějí výnosy zahrnuté v hospodářském výsledku, které byly zdaněny srážkovou daní. V praxi se může jednat o neosvobozené dividendy, likvidační či vypořádací podíly.
Tip:
Jedná se však o srážkovou daň sraženou podle § 36 tuzemského
ZDP! Pokud byla z příjmů sražena srážková daň v zahraničí, tyto výnosy se na řádku 120 nevylučují a zohlednění daně zaplacené v zahraničí se provede některou z metod pro zamezení dvojímu zdanění v jiné části daňového přiznání!Řádek 130
Zde se uvádějí příjmy zahrnované do samostatného základu daně podle § 20b ZDP, aby nebyly v přiznání uvedeny dvakrát. Jedná se o příjmy z dividend, vypořádacích podílů a podílů na likvidačním zůstatku ze zahraničí. Smyslem je, aby se na tyto příjmy vztahovala 15% sazba daně jako v případě, že plynou ze zdrojů v Česku, a ne 19% sazba daně, pokud by byly zahrnuty do obecného základu daně.
Řádek 140
Zde se uvádějí další příjmy nezahrnované do základu daně. Zejména jde o částky již zdaněné a částky výnosů související s výdaji neuznanými jako daňové výdaje v předchozích zdaňovacích obdobích. Může jít třeba o účetní opravy související s podaným dodatečným přiznáním či doměrkem finančního úřadu v minulých obdobích či výnosy z nedaňově odepsaných pohledávek či úhrady závazků, o které byl zvýšen základ daně, protože od jejich splatnosti uplynulo více než 36 měsíců.
Řádek 150
Na tomto řádku se uvádí rozdíl, o který daňové odpisy převyšují odpisy uplatněné v účetnictví.
Řádek 160
Na tomto řádku nejčastěji najdeme rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou hmotného majetku.
Řádek 161
Slouží k úpravě ZD v případě poplatníka vstupujícího do likvidace.
Řádek 162
Tento řádek je volný a obvykle se využívá při podání dodatečného přiznání.
Úhrada daně - zohlednění uhrazených záloh
V souladu s ustanovením § 38a ZDP se na úhradu daně započítávají zaplacené zálohy splatné v průběhu zdaňovacího období.
Příklad
Společnost platila na základě daně vykázané v přiznání za rok 2008 podaného 15. 6. 2009 ve výši 200 000 Kč zálohy 12. 3. 2010 50 000 Kč a 14. 6. 2010 také 50 000 Kč. Na základě daně vykázané v přiznání za rok 2009 podaného dne 20. 6. 2010 ve výši 800 000 Kč platila společnost zálohy 10. 9. 2010 ve výši 200 000 Kč a 15. 12. 2010 také 200 000 Kč. Na daňovou povinnost za zdaňovací období roku 2010 se započtou zálohy uhrazené v průběhu roku 2010 v celkové částce 500 000 Kč.
Doplatek daně je v souladu s ustanovením § 135 odst. 3 DŘ splatný v poslední den pro podání řádného daňového přiznání.
Zálohová povinnost
Zálohy na daň z příjmů se platí v průběhu tzv. zálohového období, tj. období od prvního dne po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období. Při jejich stanovení se vychází z tzv. poslední daňové povinnosti, kterou je daň vykázaná v daňovém přiznání za období bezprostředně předcházející běžnému zdaňovacímu období.
Příklad
Na základě daňového přiznání za zdaňovací období roku 2009 podaného dne 20. 6. 2010, kde společnost vykázala poslední známou daňovou povinnost ve výši 800 000 Kč, bude společnost hradit zálohy v částce 200 000 Kč, a to do 15. 9. 2010, 15. 12. 2010, 15. 3. 2011 a 15. 6. 2011. Zálohy uhrazené v průběhu roku 2010 se započtou na daňovou povinnost roku 2010 a zálohy uhrazené v roce 2011 na daňovou povinnost roku 2011.
Příklad na vyplnění přiznání
Uveďme si zde příklad některých účetních a daňových transakcí a jejich zohlednění v přiznání k DPPO za rok 2010.
