368/2011 Sb.
SDĚLENÍ
Ústavního soudu
Plénum Ústavního soudu ve složení Stanislav Balík, František
Duchoň, Vlasta Formánková, Vojen Güttler, Pavel Holländer,
Ivana Janů, Vladimír Kůrka, Dagmar Lastovecká (soudce
zpravodaj), Jiří Mucha, Jan Musil, Jiří Nykodým, Pavel
Rychetský, Miloslav Výborný, Eliška Wagnerová a Michaela
Židlická přijalo pod sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11 dne 8. listopadu
2011 na návrh II. senátu Ústavního soudu podle § 23 zákona č.
182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve věci právního názoru II.
senátu Ústavního soudu pro řízení vedené pod sp. zn. II. ÚS
431/11 k ústavně konformní interpretaci § 16 zákona č.
337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, který se odchyluje od právních názorů Ústavního
soudu vyslovených v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18.
11. 2008 (N 196/51 SbNU 375)*,
toto stanovisko:
Daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci
daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným zájmem
na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou
autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností
správce daně při uplatňování jednotlivých procesních
institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v
souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy
tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci
nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační
autonomii jednotlivce. Za porušení těchto principů a realizaci
pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a
svobod nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který
zahájí daňovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez
konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový
subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost.
Odůvodnění
I.
1. Ústavní stížností sp. zn. II. ÚS 431/11 (zatím nevyřízeno)
se stěžovatel domáhal zrušení rozsudku Nejvyššího správního
soudu a Krajského soudu v Plzni pro tvrzený zásah do
základního práva na soudní ochranu garantovaného čl. 36 odst.
1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“).
2. U stěžovatele jako daňového subjektu byla zahájena
finančním úřadem daňová kontrola k prověření daňového základu
a daně ve smyslu § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a
poplatků, ve znění pozdějších předpisů, protokolem ze dne 10.
5. 2006, přičemž daňová kontrola nebyla v protokolu nijak
zdůvodněna (ze spisového materiálu vyplývá, že podnětem pro
zahájení daňové kontroly byl významný pokles výkonnosti
daňového subjektu, promítající se do výše daně). Dne 24. 10.
2008 podal stěžovatel žalobu proti rozhodnutí finančního
úřadu, v níž zpochybňoval doručení výzvy správce daně k
projednání výsledků daňové kontroly a zprávy o daňové
kontrole. Dne 10. 8. 2009 ve „vyjádření žalobce“ vznesl
stěžovatel [s odkazem na závěry nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07
ze dne 18. 11. 2008 (N 196/51 SbNU 375)] námitku stran
nezákonnosti provedené daňové kontroly, neboť mu při zahájení
ani v dalším průběhu nebyl sdělen její důvod. Žaloba byla
krajským soudem zamítnuta, neboť námitka týkající se
doručování nebyla shledána důvodnou a námitka stran
nezákonnosti daňové kontroly byla považována za uplatněnou po
lhůtě podle § 71 odst. 2 věty třetí soudního řádu správního, a
proto se jí krajský soud nezabýval. Kasační stížnost byla
zamítnuta napadeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu,
který se ztotožnil se závěry krajského soudu učiněnými jak ve
vztahu k doručování písemností (stěžovateli se nepodařilo
doručení zpochybnit), tak ve vztahu k opožděnému uplatnění
námitky nezákonnosti daňové kontroly (nejednalo se o námitku,
k níž by musel soud přihlížet z úřední povinnosti). Nad rámec
Nejvyšší správní soud uvedl důvody, proč se lze dle jeho
názoru odchýlit od právního názoru vyjádřeného v nálezu
Ústavního soudu, a odkázal na rozsudky č. j. 2 Aps 2/2009-52 a
č. j. 8 Afs 46/2009-46.
II.
