342/2008 Sb.
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem České republiky
Ústavní soud rozhodl dne 2. července 2008 v plénu
ve složení Stanislav Balík, František Duchoň, Vlasta Formánková, Vojen Güttler,
Pavel Holländer, Ivana Janů, Vladimír Kůrka, Dagmar Lastovecká, Jiří
Mucha, Jan Musil, Jiří Nykodým, Pavel Rychetský, Miloslav
Výborný, Eliška Wagnerová a Michaela Židlická o
návrhu Nejvyššího správního soudu na zrušení § 64 odst. 2
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů a o návrhu na vyslovení protiústavnosti
§ 37a odst. 1, věta první zákona č. 588/1992 Sb. o dani
z přidané hodnoty, ve znění ve znění pozdějších předpisů a
§ 105 odst. 1, věta třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění ve znění pozdějších předpisů,
takto:
I. Návrh na zrušení ustanovení § 64 odst. 2 zákona č.
337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, se zamítá.
II. Návrh na vyslovení protiústavnosti ustanovení § 37a odst.
1 věta první zák. č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve
znění ve znění pozdějších předpisů, a to textu: „Pokud vznikne
v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek,
vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného
odpočtu, a to i v případě prohlášení konkursu. V tomto případě
se postupuje podle zvláštního předpisu“, se zamítá.
Z čl. 11 Listiny nelze žádnou interpretací dovodit
zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka (v daňových
věcech reprezentovaného správcem daně), která by
v konkrétní posuzované věci, tj. v případech vyhlášených
konkursů, vedla k jeho zvýhodnění a de facto mu přiznávala
privilegované postavení vůči ostatním věřitelům.
III.Návrh na vyslovení protiústavnosti ust. § 105 odst. 1 věta
třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve
znění pozdějších předpisů, se odmítá.
Odůvodnění
I.
Vymezení věci a rekapitulace návrhu
1. Ústavnímu soudu byl doručen návrh pátého senátu Nejvyššího
správního soudu, jímž se podle čl. 95 odst. 2 Ústavy České
republiky (dále jen "Ústava") a § 64 odst. 3 zák. č. 182/1993 Sb., o
Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o
Ústavním soudu") domáhal zrušení § 37a zákona č. 588/1992 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů,
§ 105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve
znění pozdějších předpisů a § 64 odst. 2 zákona č.
337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů. V doplnění návrhu ze dne 12.2.2008 byl původní návrh
(ve vztahu k ustanovení § 37a zák. č. 588/1992 Sb., a ustanovení § 105
zákona č. 235/2004 Sb.) pozměněn v tom smyslu, že se
navrhovatel domáhá vyslovení protiústavnosti textu:
1) Pokud vznikne v důsledku vyměření nadměrného odpočtu
vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od
vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení
konkursu. V tomto případe se postupuje podle zvláštního
předpisu. 40a) [ustanovení § 37a odst. 1 věta první zák. č. 588/1992 Sb.(sic - pozn.
red.)] a
2) Prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po
prohlášení konkursu se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet,
pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením i po
prohlášení konkursu. (ustanovení § 105 odst. 1 věta třetí zák. č.
235/2004 Sb.).
2. Navrhovatel uvedl, že v projednávané právní věci žalobce
(správce konkursní podstaty) proti žalovanému finančnímu úřadu
podal finanční úřad kasační stížnost proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě. Kasační stížností napadeným rozhodnutím
krajský soud pro nezákonnost zrušil rozhodnutí správního orgánu
a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Nezákonnost spatřoval v
postupu správce daně, který nadměrný odpočet daně z přidané
hodnoty (vyměřený po účinnosti rozhodnutí o prohlášení
konkursu), ve smyslu § 64 odst. 2 zák.č 337/1992 Sb.,
zákona o správě daní a poplatků (dále též "ZSDP"), započetl na
úhradu nedoplatku na dani z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti a funkčních požitků.
3. Dle krajského soudu z § 14 odst. 1 písm. i) zákona č.
328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání (dále též "ZKV")
vyplývá, že po vyhlášení konkursu započtení na majetek patřící
do konkursní podstaty není přípustné. Je přitom lhostejné, že
započtením by se pohledávky střetly (a zanikly) již v době před
prohlášením konkursu. Vznikne-li tedy úpadci přeplatek na dani
z přidané hodnoty, nesmí být za trvání konkursu použit k úhradě
jiných daňových nedoplatků, i když by to jinak (mimo konkurs)
bylo možné postupem podle § 64 ZSDP a § 37a zákona č.
588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, jelikož nárok na
vrácení přeplatku daně je pohledávkou úpadce za jeho dlužníkem
(státem), reprezentovaným správcem daně, a pohledávky úpadce
jsou (ve shodě s 6 ZKV) součástí majetku jeho konkursní
podstaty. Na tomto závěru nic nemění ani okolnost, že úpadcův
dlužník má sám za úpadcem pohledávky, které přihlásil nebo byl
povinen přihlásit do konkursu ( § 20 ZKV). Postup podle
§ 64 ZSDP by totiž za trvání konkursu měl právě charakter
nepřípustného započtení (srov. usn. Nejvyššího soudu ČR ze dne
19. 9. 2001, sp. zn. 29 Odo 532/2001, publikované ve Sbírce
soudních rozhodnutí a stanovisek pod č. 23/2002).
4. Finanční úřad v kasační stížnosti argumentoval zejména
tím, že zákon o konkursu a vyrovnání není ve vztahu k zákonu o
správě daní a poplatků lex specialis, neboť uvedené zákony
neupravují stejnou oblast právních vztahů a nejsou totožné
povahy ani z pohledu tzv. dualismu práva. Institut započtení
spadá do soukromého práva ( § 488 a § 580 obč. zák., § 358
až § 364 obch. zák.), stejně jako zákon o konkursu a vyrovnání.
Nepřípustnost a nemožnost započtení je stanovena obecně v
§ 581 odst. 1 a 2 obč. zák. a také v § 14 odst. 1 písm. i)
ZKV jako jeden z účinků prohlášení konkursu. V daňovém řízení
postupuje správce daně v souladu se zákonem o správě daní a
poplatků i v případě, že byl na daňový subjekt prohlášen
konkurs, protože daňové řízení se ve smyslu ustanovení § 40 odst. 11
věta druhá ZSDP prohlášením konkursu nepřerušuje. Eviduje-li
správce daně podle § 62 ZSDP na některém z osobních účtů
daňového subjektu přeplatek daně, musí jej použít způsobem
taxativně stanoveným v ustanovení § 64 odst. 2 až 6 ZSDP. Otázka, zda
žalobce má či nemá právo na vrácení přeplatku, může být
posuzována jen podle norem veřejnoprávních. Vyměřený nadměrný
odpočet nemůže náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu
a být zahrnut správcem konkursní podstaty do soupisu podstaty
podle § 18 ZKV, protože by se jednalo o neopodstatněný
zásah do veřejnoprávního daňového řízení.
V podrobnostech je argumentace totožná se závěry pléna
Nejvyššího správního soudu vyjádřenými v jeho stanovisku ze dne
29. 4. 2004 (viz dále).
II.
Právní názor Nejvyššího správního soudu
5. Nejvyšší správní soud při projednávání věci zaujal názor,
že ustanovení § 37a zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění pozdějších předpisů (dále též "zákon č. 588/1992 Sb.",
nebo "zákon o dani z přidané hodnoty"), ustanovení § 105 zák. č.
235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
předpisů a ustanovení § 64 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, jichž je třeba
ve věci použít, jsou v rozporu s ústavním pořádkem České
republiky. Proto podává návrh na zrušení těchto ustanovení,
neboť soud je citovanými ustanoveními vázán a nemůže od nich
odhlédnout. Soud si je vědom interpretačního pravidla, jak jej
vyjádřil Ústavní soud ve svém rozhodnutí sp. zn. III. ÚS 41/05
ze dne 18.1.2006 (N 19/40 SbNU 147)*,
avšak v daném případě právní úprava takovou volbu neumožňuje,
neboť ustanovení § 37a zákona o dani z přidané hodnoty výslovně
stanoví, že pokud vznikne v důsledku vyměření nadměrného
odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30
dnů od vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení
konkursu; nevrací se tedy nadměrný odpočet. Obdobně je tomu i
v případě ustanovení § 64 odst. 4 ZSDP, který stanoví, co se rozumí
přeplatkem, resp. vratitelným přeplatkem. Nejvyšší správní soud
navrhuje ponechání části první věty: „Požádá-li daňový dlužník
o vrácení přeplatku, přeplatek se vrátí, činí-li více než 50
Kč.“ a pouze ve zbytku navrhuje jeho zrušení.
6. Navrhovatel dále citoval stanovisko pléna Nejvyššího
správního soudu, přijaté dne 29. 4. 2004 ve smyslu ustanovení § 12
odst. 2, § 19 odst. 2 a 20 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, z nějž dle navrhovatele vyplývá argumentace ve
prospěch finančního úřadu.
