GFŘ D-10
Pokyn
ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaným mezi spojenými osobami /
sdruženými podniky
I.
Úvod
Generální finanční ředitelství (GFŘ) vydává tento pokyn, a to v zájmu zajištění
jednotného uplatňování daňových právních předpisů při hodnocení služeb s nízkou přidanou
hodnotou poskytovaných mezi spojenými osobami/sdruženými podniky (dále jen „vnitroskupinové
služby“). Současně je účelem pokynu snížit administrativní náročnost daňovým subjektům
při prokazování správnosti nastavení převodních cen u těchto služeb.
Vymezení předmětné problematiky vyplývá ze Sdělení Evropské komise KOM(2011)
16 ze dne 25. 1. 2011 obsahující „Zprávu JTPF: Pokyny k vnitropodnikovým službám
s nízkou přidanou hodnotou“ (angl. „JTPF Report: Guidelines on Low Value Adding Intra-Group
Services“, dále jen „Zpráva JTPF“)1), která je uveřejněna na internetových stránkách
české daňové správy pod sekcí Mezinárodní spolupráce - odkaz Přímé daně - Převodní
ceny, zdaňování nadnárodních společností).
Pokyn se týká služeb účtovaných jak mezi českým daňovým subjektem a jeho zahraničním
spřízněným podnikem, tak mezi dvěma českými spojenými osobami.
Posuzování předmětných služeb účtovaných mezi spřízněnými podniky se musí řídit
příslušnými ustanoveními o principu tržního odstupu v jednotlivých smlouvách o zamezení
dvojího zdanění (článek 9 Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD) stejně
jako ustanoveními zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „ZDP“), zejména § 23 odst. 7, a to v návaznosti na postupy uvedené
v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“).
Zpráva JTPF, stejně jako tento pokyn, principielně vychází ze Směrnice o převodních
cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy vypracované ve formě Zprávy Výboru
pro fiskální záležitosti Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj2) (dále
jen „Směrnice“).
Česká republika jako členský stát OECD při správě daní mimo jiné aplikuje i
zásady a doporučení vycházející z ustanovení uvedené Směrnice (viz též Pokyn D-332
- Sdělení Ministerstva financí k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování
transakcí mezi sdruženými podniky - převodní ceny (č.j.: 39/86 829/2009-393) a Pokyn
GFŘ D-6 (čj. 32320/11-31) k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení
ZDP, které jsou uveřejněny na internetových stránkách české daňové správy).
Pokyn D-10, stejně jako Zpráva JTPF předpokládá, že poplatníci jednají v dobré
víře a nedochází k zastírání jakýchkoli - pro daný účel významných - informací.
U reálných a hodnověrných podkladů a podmínek transakce je snahou daňové správy
zavést pro daňové subjekty jistotu při posuzování vnitroskupinových služeb. Předpokladem
pro aplikaci pokynu je rovněž dodržení základních zásad správy daní (§§ 5-9 DŘ), zvláště
spolupráce mezi daňovým subjektem a správcem daně.
II.
Předmět pokynu
Pokyn zahrnuje jen ty vnitroskupinové služby mající nízkou přidanou hodnotu,
které netvoří hlavní činnost subjektů, představují rutinní funkci a netvoří podstatný
náklad či příjem zainteresovaných podniků. Za služby netvořící podstatný náklad či
výnos se přitom považují ty služby, jejichž celková hodnota pro všechny transakce
nepřekročí 10 % z obratu (celkové tržby a výnosy) a zároveň částku 50 mil Kč u poskytovatele
a 20 % z provozních nákladů a zároveň částku 50 mil Kč u příjemce. U fyzických osob,
které neúčtují, se pro posouzení uvedených limitů vychází z příslušné daňové evidence
příjmů a výdajů.
Vnitroskupinové služby s nízkou přidanou hodnotou jsou druhem transakcí v rámci
skupiny podniků zahrnující služby správního, technického, finančního, poradenského
či obchodního charakteru. Svou povahou slouží skupině podniků pouze k zajištění provozních,
řídících či kontrolních mechanismů tak, aby byla podporována hlavní činnost podniků.
Seznam služeb rutinního charakteru je uveden v příloze č. 1 Zprávy JTPF, tento seznam
obsahuje pouze příklady těchto služeb, není vyčerpávající. Zásadní okolností u služeb
s nízkou přidanou hodnotou je správné přiřazení nákladů spojených s přijatými vnitroskupinovými
službami. Přestože všechny vzniklé náklady jsou přiřaditelné zúčastněným daňovým
subjektům, nemusí být posouzeny jako daňově uznatelné. Posouzení daňové uznatelnosti
účtovaných nákladů nebo nákladových složek ceny však není závislé na posuzování tržní
úrovně ceny.
Pokyn se nevztahuje na problematiku sdílení nákladů mezi členy skupiny, tzv.
ujednání o podílení se na nákladech (viz Kapitola VIII. Směrnice).
III.
Principy aplikované u vnitroskupinových služeb v České republice
Při prověřování vnitroskupinových služeb s nízkou přidanou hodnotou správci
daně posuzují především následující okolnosti:
1. Identifikace subjektů - název a specifikace činnosti subjektů a způsob
propojení zainteresovaných subjektů.