Zadání
Společnost ABC s. r. o., která se zabývá stavební činností a kromě toho drží podíl v několika společnostech, vykázala v obratové předvaze k 31. 12. 2010 tyto údaje:
+----------+-------------------------------------------+------------------+------------+----------+--------------------+ | účet | název | PZ k 1. 1. 2010 | MD 2010 | DAL2010 | KZ k 31. 12. 2010 | +----------+-------------------------------------------+------------------+------------+----------+--------------------+ | 501 | Spotřeba materiálu | | 1 000 000 | | 1 000 000 | | 504 | Náklady na prodané zboží | | 350 000 | | 350 000 | | 511 | Opravy | | 200 000 | | 200 000 | | 518 | Přijaté subdodávky a služby | | 1 500 000 | | 1 500 000 | | 521 | Mzdy | | 900 000 | -50 000 | 850 000 | | 524 | Zdravotní a sociální pojištění | | 272 000 | | 272 000 | | 532 | Daň z nemovitostí | | 10 000 | | 10 000 | | 541 | Prodej DHM | | 800 000 | | 800 000 | | 543 | Dar | | 50 000 | | 50 000 | | 546001 | Odpis pohledávek | | 100 000 | | 100 000 | | 546002 | Odpis pohledávky ze smluvní pokuty | | 20 000 | | 20 000 | | 548 | DPH ze soukromých km ze splátek OL | | 25 000 | | 25 000 | | 551 | Odpisy | | 120 000 | | 120 000 | | 558 | Daňové opravné položky | | 1 069 996 | -8 000 | 1 061 996 | | 559 | Účetní opravné položky | | 300 000 | -60 000 | 240 000 | | 562001 | Bankovní úroky | | 8 750 | | 8 750 | | 562002 | Úroky z úvěru ve skupině | | 208 334 | 208 334 | | | 591 | Daň z příjmů splatná - rezerva | | 850 000 | 850 000 | | | 592 | Daň z příjmů odložená | | -50 000 | -50 000 | | | 595 | Srážková daň | | 10 000 | 10 000 | | | účty 5 | | | | | | | celkem | | | | | 7 626 080 | | 602 | Provedené stavební práce | | -7 000 000 | | -7 000 000 | | 604 | Tržby za zboží | | -500 000 | | -500 000 | | 611 | Změna stavu nedokončené výroby | | 150 000 | -300 000 | -150 000 | | 641 | Výnosy z prodeje DHM | | -1 100 000 | | -1 100 000 | | 668001 | Přijaté dividendy neosvobozené tuzemsko | | -10 000 | | -10 000 | | 668002 | Přijaté dividendy neosvobozené zahraničí | | -100 000 | | -100 000 | | 668003 | Přijaté dividendy osvobozené | | -200 000 | | -200 000 | | účty 6 | | | | | | | celkem | | | | | –9 060 000 | | VH | | | | | –1 433 920 | | VH před | | | | | | | zdaněním | | | | | –2 233 920 | +----------+-------------------------------------------+------------------+------------+----------+--------------------+
Doplňující údaje k zadání
Náklady
1.
Na účtu 504 je zaúčtováno přechodné snížení ceny zásob 130 000 Kč.
2.
Na účtu 521 je zaúčtován dohad na prémie za rok 2010 100 000 Kč včetně sociálního a zdravotního pojištění.
3.
Na účtu 521 je dále zaúčtováno rozpuštění rezervy na nevybranou dovolenou z roku 2009 v částce 50 000 Kč.
4.
Daň z nemovitostí uhrazena v částce 5 000 Kč.
5.
Na účtu 541 je zaúčtován prodej bagru, jehož daňová zůstatková cena činila 900 000 Kč.
6.
Společnost poskytla dar na ochranu sobů právnické osobě se sídlem na Islandu 50 000 Kč.
7.
Na účtu 546001 je zaúčtován odpis pohledávky 40 000 Kč, ke které byla vytvořena 20% daňová opravná položka.
8.
Na účtu 546002 je zaúčtován odpis pohledávky z titulu smluvní pokuty z roku 2009. Tato pohledávka nebyla v roce 2009 uhrazena, proto byl o její hodnotu snížen v roce 2009 základ daně na řádku 111.
9.
Na účtu 548 společnost účtuje odvod DPH z operativního leasingu odpovídající soukromě ujetým kilometrům zaměstnanci v částce 25 000 Kč.
10.