V uvedeném stanovisku (přijatém s ohledem na nejednotnou
rozhodovací praxi správních soudů) plénum Nejvyššího správního
soudu předložilo rozbor účelů a cílů řízení daňového, řízení
konkursního a jejich srovnání. Účelem daňového řízení
upraveného v daňovém řádu je realizace práv a povinností
daňového subjektu vůči státu reprezentovanému správcem daně,
jejichž vzájemný právní vztah je založen na nerovnosti. Cílem
daňového řízení je podle § 2 odst. 2 ZSDP stanovení a
vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. I v
daňovém řízení sice platí zásada rovnosti (§ 2 odst. 8
ZSDP), ale ta platí pro daňové subjekty, které mají před
správcem daně stejná procesní práva a povinnosti. Naproti tomu
účelem konkursního řízení je uspořádání majetkových poměrů
dlužníka, který je v úpadku a cílem je dosáhnout poměrného
uspokojení věřitelů z majetku tvořícího konkursní podstatu.
Účastníci konkursního řízení jsou v rovném postavení. Při
souběhu konkursního a daňového řízení má správce daně dvojí
postavení, a to jednak jako správce daně realizující výkon
správy daně v rámci daňového řízení, které se prohlášením
konkursu nepřerušuje, a jednak jako účastník konkursního
řízení. Správce daně ani po prohlášení konkursu neztrácí své
postavení orgánu moci veřejné na úseku veřejných financí, ale
zároveň může být, v případě existence daňových nedoplatků,
účastníkem konkursního řízení, ve kterém má rovné postavení s
ostatními účastníky tohoto řízení.
7. Dále plénum podalo rozbor institutu započtení s odkazem na
příslušná ustanovení daňových zákonů, a to § 37a zák. č.
588/1992 Sb., § 64, § 59 odst. 3 písm. e) ZSDP, jakož i
§ 40 odst. 11 téhož předpisu. Důraz byl položen na posledně
uvedené ustanovení, z něhož plyne, že prohlášením konkursu se
daňové řízení nepřerušuje, dále na definici daňového přeplatku,
jehož zvláštním druhem je nadměrný odpočet daně z přidané
hodnoty a způsob placení daní. Postupuje-li správce daně podle
§ 59 odst. 3 ZSDP ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož
majetek byl prohlášen konkurs, realizuje se tak úhrada splatné
daňové povinnosti, tzn., že dochází k úhradě dluhu na dani a
nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu
soukromoprávní úpravy a není zde tedy rozporu s ustanovením § 14
odst. 1 písm. i) ZKV. V uvedeném procesním daňovém předpise ani
v jiném zákoně není stanoveno, že by správce daně mohl nebo měl
postupovat jinak v případě, kdy na majetek daňového subjektu je
prohlášen konkurs. Přeplatek na dani, příp. nadměrný odpočet na
dani z přidané hodnoty, může náležet do majetku tvořícího
konkursní podstatu ve smyslu § 6 ZKV (podle odstavce 2
citovaného ustanovení se konkurs týká majetku, který patří
dlužníkovi v den prohlášení konkursu a kterého nabyl za
konkursu) jen tehdy, je-li vratitelný.
Postupuje-li správce daně i ve vztahu k daňovému subjektu poté,
co byl na jeho majetek prohlášen konkurs, podle ustanovení § 64 ZKV,
není to v rozporu s ustanovením § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, neboť se
nejedná o nepřípustnou kompenzaci. Daňovou pohledávkou daňového
subjektu vůči státu může být jen daňový přeplatek, který je
vratitelný‚ tzn. převyšuje případný daňový nedoplatek.
8. Dle Nejvyššího správního soudu rovněž nemůže obstát
argumentace, že nárok na vrácení přeplatku je pohledávkou
úpadce za jeho dlužníkem, jímž je stát a že přeplatek na dani
je majetkem, který ke dni vyhlášení konkursu patřil do
konkursní podstaty, přičemž tento názor je zdůvodněn odkazem
na cíl konkursu, k jehož dosažení je třeba způsobem uvedeným
v ustanovení § 27 a § 27a ZKV majetek tvořící konkursní podstatu
zpeněžit, což předpokládá, že takový majetek může být předmětem
občanskoprávních vztahů, kterémužto vymezení však nárok
daňového subjektu z veřejnoprávního daňového řízení neodpovídá.
9. Plénum Nejvyššího správního soudu tedy vychází z právního
názoru, že institut nadměrného odpočtu je institutem veřejného
práva a že s daňovým přeplatkem je správce daně povinen naložit
způsobem uvedeným v § 64 ZSDP, tj. převést jej nejprve na
úhradu daňových nedoplatků, a to i v případě, že daňovým
subjektem je úpadce, na jehož majetek byl prohlášen konkurs.
Vrátit daňový přeplatek daňovému subjektu lze jen
za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, tj. není-li
evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným správcem daně
nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek
vznikl před nebo po prohlášení konkursu.
10. Předkládající senát Nejvyššího správního soudu
konstatoval, že v předmětné věci je pro úvahu podstatný názor
vyslovený Ústavním soudem v nálezu III. ÚS 648/04 ze dne
28. 7. 2005 (N 145/38 SbNU 135): „Vycházeje ze zásady priority ústavně konformní
interpretace jednoduchého práva, dospěl Ustavní soud k závěru,
dle něhož ustanovení 14 odst. 1 písm. i) ZKV je zvláštním
právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen
soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a
veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici
speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou
v ustanoveních § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 2 a § 64 odst.
2 ZSDP. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost
norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají se z tohoto
důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1
Listiny.“
11. Nejvyšší správní soud uvedl, že ačkoliv zákon č. 588/1992 Sb.,
byl již zrušen, skrze ustanovení § 111 zák.č. 235/2004 Sb., je
uvedené ustanovení v souzené věci aplikováno. V té souvislosti
vzniká několik otázek, které, podle názoru senátu Nejvyššího
správního soudu, působí proti předpokladu ústavnosti uvozených
ustanovení obou zákonů, a proto jsou předkládány Ústavnímu
soudu.
12. Dle Nejvyššího správního soudu je třeba připomenout
pojmové a obsahové vymezení jednotlivých daňověprávních
institutů kogentně upravených v daňových zákonech - daňový
přeplatek dle § 64 odst. 1 ZSDP., tzv. daňový přeplatek
nevratitelný - evidenční, daňový přeplatek dle ustanovení 64 odst. 4
citovaného zákona, tzv. daňový přeplatek vratitelný, nadměrný
odpočet na dani z přidané hodnoty dle § 2 odst. 2 písm. j)
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
platném pro projednávanou věc. Je vhodné se zabývat i okamžikem
vzniku zákonného veřejnoprávního nároku daňového subjektu na
vrácení vratitelného přeplatku dle § 64 odst. 4 citovaného
zákona, v případě vyměření nadměrného odpočtu na dani z přidané
hodnoty dle § 37a zákona o dani z přidané hodnoty ve
spojení s § 64 odst. 4 ZSDP, ve vztahu k možné vzájemnosti
započítávaných veřejnoprávních pohledávek, kdy rozlišení výše
uvedených právních institutů daňového práva i jejich obsahová
náplň vyplývá explicitně přímo z právní úpravy. Význam výše
citovaných zákonných ustanovení z hlediska vymezení těchto
právních institutů je zcela jednoznačný a nepřipouští jiný
rozsah svého výkladu (chápání). Nerozlišování mezi těmito
právními instituty veřejnoprávního daňového řízení, jejich
ztotožnění v jeden obsahově neurčitý, v daňových zákonech ale
ani v zákoně o konkursu a vyrovnání neupravený, institut
pohledávky daňového subjektu - úpadce za správcem daně - státem
z probíhajícího veřejnoprávního daňového řízení nemůže být věcí
právního názoru nebo právního výkladu, ale musí být výslovně
upraven v zákoně. Ústavně konformním výkladem je vytvořena nová
daňověprávní skutečnost vzniku veřejnoprávního nároku daňového
subjektu na vrácení daňového přeplatku na dani z přidané
hodnoty při souběhu konkursního a daňového řízení, kdy pouhým
vyměřením nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty za
příslušné zdaňovací období po prohlášení konkursu na majetek
úpadce - plátce daně - vzniká tomuto daňovému subjektu - úpadci
- dle provedeného výkladu veřejnoprávní nárok na vrácení
daňového přeplatku na této dani, a to bez ohledu na možný vznik
vratitelného ale i nevratitelného přeplatku. Daň z přidané
hodnoty, která je základem nejen nepřímého zdanění v České
republice, ale zároveň i základem celé daňové soustavy ale úzce
navázaná na daně stejného typu ve státech Evropské unie, je v
rámci tohoto výkladu bez přihlédnutí ke konstrukci této daně
dle právní úpravy (zákona č. 588/1992 Sb., zákona č. 235/2004 Sb.,
příslušné Směrnice Evropské unie k této dani) chápána jen jako
nárok na odpočet daně bez ohledu na vlastní daňovou povinnost,
kdy daň z přidané hodnoty je legislativně-technicky
konstruována jako rozdíl daně na vstupu (nárok na odpočet daně)
a výstupu (vlastní daňová povinnost), jenž je daňovou
povinností plátce předmětné daně v konkrétním zdaňovacím období
(viz § 2 odst. 2 písm. j) zák. č. 588/1992 Sb. a § 4
odst. 1 písm. n) zákona Č. 235/2004 Sb.).