3. Nálezem sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008 (N 196/51
SbNU 375) byl zrušen rozsudek Nejvyššího správního soudu pro
nerespektování principů garantovaných čl. 2 odst. 2 Listiny a
čl. 4 Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“), čímž bylo
porušeno základní právo stěžovatele garantované čl. 11 odst. 1
Listiny. Ústavní soud dospěl k závěru, že v projednávané věci
byla stěžovateli neústavním způsobem stanovena daňová
povinnost (v důsledku šikanózní daňové kontroly) zatěžující
jeho majetek, a došlo tak v konečném důsledku k porušení jeho
vlastnického práva, které požívá ústavní ochrany podle čl. 11
odst. 1 Listiny. Pokud správní soudy, na které se stěžovatel
obrátil s žalobou, resp. kasační stížností, takový postup
správce daně akceptovaly, pokračovaly v porušení
stěžovatelových základních práv, a tedy nedostály své
povinnosti poskytovat jednotlivci ochranu práv (čl. 90
Ústavy), resp. základních práv (čl. 4 Ústavy).
4. Ústavní soud přijal i obecné závěry týkající se daňové
kontroly prováděné ve smyslu § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o
správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, přičemž
konstatoval, že „má-li však daňová kontrola být skutečně
úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků,
je nezbytné ji vázat na existenci jednoznačně formulovaných
důvodů pro její použití. V podmínkách materiálního právního
státu je nezbytné trvat na požadavku, aby omezení či narušení
autonomní sféry jednotlivce daňovou kontrolou mělo jasný a
předem seznatelný důvod legitimující použití takového omezení,
a takový důvod musí spočívat v konkrétních skutečnostech.
Takovým důvodem nemůže být obecně formulovaný zájem státu na
výběru daní, který je účelem zákona o správě daní a poplatků,
nýbrž musí existovat konkrétními skutečnostmi podložené
podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová
kontrola zahajována, zřejmě svou daňovou povinnost nesplnil
nebo splnil, avšak v míře menší, než by měl. Šlo by o
realizaci svévole, pokud by správce daně mohl provádět daňovou
kontrolu kdykoliv a bezdůvodně u libovolných daňových
subjektů, respektive v případech, kdy sám uzná za vhodné“.
5. K nálezu bylo zaujato odlišné stanovisko soudkyní Ivanou
Janů vycházející zejména z odlišení daňové kontroly podle § 16
odst. 1 a vytýkacího řízení podle § 43 odst. 1 zákona o správě
daní a poplatků, přičemž nález stírá rozdíly mezi oběma
instituty a požadavky kladené na vytýkací řízení vztahuje
nesprávně i na daňovou kontrolu. Daňová kontrola slouží ke
zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností
rozhodných pro správné stanovení daně. Zjištění nebo prověření
rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce daně
má podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé
prověření toho, zda daň byla stanovena správně, či nikoliv.
Předpokladem daňové kontroly není existence pochybností o
správném stanovení daně; jde pouze o zjištění nebo prověření
toho, zda byla stanovena správně. Vzhledem k tomu, že zákonným
předpokladem daňové kontroly není existence pochybností o
správnosti stanovení daně, nelze po správci daně ani
požadovat, aby v protokolu o zahájení daňové kontroly
jakékoliv pochybnosti uváděl. Možnost takové kontroly je
přitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daňového
řízení, jež je založeno na tom, že je to daňový subjekt, kdo
daň sám přiznává. Proto také musí správce daně být oprávněn v
rámci daňové kontroly prověřit, zda daňový subjekt sám svou
daň stanovil správně, či nikoliv. Přitom je nutno si uvědomit,
že je prakticky nereálné, aby každé daňové přiznání bylo ihned
prověřeno; i z tohoto hlediska lze bezpochyby usuzovat, že
nahodilá daňová kontrola ve veřejném zájmu přispívá k řádnému
daňovému odvodu, a tím i k naplnění příjmů státního rozpočtu
(§ 1 zákona o správě daní a poplatků), ze kterého jsou
financovány potřeby sociálního státu, jímž Česká republika
jako právní a demokratický stát ve své podstatě nepochybně je
(i když se takto explicitně v Ústavě nedeklaruje). Ve stejném
pohledu je nutno vyvažovat i „svobodnou sféru jednotlivce“,
kterou většinové stanovisko správně zmiňuje, s „veřejným
zájmem“ na shromáždění dostatečných prostředků nutných k
přerozdělování v rámci solidarity se sociálně potřebnými,
jakož i k financování dalších potřebných funkcí státu.
III.