Na účtu 551 společnost eviduje účetní odpisy softwaru v částce 120 000 Kč, který uvedla do používání 15. 7. 2010, odpisy jsou uplatněny počínaje měsícem uvedení do používání.
11.
Na účtu 558 společnost zaúčtovala tvorbu 20% daňové opravné položky k pohledávce A z 9. 11. 2009 se splatností 23. 11. 2009, jejíž hodnota je 7 980 EUR, a k pohledávce B v částce 1 000 000 Kč se splatností 30. 9. 2010. Společnost dále vytvořila daňovou opravnou položku k pohledávce C, jejíž hodnota je 150 000 Kč, s datem splatnosti 2. 5. 2010 splňující náležitosti dle zákona o rezervách. Pohledávka B byla včas přihlášena do insolvenčního řízení, ohledně pohledávky A a C nebyly žádné právní kroky podniknuty. Kurz k 31. 12. 2010 je 25,060 Kč/EUR, kurz k 9. 11. 2009 byl 25,58 Kč/EUR.
12.
Na účtu 559 byla zaúčtována tvorba účetních opravných položek k pohledávkám ve výši 300 000 Kč a jejich rozpuštění ve výši 60 000 Kč.
13.
Na účtu 562 jsou zaúčtovány úroky z půjčky poskytnuté mateřskou společností. Půjčka byla poskytnuta 1. 5. 2010 v částce 5 000 000 Kč a dále 1. 11. 2010 v částce 5 000 000 Kč. Úroky z této půjčky činí 5 % p.a., tj. 208 334 Kč. Základní
kapitál
společnosti po celý rok činí 200 000 Kč, příplatek společníků mimo základní kapitál
činí celý rok 100 000 Kč. Na účtu 428 společnost k 1. 1. 2010 evidovala nerozdělený zisk 250 000 Kč. Valná hromada rozhodla o výplatě dividend v částce 150 000 Kč, dividendy byly vyplaceny 28. 2. 2010. Na jejich výplatu si společnost vzala půjčku od banky. Úroky z ní za rok 2010 činí 8 750 Kč.14.
Na účtu 591 je účtována rezerva na daň z příjmů za rok 2010 850 000 Kč.
15.
Na účtu 592 je účtováno zvýšení pohledávky odložené daně ve výši 50 000 Kč.
16.
Společnost zaúčtovala dodatečně uhrazenou srážkovou daň z licenčních poplatků na účet 595 ve výši 10 000 Kč.
Výnosy
17.
Na účtu 668001 společnost přijala na bankovní účet dividendy od Alfa s. r. o. se sídlem v Česku, ve které drží 5% podíl, v částce 10 000 Kč.
18.
Společnost dále zaúčtovala dividendy od společnosti Beta BV z Holandska, kde od 1. 3. 2010 drží 80% podíl. Podíl v této společnosti bude do konce roku 2010 prodán. Částka dividend činila po přepočtu 100 000 Kč, na účet společnost obdržela 90 000 Kč.
19.
Do třetice naše prosperující společnost obdržela podíl na zisku ze společnosti ABC GmbH se sídlem v Německu, kde drží od 31. 5. 2006 100% podíl, částka připsaná na účet společnosti činí 200 000 Kč.
Ostatní případy - nezachycené v účetnictví
20.
Po ukončení nájmu nájemce opustil prostory pronajaté společností bez náhrady. Daňová zůstatková cena technického zhodnocení je 1 200 000 Kč, cena dle znaleckého posudku je 1 100 000 Kč, účetní zůstatková cena je 900 000 Kč.
21.
Společnost opomněla účtovat o nedokončené výrobě z titulu rozpracované stavební zakázky v částce 800 000 Kč.
22.
Společnost dále opomněla (to jsou ty večírky) zaúčtovat dohadnou položku na reklamní služby ve výši 80 000 Kč, které jí byly poskytnuty koncem roku 2010, ale faktura ještě nebyla dodavatelem zaslána.
23.
Společnost v saldu závazků eviduje dodavatelskou fakturu se splatností 20. 9. 2007 v částce 350 000 Kč a dále přijatou zálohu ze dne 31. 3. 2007 v částce 100 000 Kč.
24.