13. Ústavně konformní výklad s důrazem na ochranu vlastnických
práv ostatních (v uvedeném případě konkursních) věřitelů nevede
však k odstranění protiústavnosti výše citovaných ustanovení
zákona č. 337/l992 Sb., zejména ustanovení § 64 citovaného zákona a
ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty,
účinném do 30. 4. 2004 a ustanovení § 105 zák.č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, účinném od 1. 5. 2004. Uzákonění postupu
správce daně při nakládání s daňovým přeplatkem v rámci
daňového řízení při souběhu s konkursním řízením, který by
spočíval na faktickém porušování daňových předpisů, čímž by byl
takový postup v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny
základních práv a svobod (dále jen "Listina"), podle nějž
lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona, přičemž
upřednostnění ústavně konformní interpretace předmětných
protiústavních daňově právních ustanovení před postupem dle
ustanovení § 64 a násl. zákona o Ústavním soudu, mechanizmů
odstraňování protiústavních ustanovení právních předpisů, který
by se v daném případě nabízel, nebylo v nálezu Ústavního soudu
sp. zn. III. US 648/04 ze dne 28. 7. 2005 upřesněno.
14. V rámci probíhajícího daňového řízení by tak docházelo k
zákonem výslovně neupravenému zvýhodnění jedné skupiny daňových
subjektů, a to úpadců, tedy daňových subjektů, na jejichž
majetek byl prohlášen konkurs, proti ostatním daňovým
subjektům, tedy i těm, kteří jsou konkursními věřiteli v
probíhajícím konkursním řízení, u nichž by při nakládání s
jejich daňovým přeplatkem byla plně aplikovaná výše citovaná
zákonná ustanovení, avšak v případě úpadce v rámci prováděného
daňového řízení by tato ustanovení o nakládání s daňovým
přeplatkem nebyla aplikovaná z důvodů jejich ústavní
nekonformnosti, protože omezují vlastnické právo předmětných
konkursních věřitelů, kteří stojí vně daného daňově právního
vztahu a nejsou v rámci daňového řízení ani osobami
zúčastněnými na daňovém řízení. Takovým postupem správce daně
by byla porušena zásada procesní rovnosti všech daňových
subjektů v rámci prováděného daňového řízení upravená v ustanovení §
2 odst. 8 ZSDP.
15. V doplnění návrhu ze dne 12. 2. 2008 navrhovatel uvedl, že
vzhledem ke změně právní úpravy nastalé v důsledku účinnosti
zák. č. 296/2007 Sb.,
kterým se mění zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení
(insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, a některé
zákony v souvislosti s jeho přijetím, svůj
původní návrh pozměňuje v tom smyslu, že se domáhá vyslovení
protiústavnosti textu:
1) Pokud vznikne v důsledku vyměření nadměrného odpočtu
vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od
vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení
konkursu. V tomto případe se postupuje podle zvláštního
předpisu.40a)
(ustanovení § 37a odst. 1 věta první zák. č. 588/1992 Sb.)
2) Prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po
prohlášení konkursu se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet,
pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením i po
prohlášení konkursu.
(ustanovení § 105 odst. 1 věta třetí zák. č. 235/2004 Sb.)
16. Navrhovatel konstatuje, že zákonem č. 296/2007 Sb.,
insolvenční zákon, (sic - pozn. red.) byla věta třetí v ustanovení § 105
zákona
č. 235/2004 Sb. zrušena (viz část osmdesátá devátá, čl. CIII bod
5.). Právní úprava, založená na totožných principech byla
obsažena i v ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb., které i přes
zrušení zákona č. 588/1992 Sb. je i nadále aplikováno podle
ustanovení § 111 zákona č. 235/2004 Sb. ve věcech neskončených.
Nejvyšší správní soud je proto nucen setrvat i na provedení
jeho testu ústavnosti, i když si je vědom skutečnosti, že ve
věci Ústavnímu soudu předkládané, dle zákona č. 235/2004 Sb.,
kterým byl zákon č. 588/1992 Sb. zrušen, nebylo postupováno a
§ 105 nebyl aplikován.
17. Obě citovaná ustanovení, tj. jak § 37a tak i § 105
vyjadřují úmysl zákonodárce, a to, že lze vrátit daňovému
subjektu, a to i úpadci, nikoli celý nadměrný odpočet, ale
pouze tu jeho část, která zůstane jako vratitelný přeplatek
(pouze tato část je součástí majetku úpadce), přičemž
vratitelný přeplatek se zjistí postupem dle ustanovení § 64 odst.2
zákona č. 337/1992 Sb. Insolvenčním zákonem(sic - pozn. red.) byla dále provedena
i změna zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (viz
Část dvacátá první, čl. XXVII. bod 6.). Nově bylo do zákona
začleněno ustanovení § 40a - Nedoplatky v insolvenčním řízení. Uvedené
ustanovení ve svém odst. 4 setrvalo na původním úmyslu
zákonodárce a převzalo v podstatě úpravu obsaženou v již
zrušené větě třetí ustanovení § 105 zákona č. 235/2004 Sb., resp.
v ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb. Ani z uvedeného ustanovení
nelze dovozovat nepřípustné započtení pohledávek v případě,
nevrátí-li správce daně celý nárokovaný nadměrný odpočet, ale
pouze tu část, která zůstane jako vratitelný přeplatek, tedy po
úhradě jiných nedoplatků.
18. Nadále tedy platná právní úprava pokládá za majetek
daňového subjektu - a to i úpadce - nikoli celý nárokovaný
nadměrný odpočet na DPH, ale pouze tu část nadměrného odpočtu,
která je vratitelným přeplatkem; pro jeho zjištění platí nadále
64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Předkládající senát
Nejvyššího správního soudu shledal, že § 40a zákona č.
337/1992 Sb., v platném znění, vychází z týchž úmyslů
zákonodárce, jak tomu bylo v ustanoveních na jejichž zrušení,
resp. vyslovení protiústavnosti, Nejvyšší správní soud podal
návrh. Navrhnout zrušení uvedeného ustanovení vsak Nejvyššímu
správnímu soudu v předkládané věci nepřísluší.
III.
Podstatná část vyjádření účastníků řízení
19. Ústavní soud zaslal návrh na zahájení řízení v souladu
s ustanovením § 69 zák.č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, účastníkům
řízení - Poslanecké sněmovně a Senátu Parlamentu České
republiky.
20. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky ve
vyjádření uvedla, že návrh na zrušení ustanovení 37a zákona o
dani z přidané hodnoty, postrádá opodstatnění, neboť tento
zákon byl s účinností od 1. 5. 2005 zrušen zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty.
Zákonodárce při schvalování návrhem napadených ustanovení
vycházel z toho, že daňové řízení je realizací práv a
povinností subjektu daně vůči státu, který je reprezentován
správcem daně. Jejich vzájemný vztah, upravený předpisy o
daňovém řízení, jejichž cílem je výběr daně tak, aby nebyly
zkráceny příjmy státu, je založen na nerovnosti. Nadměrný
odpočet na dani z přidané hodnoty v případě, kdy převýší
odpočet daně daň na výstupu, je koncipován jako platba daně,
která je správcem daně použita na úhradu daňových povinností
podle § 59 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, nebo k
úhradě případného nedoplatku na jiné dani anebo, za stanovených
podmínek, u jiného správce daně. Jestliže vznikne daňovému
subjektu podle § 64 odst. 4 citovaného zákona vratitelný
přeplatek, tj. tehdy, nemá-li u téhož správce daně nedoplatek
na jiné dani, nebo jiný správce daně nevznese požadavek na
úhradu daně, vznikne nárok na vrácení vratitelného přeplatku.
Podmínka vratitelnosti byla novelou zákona o dani z přidané
hodnoty č. 17/2000 Sb. zakotvena i ve vztahu ke konkursnímu
řízení. Nový zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
v § 105 dosavadní úpravu vracení nadměrného odpočtu
převzal ze zákona č. 588/1992 Sb. V důvodové zprávě k návrhu
zákona je uvedeno: „Stejně jako v současném znění zákona je
vrácení nadměrného odpočtu vázáno na vznik vratitelného
přeplatku, který plátci vzniká v případě, že nemá žádné
nedoplatky na daních. Do ustanovení se doplňuje ustanovení
převzaté ze zákona o správě daní a poplatků, že prohlášením
konkursu se daňové řízení nepřerušuje. Pokud vznikne vratitelný
přeplatek změnou daňové povinnosti na základě dodatečného
vyměření, musí plátce o vrácení přeplatku požádat a správce
daně postupuje podle ustanovení právního předpisu, který
upravuje správu daní.“
Zákonodárný sbor jednal v přesvědčení, že přijaté zákony
jsou v souladu s Ústavou a s naším právním řádem a ponechává na
Ústavním soudu, aby posoudil jeho ústavnost a vydal příslušné
rozhodnutí.
