Problémy při porovnání výsledků podniků účtujících o hospodářských zvířatech

Mezi nejdůležitější účetní předpisy patři zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, dále vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádí zákon o účetnictví, a také České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle prováděcí vyhlášky. Zemědělství je však tak odlišným oborem oproti jiným oborům podnikání, díky čemuž jsou tu nedostatky pojetí legislativy ještě více citelné. V účetnictví nastává mnoho nejasností.

Zvířata se z hlediska chovu mohou dělit do mnoha skupin. Některá zvířata jsou chována pro svůj užitek, jiná pro plemenitbu. Společnostem pak vzniká problém se zařazením těchto zvířat.

Zde se budu věnovat užitkovým zvířatům. je takové zvíře, pro něž má člověk nějaké záměrné využití. Mezi užitková zvířata patří např. hospodářská zvířata, od nichž člověk získává živočišné produkty (např. mléko, vejce, maso, kožešina), dále užitková domácí zvířata, která dávají svou práci (např. koně, osli, či hlídací psi). Hodnota těchto zvířat je dána hodnotou užitku, který člověku přinášejí. Stanovení hodnoty tohoto užitku je velmi složité. Zvíře je oceněno na základě historických cen, které po určité době nemusí odpovídat skutečnosti. A navíc pro identický případ mohou nabízet odlišné hodnoty.

Při porovnávání platné legislativy a potřeb praxe bylo zjištěno několik nedostatků, které vedou k problémům s porovnáním výsledků podniků zabývajících se živočišnou výrobou.

Nejproblematičtější oblastí je ocenění ve vlastních nákladech. Při jsou využívány kalkulace, které ale mají jednotlivé podniky různé. Je složité určit podíl nákladů připadající na narozené mládě, jelikož vedle narození mláděte dochází také k tvorbě mléka nebo chlévské mrvy. Díky zařazení jiných kategorií nákladů, často i v jiných výších, do kalkulačního vzorce, nemusí být výše ocenění porovnatelné mezi podniky. Vlastní náklady také neodpovídají hodnotě zvířat, která mají cenné genetické vlastnosti. Hodnota takových zvířat výši vynaložených nákladů převyšuje mnohdy i několikanásobně.

V mezinárodních účetních standardech je pro ocenění biologických aktiv využívána fair value a v amerických účetních standardech dochází k oceňování pomocí realizovatelné hodnoty. Tyto dva pojmy jsou obsahově srovnatelné a oproti ocenění podle českých předpisů tato hodnota podává věrnější a poctivější obraz účetnictví. Navíc na konci každého účetního období dochází k přecenění aktiv. V českých podmínkách je možné využívat opravné položky, pokud dojde ke snížení hodnoty majetku. Možnost promítnout zvýšení hodnoty majetku do jeho účetní hodnoty však české účetní předpisy, s výjimkou finančního majetku, neumožňují.

V tabulce č. 1 jsou zobrazeny Vycházejme z výpočtů podle nákladů na 100 krmných dní podle Ústavu zemědělské ekonomiky a informací. Zde vyšla hodnota dospělého zvířete zařazeného do dlouhodobého hmotného majetku ve vlastních nákladech ve výši 34 431 Kč a pořizovací cena srovnatelného zvířete je 18 366 Kč. Podle praxe zvolíme dobu odpisování 15 let. Při odpisování dojnice se často setkáváme se zbytkovou hodnotou. Tato hodnota představuje hodnotu zvířete, kterou by mohla účetní jednotka získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku. Odpisy jsou stanoveny jako podíl vstupní ceny a počtu let v chovu. Zbytková hodnota zde není uvažována.

 
Tabulka č. 1: Rozdíl ve výsledku hospodaření vlivem ocenění
   I------------------------I--------------------------I------------------------I I 
Účetní případy
         I    
Dojnice oceněna ve
    I    
Dojnice pořízena
    I I                        I 
vlastních nákladech v Kč
 I      
nákupem v Kč
      I I------------------------I--------------------------I------------------------I I Vyřazení dojnice z     I          34 431          I           -            I I účtu zásob             I                          I                        I I------------------------I--------------------------I------------------------I I Zařazení dojnice       I          34 431          I         18 366         I I------------------------I--------------------------I------------------------I I Odpisy v jednotlivých  I          2 296           I         1 225          I I letech                 I                          I                        I I------------------------I--------------------------I------------------------I I Vyřazení z majetku -   I            0             I           0            I I zůstatková cena        I                          I                        I I------------------------I--------------------------I------------------------I I Výše nákladů v         I          2 296           I         1 225          I I jednotlivých letech    I                          I                        I I------------------------I--------------------------I------------------------I 

Různým způsobem pořízení jednoho kusu dojnice došlo k rozdílu v ročních nákladech u jednoho kusu zvířete ve výši 1 071 Kč, roční úspora na dani z příjmů je při aktuální sazbě 19% ve výši 203,49 Kč při volbě ocenění zvířete ve vlastních nákladech, který byl způsobený rozdílnou výší vstupní ceny a tím i odpisů, které jsou daňovými náklady. Pokud by ale účetnictví mělo podávat věrný a poctivý obraz hospodářské pozice podniku, hodnota by měla být snížena pomocí opravné položky na úroveň tržní hodnoty. Pokud by totiž podnik chtěl dojnici prodat, dostal by za ni pouze výši odpovídající tržní ceně.