Společnost účtuje v saldu pohledávek pohledávku z titulu faktury vystavené odběrateli v souladu s kupní smlouvou dle obchodního zákoníku ve výši 150 000 Kč se splatností 30. 6. 2006, ke které je vytvořena 20% daňová opravná položka. Společnost nepodnikla žádné kroky k vymáhání této pohledávky.
25.
V roce 2010 společnost uhradila závazek 50 000 Kč. Závazek byl splatný 30. 11. 2006. O jeho hodnotu zvýšila v roce 2009 základ daně.
26.
Společnost ve zdaňovacím období 2003 vykázala daňovou ztrátu 150 000 Kč a 2004 250 000 Kč.
Řešení
1.
Na přechodné snížení hodnoty zásob měla být vytvořena účetní opravná položka k zásobám, jejíž tvorba je nedaňová dle § 25 odst. 1 písm. v) ZDP. O částku 130 000 Kč je třeba zvýšit ZD na řádku 40.
2.
Z účtu 521 je třeba vyloučit na řádku 40 částku odpovídající tvorbě dohadné položky na sociální a zdravotní pojištění dle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP (nebude uhrazeno): 100 000 / 134 x 34 = 25 373 Kč.
3.
Na řádku 112 je třeba vyloučit dle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP ze ZD částku rozpuštěné rezervy na dovolenou z roku 2009 ve výši 50 000 Kč (byť je její rozpuštění zaúčtováno na chybném účtu).
4.
Na řádku 40 je třeba vyloučit neuhrazenou část daně z nemovitostí dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP ve výši 5 000 Kč.
5.
Na řádku 160 snížíme ZD o částku daňové zůstatkové ceny převyšující účetní zůstatkovou cenu ve výši 100 000 Kč dle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP.
6.
Hodnotu daru je dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP třeba vyloučit ze ZD na řádku 40 (v našem případě 50 000 Kč) vždy, následně může být snížen ZD na řádku 260 do výše 5 % základu daně.
7.
V souladu s § 24 odst. 2 písm. s) ZDP je daňovým nákladem hodnota pohledávky do výše rozpuštěné související daňové opravné položky. Na řádku 40 tedy vyloučíme částku 92 000 Kč.
8.
V souladu s ustanovením § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 je třeba o hodnotu pohledávky z titulu smluvních sankcí, o kterou byl v předchozích zdaňovacích obdobích snížen ZD proto, že nebyla uhrazena, při jejím odepsání zvýšit ZD na řádku 30, tj. o 20 000 Kč. Dále z důvodu, že odpis pohledávky je dle § 25 odst. 1 písm. zc) ZDP obecně nedaňovým výdajem, je třeba zvýšit ZD na řádku 40 o 20 000 Kč.
9.
V souladu se závěry Koordinačního výboru 301/12.05.10 se považuje DPH na výstupu hrazená v případě bezplatně poskytnutého vozidla v majetku zaměstnavatele zaměstnanci k soukromým účelům za daňový výdaj v souvislosti se zaměstnaneckým benefitem, proto vstupuje do ZD.
10.
Daňové odpisy nehmotného majetku lze uplatňovat až od měsíce následujícího po měsíci zařazení, je proto potřeba o odpis ve výši 20 000 Kč zvýšit ZD na řádku 50.
Tip: Odpisy nehmotného majetku nelze přerušit!
11.
V souladu s ustanovením § 8a odst. 1 zákona o rezervách je možné tvořit daňové opravné položky k pohledávkám, jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku nepřesahuje 200 000 Kč. Hodnota pohledávky v našem případě v době vzniku byla 7 980 x 25,58 = = 204 128,40 Kč, proto je tvorbu opravné položky v částce 39 996 Kč třeba vyloučit na řádku 40. Daňové opravné položky k pohledávkám A a C je možné vytvořit v částkách 1 000 000 Kč, resp. 30 000 Kč.
12.
Tvorba účetních opravných položek je nedaňovým výdajem dle § 25 odst. 1 písm. zc), proto je třeba vyloučit 300 000 Kč na řádku 40. Rozpuštění účetní opravné položky snižuje ZD dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 na řádku 112 v částce 60 000 Kč.
13.