21. Senát Parlamentu České republiky ve vyjádření k návrhu
uvedl, že ustanovení 37a zák. č. 586/1992 Sb. (sic - pozn. red.:
správně zákona č. 588/1992 Sb.)
bylo včleněno do
zákona o dani z přidané hodnoty zákonem č. 285/1994 Sb.
(sic - pozn. red.: správně zákonem č. 258/1994 Sb.), kterým
se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 588/1992 Sb.‚ o
dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů;
ustanovení platilo do 30. dubna 2004 a kdy bylo spolu s celým
zákonem zrušeno. V průběhu zákona (sic - pozn. red.) č. 588/1992 Sb. byl
§ 37a novelizován zákonem č. 133/1995 Sb. a zákonem č. 17/2000 Sb.
Senát se proto podílel na schvalování pouze poslední
citované novely a v důsledku toho nelze vyjádření podepřít
argumentací vzešlou z rozpravy k tomuto zákonu v orgánech
Senátu. Návrh zákona č. 17/2000 Sb., obsažený v senátním tisku
č. 141, projednalo Plénum Senátu na své 15. schůzi dne
12. l. 2002 (sic - pozn. red.), přičemž k bodu obsahujícímu úpravu ustanovení
§ 37a
zákona o dani z přidané hodnoty, žádný ze senátorů nevystoupil,
a lze tedy soudit, že Senát ustanovení nepokládal z hlediska
ústavního za problematické.
22. Rovněž při projednávání zákona č. 235/2004 Sb., o dani z
přidané hodnoty, k ustanovení § 105 žádný z diskutujících senátorů
nevystoupil a plénum svým usnesením č. 381 návrh zákona
schválilo ve znění postoupeném Poslaneckou sněmovnou. Z průběhu
projednávání lze usuzovat, že Senát i toto ustanovení
nepokládal za ústavně nekonformní.
23. Ustanovení § 64 odst. 2 ZSDP, bylo novelizováno jen
jednou, a to zákonem č. 255/1994 Sb., kterým se mění a doplňuje
zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a
poplatků, ve znění pozdějších předpisů, jde tedy o ustanovení,
které bylo schváleno před konstituováním Senátu, a proto nelze
vyjádření podložit argumentací vzešlou z rozpravy k tomuto
zákonu v orgánech Senátu.
24. Ustanovení § 37a zák. č. 588/1992 Sb. bylo, ostatně jako
celý zákon, zrušeno zák. č. 235/2004 Sb. s účinností od 1. 5.
2004 a z těchto důvodů lze předpokládat, že s návrhem Ustavní
soud naloží v souladu s ustanovení § 67 odst. 1 zákona o Ústavním
soudu. Lze nadto konstatovat, že za situace, kdy se v minulosti
Ustavní soud již vícekrát vyslovit (a to i za platnosti zákona
č. 17/2000 Sb.), že je nerozhodující, zda jde o vratitelný či
nevratitelný přeplatek na dani z přidané hodnoty, nebo zda jde
o přeplatek vzniklý před prohlášením, či po prohlášení
konkursu, neboť pokládá ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) zákona o
konkursu a vyrovnání za speciální úpravu k napadenému
ustanovení, by nebylo zrušení tohoto ustanovení namístě, i
kdyby napadené ustanovení platilo, protože lze dospět k jeho
ústavně konformnímu výkladu. Ustanovení § 105 zák. č. 235/2004 Sb.
Nejvyšší správní soud v daném konkrétním případě (kasační
stížnosti) neaplikuje, a proto vyvstává otázka, zda návrh na
zrušení tohoto ustanovení splňuje podmínky ustanovení § 64 odst. 3
zákona o Ústavním soudu, zejména však, zda splňuje též podmínky
čl. 95 odst. 2 Ústavy.
25. Při eventuálním posuzování návrhu na zrušení tohoto ustanovení
v budoucnosti by bylo třeba vzít v úvahu, že ustanovení § 105 zákona
č. 235/2004 Sb. již explicitně, na rozdíl od právního stavu
platného do 30. 4. 2004, obsahuje v podstatě výjimku z režimu
zákona o konkursu a vyrovnání, a že by mohl být kvalifikován
jako tzv. nepřímá novela zákona o konkursu a vyrovnání, resp.
jeho ustanovení § 14 odst. 1 písm. i). Bylo by pak na posouzení
Ústavního soudu, zda je tato výjimka, která zajišťuje státu
„vyšší nároky“ na uspokojení jeho pohledávek než ostatním
věřitelům zúčastněným na konkursu, ještě odůvodnitelná a zda
nenaplňuje znaky nepřípustné nerovnosti. Novelou zákona o
konkursu a vyrovnání, provedenou zákonem č. 27/2000 Sb. a účinnou od 1. 5. 2000,
dal
zákonodárce sice jasně najevo, že nadále nebude privilegovat
stát ohledně jeho pohledávek vůči úpadcům, přičemž
privilegované postavení státu trvalo takřka desetiletí a týkalo
se nejenom pohledávek daňových (šlo dále o poplatky, cla a
příspěvky na sociální zabezpečení, pokud vznikly nejdéle tři
roky před prohlášením konkursu a v průběhu konkursu), avšak
přijetím nového zákona o dani z přidané hodnoty jako by tento
postoj zrevidoval, a odsouhlasil spolu s novým zákonem, že v
případě nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty se stát
nebude s ostatními věřiteli „dělit“. Posuzování této otázky se
však s ohledem na daný konkrétní případ jeví jako předčasné,
byť nové žaloby a stížnosti v důsledku aplikace ustanovení § 105 lze
s vysokou pravděpodobností očekávat. V případě platného ustanovení §
64 odst. 2 ZSDP lze ohledně námitky navrhovatele, že při
použití ústavně konformního výkladu ve smyslu nálezů Ústavního
soudu dojde k porušení daňových předpisů, a tím k porušení čl.
11 odst. 5 Listiny, poukázat opět na dosavadní judikaturu
Ústavního soudu, ze které vyplývá jednoznačný závěr, že ustanovení
§ 14 odst. I písm. i) ZKV představuje vůči ustanovení § 37a zákona č.
588/1992 Sb. a potažmo k ustanovení § 64 odst. 2 ZSDP, zvláštní
právní předpis, tedy ustanovení, které nemůže být s těmito
ustanoveními v rozporu.
26. Navrhovatel dále argumentuje, že zamítnutí kasační
stížnosti způsobí nerovné postavení daňových subjektů v daňovém
řízení a porušení zásady vyslovené v ustanovení § 2 odst. 8 ZSDP.
Protiústavnost spatřuje ve skutečnosti, že při zamítnutí
kasační stížnosti finanční úřad nebude aplikovat vůči plátci
daně z přidané hodnoty - úpadci ustanovení § 64 odst. 2 ZSDP, zatímco
vůči ostatním plátcům - „neúpadcům“ toto ustanovení aplikovat
bude. Je nasnadě, že nejenom pravidlo explicitně vyslovené
v § 2 odst. 8 ZSDP, ale i samotné jednotlivé procesní
instituty by v daňovém řízení měly zajistit rovné postavení
daňových subjektů, zejména s ohledem na čl. 37 odst. 3 Listiny,
byť se jeho porušení navrhovatel nedovolává. Podle čl. 37
odst. 3 Listiny jsou si všichni účastníci řízení rovni. V této
souvislosti je třeba se zamyslet nad povahou ustanovení § 64
odst. 2 ZSDP, které přikazuje správci daně použít přeplatek na
dani na úhradu jiné daně a v důsledku této úhrady pak povinnost
daň zaplatit zaniká. Ústavní soud ve svých dřívějších nálezech
dal jasně najevo, že považuje ustanovení § 64 odst. 2 ZSDP, na
rozdíl od stanoviska vysloveného Nejvyšším správním soudem, za
ustanovení obsahující povinnost správce daně k započtení
přeplatku, přestože formálně se v ustanovení hovoří pouze o
úhradě „nedoplatku“, a to proto, že dochází k zániku závazku
zaplatit, stejně jako u započtení podle ustanovení § 580 obč. zák.
Samo započtení je však institutem hmotného práva, které si tyto
prvky alespoň částečně zachovává i v případě, kdy je obsaženo v
procesním předpise, neboť jde v podstatě o „úkon“, kterým
správce daně uspokojuje svoji pohledávku zrovna tak jako při
započtení podle občanského zákoníku. Je na Ústavním soudu, aby
posoudil, zda navrhovatelem namítaná nerovnost je z hlediska
těchto argumentů odůvodnitelná specifičností postavení úpadců v
konkursním řízení a zda intenzita této nerovnosti vůči daňovým
subjektům - „neúpadcům“ nepřekračuje nezbytnou mez a je dané
situaci adekvátní.
IV.