2. Poskytnutí služby a její popis - poskytnutí (a fakturace za provedení)
služeb musí mít své opodstatnění. Základním dokumentem je smlouva uzavřená mezi zainteresovanými
podniky. Pokud nebyla uzavřena, nemusí být automaticky dané služby považovány za
neuskutečněné. V souladu s § 8 odst. 3 DŘ je povinností správce daně vycházet ze
skutečného obsahu právního úkonu. Za účelem ověření uskutečnění plnění lze správci
daně předložit: zaslané a potvrzené objednávky se specifikací druhu služby, fakturaci
s uvedením konkrétních vykonaných činností, vyjádření o systému poskytování tohoto
druhu služeb v rámci skupiny podniků (centrum sdílených služeb, jednotlivé zakázky,
služby na požádání atp.), případně další užitečné informace (druh aktivit a místo
či období vykonané práce poskytovatele služby či jeho příslušných pracovníků). Otázka
případného vzniku stálé provozovny poskytovatele služeb v České republice není předmětem
tohoto pokynu.
3. Účel a přínos poskytnuté služby - zúčastněný subjekt by měl správci daně
ozřejmit účel z hlediska poskytovatele i příjemce služby včetně definice ekonomického
efektu (potenciálního přínosu) z poskytnutí dané služby. U příjemce služeb musí být
zřejmý účel uplatněného výdaje, tzn. jaký prospěch očekával pro svou podnikatelskou
činnost. Ověření tohoto bodu je zásadní pro pochopení skupinového schématu poskytování
vnitroskupinových služeb a stanovení, zda byla služba poskytnuta a oceněna v souladu
s principem tržního odstupu.
4. Metoda - s ohledem na méně komplikovanou strukturu daných transakcí lze
příslušnou odměnu za poskytnutí vnitroskupinových služeb ohodnotit metodami srovnatelné
nezávislé ceny (CUP) nebo nákladů a přirážky (Cost +).
5. Náklady - pro účely stanovení odpovídající přirážky je nezbytné správně
a přesně určit strukturu nákladů, které souvisí s poskytnutou službou, a z kterých
se tedy vychází pro kalkulaci ceny a tedy i výsledné ziskovosti.
6. Ziskovost dle principu tržního odstupu - cena či ziskovost u poskytování
vnitroskupinových služeb s nízkou přidanou hodnotou bude odpovídat principu tržního
odstupu, pokud budou vysvětleny výše uvedené body. V případě metody CUP musí být
doložena srovnatelná transakce mezi nezávislými subjekty. Při aplikaci metody Cost+
česká daňová správa považuje přirážku k nákladům v rozpětí 3-7 % za přirážku, která
by byla aplikována v běžných obchodních vztazích. Výše přirážky se může lišit dle
principu uvedeného v § 23 odst. 7 ZDP, nicméně rozdíl musí být následně uspokojivě
doložen.
V souladu se zněním bodu 7.33 Směrnice nemusí být přirážka aplikována vždy,
a to především v situaci, kdy je rutinní vnitroskupinová služba mezi dotčenými subjekty
poskytována jako doplnění hlavní, většinou podstatně hodnotnější transakce.
Není-li z podkladů předložených správci daně zřejmý účel poskytnutí služby,
je správce daně oprávněn požadovat k příslušným transakcím další dokumentaci prokazující
dodržení principu tržního odstupu, mimo jiné též informace, které má k dispozici
zahraniční sdružený podnik, či informace o způsobu účtování o službách nebo určení
zvoleného přiřazovacího klíče, případně výše neuvedené skutečnosti, které mohou mít
vliv na určení, zda služby byly poskytnuty v souladu s principem tržního odstupu.
Správce daně daňovému subjektu umožní podání výkladu o způsobu a opodstatněnosti
poskytnutí daných služeb a bude respektovat systém řízení a způsob poskytování služeb
v rámci nadnárodní skupiny podniků, je-li v souladu s principy tržního odstupu.
Pokud jsou podaná vysvětlení a předložené podklady pro posouzení dodržení
tržního principu dostačující, správce daně při posuzování vnitroskupinových služeb
upustí od požadavku na plnou šíři dokumentace k převodním cenám podle pokynu D-334
Ministerstva financí (sdělení k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen v mezi spojenými
osobami) v těchto oblastech:
1. Funkční a riziková analýza, tj. zpracování analýzy přisuzující jednotlivým
spřízněným subjektům vykonávané funkce a nesená rizika ve vztahu k dané transakci.
2. Srovnávací analýza u metody Cost+, t.j. volba nezávislých srovnatelných
subjektů na základě zvoleného přiřazovacího klíče za účelem stanovení tržního rozpětí
přirážky. Při užití metody CUP pro ohodnocení vnitroskupinové služby je předložení
příslušných srovnatelných transakcí nezbytné.
3. Odůvodnění výše stanovené přirážky u metody Cost+, tj. podání komentáře
týkající se správnosti zvoleného tržního rozpětí, ve kterém by se pohybovala ziskovost
k nákladům vynaloženým subjektem na danou transakci.
4. Analýza trhu, tj. definice tržních podmínek v daném odvětví a ve vztahu
k příslušnému segmentu druhu vnitroskupinových služeb.
5. Celková informace o skupině - při popisu vnitroskupinových služeb, které
jsou předmětem tohoto sdělení, není nezbytné analyzovat v dokumentaci aktivity celé
skupiny, pouze bude podán komentář k činnostem jednotlivých zainteresovaných společností
ve vazbě na poskytované vnitroskupinové služby.
IV.
Závěr
Generální finanční ředitelství bude průběžně vyhodnocovat vývoj v oblasti vnitroskupinových
služeb s nízkou přidanou hodnotou.
Tento Pokyn nabývá účinnosti dnem 1. 1. 2013.
Ing. Jan Knížek, v. r.
generální ředitel
1) Dokument pracovní skupiny EU pro otázky zdaňování nadnárodních podniků (EU
Joint Transfer Pricing Forum - EU JTPF)
2) OECD - Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj. Směrnice je dostupná
na intranetu české daňové správy: http://intranet.ds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/1509.html