Hodnotu majetku ovlivňuje i Tato totiž snižuje hodnotu aktiva a tím i výši odpisů uplatněných v následujících letech. Důvod je čistě daňový. Nedochází k uplatnění odpisu od státem poskytovaných dotací. To vede k rozdílům nejen ve výsledku hospodaření, ale také v některých ukazatelích finanční analýzy.

Vliv na výsledek hospodaření má i volba Podnik má možnost stanovit si nižší hranici, než 40 000 Kč pro zařazení zvířete do dlouhodobého majetku. Pokud podnik zařadí zvíře na účet dlouhodobého majetku, do nákladů se hodnota zvířete dostává ve formě odpisů v průběhu celé doby držení zvířete v chovu. Pokud je zvíře vedeno na účtu zásob, během chovu zvířete není výsledek hospodaření ovlivňován. Do nákladů se dostane hodnota zvířete až při jeho vyřazení. Rozdíly je ovlivněn výsledek hospodaření i ukazatele finanční analýzu a tím se snižuje možnost porovnání hospodářské situace podniků. Tabulka č. 2 znázorňuje rozdíly ve výsledku hospodaření vzniklé různým zařazením zvířete. Jako vstupní hodnota zvířete byla vzata pořizovací cena ve výši 18 366 Kč a dojnice byla zařazena k 30. 6. 201x a vyřazena po 3 letech. Náklady na 100 krmných dní u dojnice jsou průměrně 17 594 Kč. Za rok (360 dní) jsou tyto náklady ve výši 63 338 Kč. Odpisy zvířete jsou stanoveny poměrem pořizovací ceny a počtu let v chovu. Roční odpis je tedy ve výši 6 122 Kč. Pro demonstraci rozdílů je možné využít odpisy daňové a není nutné počítat se zbytkovou hodnotou, proto zde není řešena.

 
Tabulka č. 2: Vliv zařazení zvířete na výsledek hospodaření v Kč
   I-----------------------I-------------------------I--------------------------I I 
Účetní případ
         I       
Zvíře v DHM
       I     
Zvíře v zásobách
     I I-----------------------I-------------------------I--------------------------I I Náklady v roce 201x   I 31 669 + 3 061 = 34 730 I          31 669          I I-----------------------I-------------------------I--------------------------I I Náklady v roce 201x+1 I 63 338 + 6 122 = 69 460 I          63 338          I I-----------------------I-------------------------I--------------------------I I Náklady v roce 201x+2 I 63 338 + 6 122 = 69 460 I          63 338          I I-----------------------I-------------------------I--------------------------I I Náklady v roce 201x+3 I 31 669 + 3 061 = 34 730 I 31 669 + 18 366 = 50 035 I I-----------------------I-------------------------I--------------------------I I Výsledek hospodaření  I        -208 380         I         -208 380         I I za dobu v chovu       I                         I                          I I-----------------------I-------------------------I--------------------------I         

Vlivem různého zařazení došlo k rozdílu v nákladech chovu v jednotlivých letech. V prvním roce 3 061 Kč, ve druhém a třetím roce 6 122 Kč a ve čtvrtém roce 15 305 Kč. V jednotlivých letech je rozdíl způsoben odpisy. V posledním roce dělá velký rozdíl hodnota vyřazeného zvířete ze zásob, která se projeví ve výsledku hospodaření. Souhrnně za dobu v chovu však k rozdílu ve výsledku hospodaření nedochází.

Zvíře zařazené do zásob, jehož použitelnost je delší než 1 rok, ale jehož cena nedosahuje stanovenou hranici, lze účtovat podle bodu 3.11.1 ČÚS č. 017 - Zúčtovací vztahy. Podle něj lze zvíře po předání zvířat do užívání vyúčtovat do nákladů a uvedený náklad časově rozlišit na dobu, po kterou by se zvíře v DHM odepisovalo.

Rozdíly způsobené zařazením zvířete do dlouhodobého majetku, a na druhé straně do zásob, vznikají nejen ve výsledku hospodaření, ale také v Na následujícím příkladu budou prezentovány které se netýkají rozdílného výsledku hospodaření. Pro příklad si vezmeme stejné zvíře jako v minulých výpočtech. Bude se jednat o dojnici s výší ocenění 18 366 Kč. Podnik nakoupí 100 ks zvířat. Jeden podnik zařadí zvířata do dlouhodobého majetku a druhý je zařadí na účet zásob. Rozdíly při zařazení zvířete vzniknou na straně dlouhodobých a krátkodobých aktiv a následujících ukazatelů finanční analýzy:

Pro výpočet byla použita data z účetní závěrky skutečné společnosti, upravena o hodnotu nákupu zvířat.