Dikce napadených ustanovení
Ustanovení § 64 odst. 2 ZSDP
Přeplatek se použije na úhradu případného nedoplatku u
jiné daně nebo, není-li takového nedoplatku, jako záloha na
dosud nesplatnou daňovou povinnost na dani, u které přeplatek
vznikl. Daňový přeplatek se použije i na úhradu daňového
nedoplatku téhož daňového dlužníka u jiného správce daně, u
něhož je nedoplatek evidován, požádá-li o to tento správce daně
tak, aby tento požadavek došel správci daně, u něhož je
evidován daňový přeplatek, ještě před jeho vrácením, nejpozději
však do dne lhůty nároku na jeho vrácení. K požadavku se
připojí vykonatelný výkaz nedoplatků, které mají být přeplatkem
uhrazeny; pokud bude požadavek uplatněn prostřednictvím
propojených automatizovaných daňových informačních systémů,
stačí předložit vykonatelný výkaz nedoplatků dodatečně do
deseti dnů od uplatnění požadavku na úhradu nedoplatků.
Požadavku nelze vyhovět, neexistuje-li v době jeho uplatnění
vratitelný přeplatek. Úhrada daňových nedoplatků evidovaných u
správce daně, u něhož je evidován i daňový přeplatek, má
přednost. O převedení přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné
daně se daňový dlužník vyrozumí. Za den úhrady tohoto
nedoplatku se považuje den, který následuje po dni vzniku
přeplatku.
Ustanovení § 37a zák. č. 588/1992 Sb.
odst. 1, věta první
Pokud vznikne v důsledku vyměření
nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez
žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu, a to i
v případě prohlášení konkursu.
Ustanovení § 105 zák. č. 235/2004 Sb.
odst. 1, věta třetí
Prohlášením konkursu se daňové řízení
nepřerušuje a po prohlášení konkursu se plátci vrátí vyměřený
nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před
prohlášením i po prohlášení konkursu.
Ustanovení související s projednávanou problematikou
§ 111 odst. 1 zák. č. 235/2004 Sb.
Pro uplatnění daně
z přidané hodnoty za období přede dnem nabytí účinnosti tohoto
zákona, jakož i pro uplatnění práv s tím souvisejících, platí
dosavadní právní předpisy.
§ 14 odst. 1 písm. i) ZKV
Prohlášení konkursu má tyto
účinky: započtení na majetek patřící do podstaty není
přípustné; to se nevztahuje na závěrečné vyrovnání podle
zvláštního právního předpisu upravujícího podnikání na
kapitálovém trhu
§ 33 odst. 3 ZKV
K úhradě pohledávek konkursních věřitelů
nelze použít prostředky, s nimiž je možné podle zvláštního
zákona naložit jen stanoveným způsobem
V.
Posouzení zákonů z hlediska jejich přijetí a vydání ústavně
předepsaným způsobem
27. Ústavní soud v souladu s ustanovení § 68 odst. 2 zákona o
Ústavním soudu nejdříve posoudil, zda zákony, u nichž je
namítána protiústavnost napadených ustanovení, byly přijaty a
vydány v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně
předepsaným způsobem.
28. Ustanovení § 37a zákona č. 588/l992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění zákona č. 17/2000 Sb. bylo přijato 7.
prosince 1999 na 19. schůzi Poslanecké sněmovny Parlamentu
České republiky, když pro něj z přítomných 188 poslanců
hlasovalo 118 a 65 bylo proti. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z
přidané hodnoty, který zrušil zákon č. 588/1992 Sb., byl
schválen Poslaneckou sněmovnou ve třetím čtení dne 26. 2. 2004
na 27. schůzi, když pro něj z přítomných 187 poslanců pro
hlasovalo 94 a 93 bylo proti. Prezident republiky zákon
nepodepsal a vrátil jej Poslanecké sněmovně, která o něm
hlasovala na své 30. schůzi dne 22. 4. 2004. Z přítomných 184
poslanců hlasovalo 101 pro, proti bylo 83. Ustanovení § 64
odst. 2 ZSDP bylo přijato zákonem č. 255/1994 Sb., který
Poslanecká sněmovna schválila 8. 12. 1994 na své 25. schůzi,
když pro zákon hlasovalo 108 poslanců, 38 bylo proti a 16 se
zdrželo.
29. Ústavní soud konstatuje, že zákony obsahující napadená
ustanovení byly přijaty a vydány v mezích Ústavou stanovené
kompetence a ústavně předepsaným způsobem.
VI.
Posouzení příslušnosti Ústavního soudu k projednání návrhu a
aktivní legitimace navrhovatele
30. Ústavní soud dále posuzoval, zda je navrhovatel podle čl.
95 odst. 2 Ústavy a ustanovení § 64 odst. 3 zákona o Ústavním
soudu oprávněn k podání návrhu na zrušení shora uvedených
ustanovení.
31. Ústavní soud konstatuje, že jak je zřejmé z výše uvedeného
výslovného sdělení navrhovatele, ustanovení § 105 zák. č. 235/2004 Sb.
v projednávané věci nebylo aplikováno, neboť z ustanovení § 111
uvedeného zákona vyplývá, že pro uplatnění daně z přidané
hodnoty za období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona,
jakož i pro uplatnění práv s tím souvisejících, platí dosavadní
právní předpisy, tj. v projednávané věci ustanovení § 37a zák. č.
588/1992 Sb.
32. Za dané procesní situace proto Nejvyšší správní soud jako
navrhovatel není oprávněn podat návrh na zrušení, resp.
vyslovení neústavnosti ustanovení § 105 zák.č. 235/2004 Sb., neboť
toto ustanovení není zákonem, jehož má být při řešení věci jím
rozhodované použito, a Ústavní soud není oprávněn v souvislosti
s projednávaným návrhem se autoritativně vyjadřovat k jeho
ústavní konformitě.
33. Ústavní soud se dále zabýval zjištěním, zda může meritorně
projednat návrh na zrušení resp. vyslovení neústavnosti ustanovení §
37a zák. č. 588/1992 Sb., které bylo (jako celý zákon)
s účinností od 1. 5. 2004 zrušeno zákonem č. 235/2004 Sb.
34. Ústavní soud v souvislosti s touto problematikou odkazuje
na nález sp. zn. Pl. ÚS 38/06 ze dne 6.2.2007, vyhlášený pod č. 84/2007 Sb.
[navazující na nález sp. zn. Pl. ÚS 33/2000 ze dne 10.1.2001(N 5/21 SbNU 29; 78/2001
Sb.)
a obdobně nález sp. zn. Pl. ÚS 72/06 ze dne 29.1.2008, vyhlášený pod č.
291/2008 Sb.)], v němž k nastolené
otázce byl vysloven právní názor, dle nějž Ústavní soud je
podle čl. 95 odst. 2 Ústavy příslušný meritorně přezkoumat
ústavnost napadeného ustanovení, i když bylo již zrušeno
(změněno), a to za podmínky, že adresátem tvrzeného důvodu
protiústavnosti je veřejná moc a nikoli subjekt soukromého
práva. Vzhledem k tomu, že v dané věci je adresátem tvrzeného
důvodu protiústavnosti veřejná moc, jsou v kontextu citovaného
právního názoru vyjádřeného ve věci sp. zn. Pl. ÚS 38/06
splněny podmínky pro meritorní projednatelnost podaného návrhu.
35. Ve zbytku návrhu proto lze považovat Nejvyšší správní soud
za oprávněného navrhovatele ve smyslu čl. 95 odst. 2 Ústavy.
VII.
Dosavadní judikatura Ústavního soudu vztahující se k posuzované
problematice
36. Posuzovanou problematikou se již Ústavní soud zabýval ve
svých předchozích nálezech např. sp. zn. I. ÚS 544/02 ze dne 7.4.2005 (N 76/37 SbNU
75),
I. ÚS 713/05 ze dne 18.1.2006 (N 17/40 SbNU 135), II. ÚS 35/05 ze dne 20.12.2005
(N 232/39 SbNU 457),
III. ÚS 648/04 ze dne 28.7.2005 (N 145/38 SbNU 135), III. ÚS 41/05 ze dne 18.1.2006
(N 19/40 SbNU 147),
III. ÚS 208/05 ze dne 23.2.2006 (N 46/40 SbNU 383), I. ÚS 544/02 ze dne 7.4.2005
(N 76/37 SbNU 75),
III. ÚS 38/05 ze dne 29.9.2005 (N 187/38 SbNU 511), III. ÚS 24/05 ze dne 24.11.2005
(N 212/39 SbNU 255),
IV. ÚS 550/05 ze dne 14.9.2006 (N 163/42 SbNU 345), IV. ÚS 408/05 ze dne 31.7.2006
(N 146/42 SbNU 177).
Podrobný výklad byl podán zejména (i v navrhovatelem
zmiňovaném) nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 ze dne 28. 7. 2005),
přičemž závěry zde uvedené jsou plně aplikovatelné i na případ
projednávaný Nejvyšším správním soudem, v souvislosti s nímž
byl podán návrh na vyslovení neústavnosti předmětných
ustanovení a na zrušení ustanovení § 64 odst. 2 ZSDP.