6. II. senát Ústavního soudu se většinově neztotožnil s obecně
formulovanými právními závěry přijatými I. senátem ve věci sp.
zn. I. ÚS 1835/07 a akceptoval názory vyslovené v odlišném
stanovisku soudkyně Ivany Janů (uvedené v bodu 5), na něž II.
senát v návrhu stanoviska pléna odkázal. Plénum Ústavního
soudu návrh II. senátu na přijetí stanoviska přijalo.
7. K otázce střetu zájmů na stanovení a výběru daní a na
ochraně autonomní sféry jednotlivce se Ústavní soud vyjádřil
ve své předchozí judikatuře, v níž dovodil, že se „daňové
řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v
průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na
stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní
sféry jednotlivce na straně druhé. Tento ústavněprávní rozměr
má ostatně svůj odraz přímo v normách jednoduchého práva, a to
v § 2 odst. 1 daňového řádu (pozn. red.: zákona č. 337/1992
Sb., o správě daní a poplatků), podle něhož jednají správci
daně v řízení o daních tak, že chrání zájmy státu, avšak dbají
přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových
subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Je
přesto povinností správce daně při uplatňování jednotlivých
procesních institutů postupovat v souladu s principem
proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní
procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v
důsledku porušujícím právo na informační autonomii
jednotlivce. Pokud správce daně tyto ústavněprávní a vlastně
též zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností
správních soudů, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho
základnímu právu (čl. 4 Ústavy)“ (např. nález sp. zn. II. ÚS
703/06 ze dne 21. 4. 2009 (N 92/53 SbNU 181)].
8. Daňová kontrola je institutem upraveným v části první
zákona o správě daní a poplatků, tedy institutem obecným,
který může najít svého uplatnění v různých fázích daňového
řízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudů přitom plyne, že
daňová kontrola není samostatným řízením ani samostatnou fází
daňového řízení (např. nález sp. zn. II. ÚS 334/02 ze dne 13.
5. 2003, N 63/30 SbNU 129). Jedná se o úkon správce daně,
resp. soubor úkonů, jímž podle § 16 odst. 1 zákona o správě
daní a poplatků pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje
daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné
stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to
vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se
provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle
tohoto zákona. Tímto účelem je podle § 2 odst. 2 zákona o
správě daní a poplatků stanovení a vybrání daně tak, aby
nebyly zkráceny daňové příjmy.
9. Výklad pojmu daňové kontroly musí být v souladu s obecným
významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva
označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje a
eventuálně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy.
Pojmovými znaky takových kontrol bývá možnost zahájení na
základě podnětu či ex officio, zákonem upravený postup
zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků
i kontrolovaných subjektů, stanovení sankcí pro porušení
takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat
námitky proti kontrole apod. Podstatným znakem takové kontroly
je mj. možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za
situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje
(konkrétním) podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně
své povinnosti (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j.
2 Aps 2/2009-52).
10. Daňová kontrola je tedy institutem s preventivním
významem, je nedílnou součástí správy daní, jejímž cílem je na
místě ověřit údaje rozhodné pro stanovení daňové povinnosti ve
správné výši. Jde o jeden z rozhodujících právních institutů k
dosažení cíle řízení a k omezení daňových úniků (viz důvodová
zpráva k zákonu o správě daní a poplatků).
11. Legitimním cílem v případě daňové kontroly prováděné podle
§ 16 zákona o správě daní a poplatků je veřejný zájem státu na
řádném stanovení a výběru daní zakotvený v § 2 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků. Omezení osobní sféry jednotlivce při
realizaci daňové kontroly správcem daně je nutno posuzovat z
hlediska principu přiměřenosti v každém konkrétním případě
tak, aby byl vyloučen svévolný postup správce daně (jako např.
šikanózní postup zvolený ve věci sp. zn. I. ÚS 1835/07 - viz
výše). Za takovýto postup však nelze bez dalšího považovat, s
ohledem na účel daňové kontroly, postup, při němž při zahájení
či průběhu daňové kontroly neexistuje důvodné podezření
řádného neplnění povinností daňového subjektu.
Předseda Ústavního soudu:
JUDr. Rychetský v. r.
Odlišná stanoviska podle § 14 zákona č. 182/1993 Sb., o
Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, zaujali ke
stanovisku pléna soudci František Duchoň, Pavel Holländer a
Eliška Wagnerová.