Vzhledem k tomu, že se jedná o půjčku od spojené osoby, je třeba provést test nízké kapitalizace. Část daňových úroků vypočteme koeficientem, v jehož čitateli je vážený aritmetický průměr poskytnutých půjček od spřízněných osob a ve jmenovateli čtyřnásobek průměru (prostého či váženého) vlastního kapitálu. Vážený průměr půjček činí 5 000 000 / 365 x 184 + + 10 000 000 / 365 x 60 = 4 164 384 Kč. Vážený aritmetický průměr vlastního kapitálu činí 550 000 / 365 x 59 + 400 000 / 365 x 306, tj. 424 247 Kč, prostý průměr činí (550 000 + 400 000) / 2 = 475 000 Kč. Vidíme, že výhodnější je použít prostý průměr vlastního kapitálu, poměr daňově uznatelných úroků je tedy 4 x 475 000 / 4 164 384 = 0,46. Na řádku 40 vyloučíme částku 208 334 - 208 334 x 0,46 = 112 500 Kč. Částka úroků z půjčky na dividendy je daňovým výdajem v souvislosti s průlomovým judikátem Nejvyššího správního soudu z 25. 3. 2010 čj. 5 Afs 25/2009-98.
14.
Nevstupuje do řádku 10.
15.
Nevstupuje do řádku 10.
16.
Jedná se o daň zaplacenou za jiného poplatníka, kterou je třeba dle § 25 odst. 1 písm. r) ZDP vyloučit na řádku 40 v částce 10 000 Kč.
17.
Dividendy zdaněné českou srážkovou daní dle § 36 ZDP se nezahrnují do ZD v souladu s § 23 odst. 4 písm. a) - na řádku 120 vyloučíme 10 000 Kč.
18.
Vzhledem k tomu, že společnost podíl bude držet méně než 12 měsíců, nejsou splněny podmínky pro osvobození dle § 19 odst. 1 písm. zi) ZDP. Do samostatného základu daně dle § 20b ZDP na řádek 331 je třeba zahrnout brutto částku dividend v částce 100 000 Kč (před srážkou holandské daně). Aby nebyla tato částka v základu daně 2x, je třeba ji vyloučit na řádku 130 v souladu s § 23 odst. 4 písm. b). Holandská daň bude započtena na řádku 334.
19.
V tomto případě jsou splněny podmínky dle § 19 odst. 3 ZDP pro osvobození dle § 19 odst. 1 písm. zi) ZDP a částka dividend je vyloučena ze ZD na řádku 110 ve výši 200 000 Kč. V této souvislosti je nutné v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP vyloučit nepřímé náklady vztahující se k přijatým dividendám v částce 5 % na řádku 40, tj. 10 000 Kč.
20.
Naší společnosti vznikl nepeněžní příjem dle § 23 odst. 6 ZDP a musí ZD zvýšit na řádku 20 o částku 1 100 000 Kč (částka dle znaleckého posudku je výhodnější).
21.
O nezaúčtovaný výnos je třeba zvýšit ZD dle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP na řádku 20 v částce 800 000 Kč.
22.
Na řádku 112 je možné snížit ZD dle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP o 80 000 Kč - je nutné zvýšit o tuto částku ZD v následujícím zdaňovacím období, kdy bude faktura zaúčtována do nákladů!
23.
Je nutné o částku závazku 350 000 Kč zvýšit ZD v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP. Z titulu přijaté zálohy nebyl uplatněn výdaj a není nutné o její hodnotu ZD zvyšovat.
24.
Vzhledem k tomu, že se tato pohledávka promlčela, není titul pro existenci daňové opravné položky k ní a o hodnotu této položky 30 000 Kč musí být zvýšen ZD na řádku 20.
25.
O hodnotu uhrazeného závazku ve výši 50 000 Kč bude snížen ZD dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 na řádku 112.
26.
Společnost si může snížit základ daně o daňovou ztrátu z roku 2003 ve výši 150 000 Kč. Ztrátu vyměřenou ve zdaňovacím období roku 2004 již nelze odečíst, protože od roku 2004 je možné daňové ztráty odečítat v průběhu následujících 5 zdaňovacích období.
27.
Do ZD vstupují beze změny částky na účtech 501, 511, 518, 524, 548, 562001, 602, 604, 641.
Novinky v DZP pro rok 2010
*
§ 20 odst. 8 - odečet darů středním školám a vyšším odborným školám na pořízení materiálu nebo zařízení pro účely praktického vyučování - zvýšení z 5 na 10 %.