 
Tabulka č. 3: Rozdíly v ukazatelích finanční analýzy
   I-------------------------I------------------------I-------------------------I I 
Ukazatel
                I  
Hodnota ukazatele u
   I   
Hodnota ukazatele u
   I I                         I   
podniku s dojnicí
    I    
podniku s dojnicí
    I I                         I  
zařazenou do stálých
  I   
zařazenou do zásob
    I I                         I         
aktiv
          I                         I I-------------------------I------------------------I-------------------------I I Čistý pracovní 
kapitál
  I     6 130 tis. Kč      I      7 967 tis. Kč      I I-------------------------I------------------------I-------------------------I I Rychlost obratu stálých I 0,5470 (počet obrátek  I  0,6519 (počet obrátek  I I aktiv                   I        za rok)         I         za rok)         I I-------------------------I------------------------I-------------------------I I Rychlost obratu zásob   I 1,9179 (počet obrátek  I 1,21 (počet obrátek za  I I                         I        za rok)         I          rok)           I I-------------------------I------------------------I-------------------------I I Doba obratu zásob       I      187,705 dní       I       297,451 dní       I I-------------------------I------------------------I-------------------------I I Běžná 
likvidita
         I          7,81          I          9,85           I I-------------------------I------------------------I-------------------------I I Pohotová 
likvidita
      I          4,32          I          4,32           I I-------------------------I------------------------I-------------------------I 

Podnik, který zařadí zvířata do dlouhodobého hmotného majetku, má oproti podniku se zvířaty v zásobách rozdílné ukazatele finanční analýzy. Má lepší výsledek u rychlosti obratu stálých aktiv a také v době obratu stálých aktiv. Horších výsledků však dosahuje u ukazatelů běžné likvidity a čistého pracovního kapitálu. Pokud tedy podnik potřebuje mít vyšší ukazatele čistý pracovní a běžnou likviditu, je pro něj výhodnější vést zvířata na účtu zásob.

Účetnictví o hospodářských zvířatech má svá specifika, díky nimž dochází k mnoha nejasnostem. Problémy vznikají při účtování o dražších kusech, při ocenění a zařazení zvířat, v některých případech chybí v zákoně výklad potřebný pro praxi. Nejasnosti vznikající při účtování zvířat se pak přenášejí do vykazování na úrovni podniků a dochází k neporovnatelnosti účetních výkazů podniků zabývajících se živočišnou výrobou.

Prvním problémem je která připadá na nenarozené mládě. Ačkoli podniky využívají shodně kalkulace, dochází k rozdílům. Každý podnik si sám určuje, zda považuje mládě za hlavní výrobek a jestli je to jediný hlavní výrobek, který vzniká. Do hodnoty mláděte se tak mohou dostat jiné položky nákladů a také jiná výše těchto nákladů. Účetní předpisy proto umožňují ocenit narozené mládě reprodukční pořizovací cenou, tj. cenou za kterou by mládě bylo pořízeno v době, kdy se o něm účtuje. V účetnictví podle mezinárodních účetních standardů IAS a amerických standardů US GAAP se zvířata oceňují ve výši odpovídající tržní ceně snížené o náklady na prodej. Tato hodnota tak podává věrnější obraz stavu majetku účetní jednotky. Touto hodnotou je vyřešen i problém při ocenění vzácných zvířat s cennou genetickou vlastností. Hodnota zvířete někdy i mnohokrát převyšuje hodnotu vynaložených nákladů na jeho narození a chov, proto hodnota ocenění ve vlastních nákladech nemusí odpovídat skutečné hodnotě zvířete. Další rozdíly ve výši ocenění vznikají mezi dvěma podniky, kdy Při nákupu jsou zvířata oceněna pořizovací cenou a při získání zvířete z vlastního chovu je ocenění ve výši vlastních nákladů. Hodnoty aktiv vykázaných v rozvaze u těchto dvou podniků mohou být nesrovnatelné.

Účetní jednotka si sama Zvířata se stejnými zootechnickými hledisky jsou tak u některých podniků zařazena do zásob a u jiných do dlouhodobého hmotného majetku. Tím dochází k rozdílné výši výsledku hospodaření, stálých a oběžných aktiv a také k hodnocení hospodářského postavení podniku.

Všechny výše uvedené problémy vedou mnohdy k velkým rozdílům a ke snížení porovnatelnosti výkazů podniků zabývajících se živočišnou výrobou. Řešením těchto problémů by bylo vydání předpisu, který by obsáhl hlavní nejasnosti vznikající při účtování o zvířatech, dal účetním jednotkám jasnější pokyny pro vedení účetnictví zvířat a zpřehlednil tak výsledky, které podniky zabývající se živočišnou výrobou zveřejňují.