Stavba výrobní haly - rozsudek 5 Afs 3/2010-144
Plné znění otázky
V návaznosti na odpověď k DAUC ID: 11365 (pozn. redakce: jde o odpověď ID 11952 z 31. 5. 2014) mám dotaz týkající se posouzení konkrétního případu: pro výstavbu výrobní haly bylo vydáno stavební povolení, v němž se uvádí, že „stavba bude sloužit pro výrobu plastových obalů. Ze vstupního materiálu bude formována folie a následně bude probíhat její přířez, balení, popřípadě potisk“. Pro realizaci této fáze výroby se do haly budou instalovat dvě technologická zařízení-extrudéry, které z granulátu budou fólii vyrábět a upravovat. Uvedená výrobní technologie bude sice pevně spojena se stavbou, ale je otázkou, zda bude umožňovat funkci a účel stavby a dále, zda její demontáží (ne)dojde ke znehodnocení funkce a účelu stavby. Lze tyto extrudéry zařadit jako samostatné movité věci nebo se jedná o součást stavby, neboť je na nich závislý výrobní proces – provoz stavby určené právě k určité výrobě, a tedy tvoří se stavbou funkční celek?
Poznámka redakce: Doplňujeme znění původní otázky a odpovědi.
ID: 11952 | DAUCID: 11365 Zařazení do odpisové skupiny
Naše obchodní korporace má předávací stanici, která je umístěna v malé přízemní stavbě. Stavba je jen technickým zázemím pro technologii předávací stanice. Ve stavbě se nebydlí. V Pokynu GFŘ D-6 k § 26, který se týká odpisování majetku pro účely daní z příjmů, vyplývá, že předávací stanice jsou samostatnou movitou věcí.
Máme samostatně odepisovat předávací stanici (3.sk.) a samostatně budovu tzn. odepisovat dva majetky? Lze zařadit technologii i s budovou do 3.odp. skupiny jako jeden majetek?
Hlavní otázkou, kterou je si položit, je zda předávací stanice je součástí stavby či se jedná o samostatnou movitou věc. Pojem „samostatná movitá věc“ účetní a daňové předpisy nikterak nevymezují, jedná se o pojem právní nauky a judikatury. Používá se pro odlišení věcí od sebe navzájem, věcí hlavních od věcí vedlejších. Jedním z nosných rozsudků zabývajících se touto problematikou je rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR (dále jen „NSS“), sp. zn. 5 Afs 3/2010-144 ze dne 17. 10. 2010. Soud v rozsudku uvádí, že zásadním kritériem pro posouzení zda daná věc je součástí stavby podle zákona o daních z příjmů, je umožnění funkce a určeného účelu stavby, pevné spojení se stavbou, jakož i to, zda demontáží součásti (ne)dojde ke znehodnocení funkce a účelu stavby. Zpravidla (tj. nikoli nutně) se jedná o součást celkové dodávky stavby. Za samostatné věci, tedy nikoli součást věci, se považují dle zákona o daních z příjmů zařízení a předměty, které se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou se stavbou pevně spojeny. Tyto podmínky však technologická zařízení, o která je ve věci sporu, nesplňují, a to jak již bylo konstatováno především stran funkčního využití stavby k účelu, pro který byla zkolaudována a kterému také slouží. Samostatnou věcí tak typicky budou například výrobní prostředky, které mají vlastní funkci (soustruh, fréza, ...), jakkoli jsou pevně spojené se stavbou, podle občanskoprávní úpravy svojí povahou nenáležejí ke stavbě; podle daňové úpravy se stavbou netvoří jeden funkční celek (mají vlastní odlišné funkce). Odkazuje-li stěžovatel na vysvětlivky k § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů, lze zcela jistě například i klimatizační jednotku, respektive filtrační jednotku, považovat za samostatnou movitou věc, avšak pouze tam, kde může sloužit sama o sobě a není na ní závislý výrobní proces – provoz stavby určené právě k určité výrobě. Uvedené ustanovení, jehož se stěžovatel dovolává, nadto expressis verbis stanoví, že se jedná o taková zařízení, která s budovou netvoří jeden funkční celek. Jak již bylo naznačeno, v případě, který je nyní posuzován, se však o takový celek jedná. Stejně tak ve smyslu vysvětlivky k příloze č. 1 zákona o daních z příjmů, na kterou stěžovatel odkazuje, se za nedílnou součást staveb považují zařízení, která umožňují funkci a účel, k němuž byla stavba určena a zkolaudována. Jejich demontováním by nepochybně došlo ke znehodnocení funkce a účelu stavby, neboť by výroba, k níž byla stavba určena, nemohla probíhat."
NSS v intencích výše uvedeného vycházel z konkrétní charakteristiky věci hlavní, v daných okolnostech tedy poměřoval rozhodná kritéria co do jejich vzájemné sounáležitosti s věcí hlavní a míry jejich oddělitelnosti. Oddělení uvedených technologií (filtrační zařízení, klimatizace) od stavby by znamenalo její funkční a účelové znehodnocení, neboť tato byla svým charakterem trvale určena k výrobě, kterou by bez nich nebylo lze provozovat. Tato zařízení nadto nebyla využívána i k jiným účelům, předmětná technologická zařízení slouží jen věci, jejíž jsou součástí.
Uvedený rozsudek považuji za určitý možný návod, jak v těchto sporných případech postupovat a pro svůj postup mít i nějakou solidní právní oporu, proto jsem se jím v širším měřítku zabýval. Současně je určitě zajímavé, že se v něm NSS vyjádřil i k pokynům MF ČR D–190 a D–300, které jsou předchůdci současného pokynu GFŘ D–6. NSS, co se týče předmětného pokynu Ministerstva financí, konstatoval, že pokyn Ministerstva financí vyjadřuje sice záměr, ale neodpovídá textu zákona. Citovaný pokyn podle soudu nediferencuje mezi druhy staveb podle účelu a funkce a jde nad rámec zákona. Jakkoli lze rozumět záměru, tj. aby byly dříve odepsány věci s kratší dobou životnosti, text tomuto záměru neodpovídá. ZDP v ustanovení § 26 v odst. 2 totiž nestanoví, že za samostatné věci se považují taková výrobní zařízení a předměty, jejichž doba použitelnosti je kratší než doba odpisování budovy. Jak již NSS vyslovil například v rozsudku ze dne 14. 7. 2005, č.j. 2 Afs 24/2005-44“(v) oboru daňového práva je nutno dbát určitých základních principů, kterými jsou zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo "mezery v zákoně" umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).“
Současně je k problematice vymezení hmotného majetku vhodné doplnit, že pokyn GFŘ D–6 v části k příloze č. 1 ZDP uvádí příklady technického vybavení stavebních děl, které je nedílnou součástí těchto stavebních děl, a nemůže se tak naopak nikdy jednat o samostatnou movitou věc. Většinou se jedná o vnitřní rozvody a dále obložení, obklady, izolace, základní armatury atd. Opět je ale nutné vzít v úvahu, že se jedná o výklad MF ČR, přesněji GFŘ, o kterém mimo jiné platí to, co bylo uvedeno v souvislosti s citovaným judikátem NSS ČR.
Lze tedy uzavřít, že stavba předávací stanice sloužící pouze a jedině k tomu aby v ní bylo vybudováno technologické zařízení, bude i s technologickým zařízením jednou věcí a pro účely daňového odepisování bude odepisována jako jeden samostatný majetek. Stavby se dle svého provedení pro účely daňového odepisování zatřiďují do 4 – 6 odpisové skupiny.