*
§ 24 odst. 2 písm. zu) - motivační příspěvek 2 000 Kč měsíčně (5 000 Kč měsíčně u VŠ).
*
§ 20 odst. 8 - 11 - daňově uznatelné i dary poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám na území jiného členského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu, pokud příjemce a účel daru splňují podmínky tuzemského ZDP.
Zrady v praxi
Zásoby
*
V praxi jsem se setkal s tím, že skladový software není schopen evidovat historické pořizovací ceny zásob. Na kartě zásob byla uvedena pořizovací cena náhradního dílu, v případě dodávky za novou cenu se celá zásoba daného dílu přepočítala podle ceny z poslední dodávky.
*
Přepočet skladu aktuálním kurzem - společnost eviduje některé položky zboží na kartách v EUR. Při přepočtu aktuálním kurzem dojde k přepočtu celého skladu na nový kurz. Vzhledem k oběma výše uvedeným důvodům, které způsobují nekontrolovatelné změny v hodnotě skladu, je společnost zralá na stanovení daně podle pomůcek.
*
Opravná položka ke skladu zaúčtovaná na účet 504 -s tímto způsobem účtování jsem se setkal u německých firem, je potřeba na účet 504 dávat pozor a přecenění vyloučit z daňových nákladů.
Úroky z úvěru
*
Společnost, přestože je v dobré finanční situaci, si u české banky vzala úvěr a získané prostředky vložila (na pokyn mateřské společnosti) na účet cashpoolingu za úrok nižší, než jaký platila bance. Důvodem je nedostatek finančních prostředků mateřské společnosti. Nenacházíme argumenty pro obhajobu takto vzniklé ztráty a placené úroky převyšující úroky přijaté z cashpoolu vylučujeme z daňových nákladů.
Chybně účtované úhrady v cizí měně
*
Při účtování úhrad závazků v EUR a USD účetní společnosti zaúčtovala tyto úhrady v kurzu EUR/Kč, resp. USD/Kč 1:1. Na konci roku byl obrovský korunový zůstatek EUR a USD účtů zaúčtován do nákladových kurzových rozdílů. Tento kurzový rozdíl nesprávně snížil výsledek hospodaření. Vzhledem k tomu, že společnost nezpracovávala inventury účtů, zůstal nepovšimnut velký korunový zůstatek u EUR a USD závazků. Tento zůstatek byl až v dalším roce zúčtován do výnosů.
Nesprávné účtování na účtu 521
*
Na účtu 521 bylo zaúčtováno rozpuštění rezervy na nevybranou dovolenou, která byla v předchozím roce účtována na účtu 554.
*
Na tomto účtu byl jednou částkou účtován dohad na prémie zaměstnanců včetně 34 % sociálního a zdravotního pojištění, dohad na pojistné nebyl zaúčtován na účtu 524.
Daňové opravné položky
*
Společnost účtuje o tvorbě daňových opravných položek k pohledávkám v EUR. Jejich hodnota k rozvahovému dni přepočtená kurzem ČNB je do 200 000 Kč. V době vzniku pohledávek byl však kurz EUR vůči Kč vyšší a hodnota pohledávky v době vzniku tedy převýšila hodnotu 200 000 Kč a daňová opravná položka nemůže být tvořena.
Komunikace s klientem
*
Společnosti je poskytnuta investiční pobídka formou slevy na dani. Pro její využití je třeba splnit jak tzv. všeobecné, tak i zvláštní podmínky, které spočívají mimo jiné v maximálním využití tvorby daňových opravných položek, odpisů a položek odčitatelných od základu daně. Společnost vytvořila 20% daňové opravné položky, následně bylo zjištěno, že související pohledávky byly přihlášeny do insolvenčního řízení a společnost mohla a měla povinnost tvořit 100% daňové opravné položky podle § 8 zákona o rezervách. Vzhledem k tomu, že tato skutečnost byla zjištěna ještě před uzavřením účetnictví, bylo možné tvorbu daňových opravných položek zaúčtovat. Po uzavření účetnictví by již nebylo možné snížit ZD o tyto opravné položky, protože podmínkou je, aby byly zaúčtovány. Společnosti by tak vzniklo riziko ztráty slevy na dani z důvodu poskytnuté investiční pobídky.
dap2011-03-01.pdf