37. Ústavní soud v uvedeném rozhodnutí posuzoval napadená
rozhodnutí obecných soudů (včetně Stanoviska Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 4. 2004), která vycházela z právního
názoru, že institut nadměrného odpočtu je institutem veřejného
práva a s daňovým přeplatkem je správce daně povinen naložit
způsobem uvedeným v ustanovení § 64 odst. 4 ZSDP, tj. převést jej
nejprve na úhradu daňových nedoplatků, a to i v případě, že
daňovým subjektem je úpadce, na jehož majetek byl prohlášen
konkurs. Ústavnímu soudu bylo známo i odlišné stanovisko šesti
soudců Nejvyššího správního soudu, podle něhož, stručně řečeno,
z právní úpravy vyplývá: „I. Daňový nedoplatek vzniklý před
prohlášením konkursu lze uspokojit jenom podle pravomocného
rozvrhového usnesení. II. Daňový nedoplatek vzniklý
po prohlášení konkursu má povahu pohledávky za podstatou a lze
jej uspokojit kdykoliv v průběhu konkursu; III. Daňový
přeplatek nelze po prohlášení konkursu použít k úhradě jiných
daňových nedoplatků úpadce, které správce daně přihlásil nebo
měl přihlásit do konkursu. Postup podle ustanovení § 64 ZSDP by za
trvání konkursu byl nepřípustným započtením.“
V nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 Ústavní soud mimo jiné uvedl:
38. Ustanovení § 59 odst. 3 písm. e) a ustanovení § 64 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k ustanovení § 37a odst. 1,
3 zák. č. 588/1992 Sb., představuje úpravu speciální, jež má
před úpravou obecnou přednost. Jinými slovy, před obecnou
povinností správce daně vrátit plátci daně vratitelný
přeplatek, pokud vznikl v důsledku vyměření nadměrného odpočtu
na dani z přidané hodnoty, má přednost oprávnění správce daně
použít takovýto přeplatek na úhradu případného nedoplatku téhož
plátce daně u jiné daně. Stanoví-li pak ustanovení § 40 odst. 11
zákona o správě daní a poplatků, že se prohlášením konkursu
daňové řízení nepřerušuje, je s tím spjata jeho dvojí možná
interpretace:
39. Dle první interpretace prohlášení konkursu nijak nedopadá
na naznačený vztah ustanovení § 59 odst. 3 písm. e) a § 64 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků k ustanovení § 37a odst. 1, 3 zák. č.
588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
předpisů, tj. prohlášení konkursu není překážkou započtení
vratitelného přeplatku na jinou dlužnou daň. Na tuto
interpretaci navazuje i jedna z výkladových alternativ
ustanovení § 33 odst. 3 ZKV, podle něhož k úhradě pohledávek
konkursních věřitelů nelze použít prostředky, s nimiž je možné
podle zvláštního zákona naložit jen stanoveným způsobem,
přičemž za takový se považuje postup podle § 59 odst. 3 písm.
e) a § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Navazuje
na ni dále i výklad pojmu započtení dle ustanovení § 14 odst. 1 písm.
i) ZKV, omezující jeho rozsah toliko na pohledávky
soukromoprávní.
40. Podle interpretace druhé pokračování daňového řízení po
prohlášení konkursu je omezeno na jiné jeho aspekty, než je
možný zápočet daňového přeplatku na jiný daňový dluh. Tato
výkladová varianta se opírá o ustanovení 14 odst. 1 písm. i)
ZKV, resp. tu jeho interpretaci, dle níž pojem nepřípustnosti
započtení na majetek patřící do podstaty zahrnuje jak
soukromoprávní, tak i veřejnoprávní pohledávky. Opírá se i o
interpretaci ustanovení § 33 odst. 3 ZKV, která do rámce zvláštním
zákonem stanoveného způsobu naložení s prostředky, vylučujícím
možnost jejich použití k úhradě pohledávek konkursních
věřitelů, nezahrnuje oprávnění správce daně z vratitelných
přeplatků na dani z přidané hodnoty uhradit nedoplatek na dani
jiné.
41. Ústavní soud se proto zabýval otázkou právního pojmu
započtení, které je pojmem práva soukromého i práva veřejného,
přičemž uvedl, že ani z předchozích rozhodnutí Ústavního soudu
nelze vyvodit zobecnění ohledně vyloučení možnosti vzájemného
započtení soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek.
Posouzení přípustnosti takovéhoto započtení odvisí od konkrétní
pozitivněprávní úpravy.
42. Při posuzování, zda ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV je
zvláštním právním předpisem zakotvujícím nepřípustnost
kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž
soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek, anebo nikoli,
vycházel Ústavní soud ze zásady priority speciální před obecnou
zákonnou úpravou, k níž se vyslovil v řadě svých nálezů (viz
kupř. nálezy sp. zn. Pl. ÚS 41/02 ze dne 28.1.2004 (N 10/32 SbNU 61; 98/2004 Sb.),
III. ÚS 132/04 ze dne 29.6.2004 (N 88/33 SbNU 347),
II. ÚS 133/04) ze dne 23.9.2004 (N 136/31 SbNU 381)
a v této souvislosti reflektoval i relevantní
stanoviska doktrinární: „Vzniká-li konflikt mezi obecným a
zvláštním pravidlem, lze se domnívat, že zákonodárce se
prostřednictvím zvláštního zákona chtěl od obecného pravidla
odchýlit.“ (Ch. Perelman, Logique Juridique. Paris 1976, cit.
dle německého překladu: Juristische Logik als
Argumentationslehre. Freiburg-München 1979, s. 65). V případě
konfliktu dvou úprav jednoduchého práva stejného stupně právní
síly, jež nota bene nejsou ve vztahu inkluse, nýbrž překrývání,
je určení toho, která je úpravou obecnou a která speciální dáno
předmětem řízení (jenž je vymezen procesním návrhem). Obecnou
je tedy právní úprava, jež z pohledu práva jednoduchého prima
facie návrhem vymezený předmět řízení reguluje. V posuzované
věci je tímto předmětem řízení převedení daňového přeplatku
daně z přidané hodnoty na úhradu daňových nedoplatků, čili
úprava obecná je vymezena ustanoveními § 59 odst. 3 písm. e), §
40 odst. 11 a § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Úpravou speciální, která má před obecnou přednost, je pak
ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV.
43. V citovaném nálezu tedy byl proveden velmi podrobný rozbor
jednotlivých výkladových alternativ relevantního jednoduchého
práva z hlediska ústavnosti jejich interpretace a aplikace.
Ústavní soud, který vycházel ze zásady priority ústavně
konformní interpretace jednoduchého práva, dospěl k závěru, dle
něhož ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV je zvláštním právním
předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen
soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a
veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici
speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou
v ustanoveních § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64
odst. 2 ZSDP. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou
souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají se
z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11
odst. 1 Listiny.
44. Ústavní soud zdůraznil, že vlastnické právo, jako právo
základní, které je třeba mít při posuzování daného problému na
mysli, je chráněno článkem 11 Listiny. Podle jeho odstavce 1,
věty prvé a druhé, má každý právo vlastnit majetek a vlastnické
právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Z
uvedené ústavní normy žádnou interpretací nelze dovodit
zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka, kterého v daňových
věcech reprezentuje správce daně. Výklad zastávaný správními
soudy v posuzované věci však ve svých důsledcích stát, resp.
správce daně, oproti jiným vlastníkům - v případech vyhlášených
konkursů v úvahu přicházejících jako konkursní věřitelé -
zvýhodňuje a de facto mu přiznává privilegované postavení.
VIII.
Posouzení ústavnosti napadených ustanovení
45. Podstatou návrhu Nejvyššího správního soudu je tvrzení, že
ústavně konformní výklad napadených ustanovení s důrazem na
ochranu vlastnických práv konkursních věřitelů nevede k
odstranění jejich protiústavnosti. Dle názoru navrhovatele
nebylo v nálezu Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 648/04 ze dne
28. 7. 2005 upřesněno upřednostnění ústavně konformní
interpretace předmětných protiústavních daňově právních
ustanovení před postupem dle ustanovení § 64 a násl. zákona o
Ústavním soudu. Nejvyšší správní soud namítá, že postupem
správce daně by byla porušena zásada procesní rovnosti všech
daňových subjektů v rámci prováděného daňového řízení upravená
v ustanovení § 2 odst. 8 ZSDP, neboť by docházelo k zákonem výslovně
neupravenému zvýhodnění jedné skupiny daňových subjektů, a to
úpadců, u nichž by z důvodu ústavní nekonformnosti napadená
ustanovení nebyla aplikována, oproti ostatním daňovým
subjektům, u kterých by při nakládání s jejich daňovým
přeplatkem citovaná zákonná ustanovení byla plně aplikována.
46. Z hlediska námitek uplatněných navrhovatelem se proto
Ústavní soud zaměřil na posouzení souvisejících otázek, tj.
otázky přednosti ústavně souladného výkladu a aplikace daných
ustanovení před jejich zrušením, na posouzení vlastní
ústavnosti napadených ustanovení a posouzení rovnosti daňových
subjektů za předpokladu interpretace a aplikace napadených
ustanovení v souladu s výkladem zastávaným Ústavním soudem.
47. K námitce ohledně nedostatku upřesnění upřednostnění
ústavně konformní interpretace předmětných ustanovení před
postupem dle ustanovení § 64 a násl. zákona o Ústavním soudu, Ústavní
soud nejprve poukazuje na to, že nálezem sp. zn. III. ÚS 648/04
bylo rozhodováno o ústavní stížnosti směřující proti konkrétním
rozhodnutím, která nebyla spojena s návrhem na zrušení právního
předpisu, přičemž III. senát neshledal, s ohledem na zásadu
priority ústavně konformní interpretace jednoduchého práva,
důvod postupovat dle ustanovení § 64 odst. 1 písm. c) zákona o
Ústavním soudu.
48. Nadto v této souvislosti Ústavní soud zdůrazňuje, že již
ve své předchozí veřejně dostupné a běžně známé judikatuře
mnohokrát zdůraznil, že zásada ústavně konformního výkladu
zákona nebo jeho jednotlivého ustanovení, resp. jiného právního
předpisu má přednost před jeho zrušením a že je povinností
všech orgánů veřejné moci interpretovat a aplikovat právo se
zřetelem na požadavek ochrany základních práv a svobod. V
situaci, kdy určité ustanovení právního předpisu umožňuje dvě
různé interpretace, přičemž jedna z nich je v souladu s
ústavními zákony a mezinárodními smlouvami, jimž je Česká
republika vázána, a druhá nikoliv, není dán důvod ke zrušení
takového ustanovení. Při jeho aplikaci je úkolem všech státních
orgánů interpretovat dané ustanovení ústavně konformním
způsobem (srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 5/96, Sbírka nálezů
a usnesení Ústavního soudu České republiky, svazek 6, nález č.
98, vyhlášený pod č. 286/1996 Sb., či nález Pl. ÚS 48/95, Sbírka
nálezů a usnesení Ústavního soudu České republiky, svazek 5,
nález č. 21, vyhlášený pod č. 121/1996 Sb., nález Pl. ÚS
44/03, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu České republiky
svazek 37, nález č. 73, str. 33, vyhlášený pod č. 249/2005 Sb.). V posledně
citovaném rozhodnutí Ústavní soud rovněž uvedl, že v
demokratickém právním státě, který je chápán především jako
materiální právní stát, nelze připustit užití platného
zákonného ustanovení způsobem, který odporuje některé z
fundamentálních ústavních zásad. Povinnost soudů nalézat právo
neznamená pouze vyhledávat přímé, konkrétní a výslovné pokyny v
zákonném textu, ale též povinnost zjišťovat a formulovat, co je
konkrétním právem i tam, kde jde o interpretaci abstraktních
norem, ústavních zásad, ustanovení Listiny základních práv a
svobod a závazků plynoucích z mezinárodních smluv. Z mnoha
myslitelných výkladů zákona je tedy třeba v každém případě
použít pouze takový výklad, který respektuje ústavní principy
(je-li takový výklad možný), a ke zrušení ustanovení zákona pro
neústavnost přistoupit teprve tehdy,
nelze-li dotčené ustanovení použít, aniž by byla ústavnost
porušena (princip minimalizace zásahu do pravomoci jiných
orgánů veřejné moci).
49. Námitka ohledně nedostatku upřesnění upřednostnění ústavně
konformní interpretace uplatněná v nyní projednávaném návrhu je
tedy, navíc za situace, kdy ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb.
již bylo zrušeno, kdy neústavnost jednotlivých ustanovení
(bez návaznosti na zákon o konkursu a vyrovnání) ani není
tvrzena, a dle doplnění návrhu se navrhovatel již nedomáhá
zrušení napadených ustanovení, zcela irelevantní.
50. Jak je zřejmé z návrhu, pátý senát Nejvyššího správního
soudu je přesvědčen, že nemůže v uvedené právní věci ve sporu
finančního úřadu proti správci konkursní podstaty úpadce
rozhodnout, neboť při rozhodování o kasační stížnosti by musel
použít napadená ustanovení, jež shledává za této situace
neústavními a následně se domáhá vyslovení protiústavnosti
jejich textu ze strany Ústavního soudu.
51. Ústavní soud musí rovněž připomenout, že v rozsudku sp.
zn. 2 Afs 180/2004-44 Nejvyšší správní soud konstatoval, že bez
ohledu na vnitřní přesvědčení Nejvyššího správního soudu o
správnosti určitého náhledu, bude v další rozhodovací činnosti
respektovat právní názor Ústavního soudu. K závazným účinkům
nálezů Ústavního soudu ve smyslu čl. 89 odst. 2 Ústavy se již
podrobně Ústavní soud vyslovil v nálezu ve věci sp. zn. IV. ÚS
301/05 (ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu dosud nepublikován,
v elektronické podobě viz http://nalus.usoud.cz) a na závěry zde vyslovené plně odkazuje.
52. Ústavní soud zdůrazňuje, že ustanoveními § 37a odst. 1
zák. č. 588/1992 Sb. a § 64 odst. 2 ZSDP je v daném případě
třeba se zabývat z hlediska tvrzené neústavnosti v jejich
vzájemném vztahu při nutnosti jejich současné aplikace a rovněž
aplikace příslušných ustanovení zákona o konkursu a vyrovnání.
Ostatně ani navrhovatel vůči jednotlivým napadeným ustanovením
řešícím odlišnou materii, upravenou v zákonech s odlišným cílem
a účelem, nevznáší námitky týkající se jejich protiústavnosti,
ale v podstatě je přesvědčen, že jejich neústavnost vyplývá až
z jejich aplikace na konkrétní případy úpadců podléhajících
režimu zákona o konkursu a vyrovnání, kdy za použití výkladu
shledaného Ústavním soudem výkladem ústavně konformním, má
dojít k založení nerovnosti mezi daňovými subjekty.
53. Ústavní soud se s ohledem na uvedené proto omezuje na
konstatování, že i s přihlédnutím k argumentaci návrhu
neshledává důvod se samostatně zabývat neústavností ustanovení § 37a
zák. č. 588/1992 Sb., kterým byla zakotvena povinnost vrátit
plátci daně vratitelný přeplatek, pokud vznikl v důsledku
vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení
konkursu, (přičemž za den vzniku přeplatku v důsledku
nadměrného odpočtu se považoval den vyměření). Ostatně zákonem
stanovená povinnost správce daně vrátit přeplatek na dani
z přidané hodnoty logicky vyplývá z konstrukce institutu daně
z přidané hodnoty a jejího účelu. Stejně tak Ústavní soud
neshledává důvod se samostatně zabývat ustanovením § 64 odst. 2
ZSDP, dle nějž lze daň platit přeplatkem na jiné dani a
přeplatek se použije na úhradu případného nedoplatku u jiné
daně. Uvedeným ustanovením, které je součástí komplexní úpravy
týkající se placení daní (část šestá zákona o správě daní a
poplatků), je obecně stanoven postup správce daně, vztahující
se k event. přeplatkům a nedoplatkům týkajícím se i odlišných
druhů daní evidovaných na účtech daňových dlužníků, přičemž
opodstatnění tohoto ustanovení vyplývá právě ze zákonné
koncepce zákona o správě daní a poplatků, vůči níž námitky
vzneseny nebyly.
54. Danou problematikou, kdy tvrzená neústavnost tedy není
zapříčiněna vlastním obsahem napadených ustanovení, je proto
třeba se zabývat výhradně z hlediska možností ústavně
konformního výkladu předmětných ustanovení v jejich vzájemné
souvislosti a ve vazbě na ustanovení zákona o konkursu a
vyrovnání. Konkrétně a zjednodušeně otázkou, zda použití
ustanovení § 64 odst. 2 ZSDP po prohlášení konkursu je
neústavní.
55. V tomto směru neshledal Ústavní soud důvod se odchylovat
od závěrů přijatých v nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 (viz výše), kde otázka
nepřípustnosti započtení již byla vyřešena.
Je proto možné stručně shodně konstatovat, že při
posuzování vzájemného vztahu příslušných ustanovení zákona o
správě daní a poplatků a zákona o konkursu a vyrovnání je nutné
mít na zřeteli především ústavní úpravu základních práv tak,
jak to odpovídá požadavku úcty k právům a svobodám člověka a
občana, jakožto základu právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy),
přičemž ze souvisejícího čl. 1 Listiny plyne primát základních
práv a svobod, primát jednotlivce před státem. Ten je pak třeba
respektovat i při střetu základních práv s obecným zájmem
státu. Z čl. 11 Listiny nelze žádnou interpretací dovodit
zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka (v daňových věcech
reprezentovaného správcem daně), která by v konkrétní
posuzované věci, tj. v případech vyhlášených konkursů, vedla k
jeho zvýhodnění a de facto mu přiznávala privilegované
postavení vůči ostatním věřitelům. Stát jako věřitel dlužníka,
jenž se ocitne v úpadku, není nijak znevýhodněn, neboť za
předpokladu řádného uplatnění jeho pohledávek podle ustanovení § 20
ZKV u něj nedochází k žádné výraznější újmě, resp. nikoli újmě
větší než u ostatních věřitelů při poměrném uspokojení jejich
nároků.
56. Z ústavně konformní interpretace jednoduchého práva
vyplývá, že úprava obsažená v ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV,
zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních,
nýbrž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek je úpravou
speciální, mající přednost před úpravou obecnou, obsaženou
v ustanoveních § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64
odst. 2 ZSDP. Ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV tak vytváří
překážku v postupu správce daně dle ustanovení § 40 odst. 11 a
§ 64 odst. 2 ZSDP.
V důsledku ústavně konformního výkladu uvedených
ustanovení dochází k naplnění účelu a cílů zákona o konkursu a
vyrovnání, přičemž není absolutně znemožněno dosažení cílů
zamýšlených předpisy daňovými, ale uspokojení pohledávek státu
je umožněno ve stejné míře jako uspokojení pohledávek ostatních
věřitelů, aniž by byla omezena jejich vlastnická práva.
57. Ústavní soud se dále zabýval posouzením otázky rovnosti
daňových subjektů. Dle navrhovatele by mělo docházet k zákonem
výslovně neupravenému zvýhodnění jedné skupiny daňových
subjektů, a to úpadců, tedy daňových subjektů, na jejichž
majetek byl prohlášen konkurs, proti ostatním daňovým
subjektům, tedy i těm, kteří jsou konkursními věřiteli v
probíhajícím konkursním řízení, u kterých by při nakládání s
jejich daňovým přeplatkem byla plně aplikovaná výše citovaná
zákonná ustanovení, avšak v případě úpadce v rámci prováděného
daňového řízení by tato ustanovení o nakládání s daňovým
přeplatkem nebyla aplikovaná z důvodu jejich ústavní
nekonformnosti, protože omezují vlastnické právo předmětných
konkursních věřitelů, kteří stojí vně daného daňově právního
vztahu a nejsou v rámci daňového řízení ani osobami
zúčastněnými na daňovém řízení.
58. Ustanovení § 2 odst. 8 ZSDP stanoví, že všechny daňové
subjekty mají v daňovém řízení před správcem daně stejná
procesní práva a povinnosti. Účelem citovaného ustanovení je
zaručení objektivního rozhodování v daňovém řízení,
vylučujícího libovůli ze strany správního orgánu. Procesním
právem rovnosti účastníka správního řízení se rozumí rovnocenná
příležitost k obraně práv posuzovaného subjektu v tom kterém
srovnatelném řízení. Z výše uvedeného dle názoru Ústavního
soudu jednoznačně vyplývá, že prohlášení konkursu je právní
skutečností, která se promítá do veškerých vztahů úpadce,
včetně vztahů ke státu, reprezentovanému správcem daně.
Okamžikem prohlášení konkursu platí pro daňové řízení omezení,
v daném případě spočívající v nemožnosti použití přeplatku daně
na nedoplatek na dani (faktické započtení). Právě s ohledem na
specifičnost daňového řízení, probíhajícího současně
s konkursním řízením, je třeba samostatně, i z hlediska možných
procesních práv, posuzovat postavení daňových subjektů v úpadku
a daňových subjektů neúpadců.
59. V tomto smyslu, v důsledku ústavně konformního výkladu
příslušných ustanovení zastávaného Ústavním soudem, k porušení
rovnosti daňových subjektů nedochází, neboť napadená ustanovení
jsou aplikována v případě daňových subjektů (tj. započtení je
přípustné), jež nejsou ve srovnatelném postavení s daňovými
subjekty - úpadci.
60. Ústavní princip rovnosti zakotvený v čl. 1 Listiny, dle
něhož jsou lidé svobodní a rovní v důstojnosti i právech, a
komplementárně vyjádřený článkem 3 Listiny, jakožto princip
zákazu diskriminace v přiznaných základních právech,
interpretuje Ústavní soud ve své judikatuře z dvojího pohledu
(např. nálezy sp. zn. Pl. ÚS 16/93 ze dne 24.5.1994 (N 25/1 SbNU 189; 131/1994 Sb.),
sp. zn. Pl. ÚS 36/93 ze dne 17.5.1994 (N 24/1 SbNU 175; 132/1994 Sb.),
sp. zn. Pl. ÚS 5/95 ze dne 8.11.1995 (N 74/4 SbNU 205; 6/1996 Sb.),
sp. zn. Pl. ÚS 9/95 ze dne 28.2.1996 (N 16/5 SbNU 107; 107/1996 Sb.),
sp. zn. Pl. ÚS 33/96 ze dne 4.6.1997 (N 67/8 SbNU 163; 187/1997 Sb.),
Pl. ÚS 9/99 ze dne 6.10.1999 (N 135/16 SbNU 9; 289/1999 Sb.) ad.). První je dán
požadavkem vyloučení libovůle v
postupu zákonodárce při odlišování skupin subjektů a jejich
práv, druhý pak požadavkem ústavněprávní akceptovatelnosti
hledisek odlišování, tj. nepřípustnosti dotčení některého ze
základních práv a svobod odlišováním subjektů a práv ze strany
zákonodárce (sp. zn. Pl. ÚS 72/2006 - viz výše).
61. Z hlediska materiálního nazírání na právo je nutné vzít
v úvahu i to, že navrhovatel sice tvrdí, že v důsledku ústavně
souladného výkladu na straně daňových subjektů - úpadců dojde
ke zvýhodnění, nicméně neuvádí, v čem takové zvýhodnění
fakticky spočívá. Ve skutečnosti totiž jde o „znevýhodnění“
postavení státu, který v důsledku ústavně konformního výkladu
má stejná práva jako ostatní konkursní věřitelé.
62. Povinnost zaplatit dlužnou daň (nedoplatek na dani) mají
oba subjekty, ať již daňový subjekt - neúpadce formou úhrady
daně za použití přeplatku (započtení), nebo daňový subjekt -
úpadce v rámci rozvrhového řízení. Přeplatek se nedostává do
jejich přímé dispozice, ale vždy slouží k úhradě pohledávky
(event. její poměrné části) správce daně (resp. státu). Je
třeba obecně připomenout, že úpadce má vždy jiné postavení než
neúpadce. Pokud je přeplatek vydáván ve prospěch konkursní
podstaty, účelem právní úpravy (jejího ústavně akceptovatelného
výkladu) není a nemůže být tvrzené zvýhodnění úpadce vůči
neúpadci, ale uspořádání majetkových poměrů dlužníka v zájmu
uspokojení všech jeho věřitelů z majetku tvořícího konkursní
podstatu, přičemž důraz je kladen na rovné postavení všech
věřitelů.
63. Mohlo by snad být uvažováno o nerovnosti na straně jiných
věřitelů daňového dlužníka, kdy věřitel dlužníka - neúpadce by
měl v důsledku započtení přeplatku na nedoplatek na dani
dlužníka menší možnost uspokojení pohledávky z jeho majetku
v případě exekuce apod. Ovšem v tomto směru se jeho postavení
není zásadně odlišné oproti postavení konkursního věřitele,
který bude sice uspokojen i z případného přeplatku, který bude
zahrnut do konkursní podstaty, nicméně pouze v omezené výši
v rámci rozvrhového řízení.
64. Otázkou postavení státu (representovaného správcem daně)
jako věřitele a účastníka konkursního řízení se již, jak bylo
uvedeno, Ústavní soud zabýval a dospěl k závěru, že správce
daně má rovné postavení s ostatními účastníky řízení, je
podřízen stejným pravidlům týkajícím se nepřípustnosti
kompenzace pohledávek a nemůže využívat žádné ze svých
specifických oprávnění, sloužících k výkonu jeho působnosti,
která by jej vůči jiným účastníkům zvýhodňovala.
65. Ústavní soud ze shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že
ustanovení § 37a odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů a ustanovení § 64 odst. 2
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů, nejsou v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny
ani s ústavním pořádkem České republiky, proto návrh Nejvyššího
správního soudu na vyslovení neústavnosti ustanovení § 37a odst. 1
zákona č. 588/1992 Sb. a na zrušení ustanovení § 64 odst. 2 zákona č.
337/1992 Sb., o správě daní a poplatků zamítl dle ustanovení § 70
odst. 2 zákona o Ústavním soudu. Ve zbytku byl návrh odmítnut
dle ustanovení § 43 odst. 1 písm. c) zákona o Ústavním soudu jako
návrh podaný někým zjevně neoprávněným.
66. Vzhledem k argumentaci uplatněné v doplnění návrhu Ústavní
soud dodává, že při projednání návrhu dle článku 95 odst. 2
Ústavy a ustanovení § 64 odst. 3 zákona o Ústavním soudu je vázán
petitem návrhu a posuzováním ustanovení § 40a zákona o správě daní a
poplatků, v nyní platném znění, se proto nemohl zabývat.
Ústavní soud však připomíná, že je nutné i nadále aplikovat
ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání (srov.
ustanovení § 432 insolvenčního zákona, dle nějž se pro konkursní a
vyrovnávací řízení zahájená před účinností tohoto zákona
použijí dosavadní právní předpisy).
Předseda Ústavního soudu:
JUDr. Rychetský v. r.
* pozn. red.: Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 40, nález č. 19, str.
147