D-106
Pokyn
Ministerstva financí
o uplatňování daně z přidané hodnoty ve výstavbě
Referent: Ing. Paikert,
tel. 2454 2290
Č.j. 181 - 1154/95 ze dne 20. února 1995
Pro uplatňování daně z přidané hodnoty ve výstavbě
a stavebnictví se vychází z jednotlivých ustanovení zákona
č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších
předpisů (dále jen "zákona"). V tomto metodickém pokynu jsou
vymezeny pouze otázky vyplývající ze specifického postavení
výstavby a stavebnictví, které se odrážejí i v systému uplatňování
daně z přidané hodnoty.
Předmětem daně je podle zákona také dodání stavebních děl,
stavebních prací a převod nemovitostí, při kterém dochází ke změně
vlastnického práva nebo práva hospodaření. Nemovitostmi jsou podle
§ 119 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění
pozdějších předpisů, pozemky a stavby spojené se zemí pevným
základem. Převod pozemků není přitom považován za zdanitelné
plnění a není tedy předmětem daně. Zdaňován je tedy pouze převod
staveb nebo části staveb uskutečněných do dvou let po kolaudaci
nebo nabytí ve smyslu § 30 zákona. Převod ostatních staveb je
osvobozen od daňové povinnosti. Stejným způsobem se postupuje
i u staveb, které nejsou spojeny se zemí pevným základem.
Stavba zahrnuje podle stavebního zákona a předpisů, kterými
se tento zákon provádí (vyhláška č. 85/1976 Sb. o podrobnější
úpravě územního řízení a stavebního řádu ...), část stavební
a část technologickou. Převažující hmotný rozsah stavební části
tvoří stavební díla, převažující část technologické části tvoří
provozní celky a soubory. Pro realizaci stavebního díla je
zapotřebí stavebních prací a montážních prací včetně materiálů,
konstrukcí, výrobků, strojů a zařízení, které se těmito pracemi do
stavy jako jejich součást zabudují nebo zamontují.
Součástí stavebního díla nejsou předměty vnitřního vybavení,
které nevyžadují zabudování nebo montáž (např. obrazy, stroje
a zařízení nevyžadující montáž, mobilní provozní a technické
vybavení včetně ledniček, praček, myček nádobí apod., pokud nejsou
konstrukčně určeny k zabudování, tzn. že jejich povrchová úprava
neumožňuje jejich umístění ve volném prostoru).
Třídění stavebních prací a stavebních děl je dáno oddíly 45
a 46 Standardní klasifikace produkce (dále jen SKP), podle
Opatření ČCÚ č. j. 1174/1993-3O10 k zavedení SKP.
Předmětem klasifikování v oddílu 45 SKP jsou dodávané
stavební práce, tj. stavební práce, resp. soubor stavebních prací,
popř. konstrukcí, které jsou prováděny při výstavbě nových
stavebních děl (budov, inženýrských děl), při jejich rozšíření,
rekonstrukcích nebo modernizacích, tj. stavebních úpravách,
opravách a údržbě včetně stavebně montážních prací spojených
s dodáním radiokomunikačních a telekomunikačních profesionálních
zařízení (kód SKP 45.31.4).
Stavební práce jsou zpravidla předmětem dodávky realizované
na základě smluvního vztahu mezi dodavatelem stavebních prací
a odběratelem (investorem), popř. mezi subdodavatelem
(specializovaným stavebním podnikem) a hlavní dodavatelem
stavebních prací.
Předmětem klasifikace oddílu 46 jsou prostorově ucelená
stavební díla s takovým vybavením, aby mohla samostatně plnit
funkce, ke kterým jsou určena. Stavební díla mají charakter
finálních produktů odvětví stavební výroby a po svém předání do
užívání představují hmotný nemovitý majetek.
Sazby daně u nemovitostí tj. stavebních děl, stavebních prací
a montážních prací jsou stanoveny § 16 odst. 5 zákona. Dodávky
stavebních děl, jejich stavebních a technologických částí
stavebních prací a montážních prací se zdaňují sazbou 5 %, pokud
není dále uvedeno jinak.
Stavební práce jsou vždy zdaňovány 5% sazbou daně.
Za stavební práce jsou považovány práce výrobní povahy (resp.
služby), kterými se zabudovává zboží do stavebních děl, tzn. že
zboží se stane pevnou součástí stavebního díla. Přitom není
rozhodující jedná-li se o zboží dodané dodavatelem stavební práce
nebo o zboží v majetku investora (samostatná dodávka stavební
práce).
Při dodávce stavebního díla bude uplatněna také vždy 5% sazba
daně s výjimkou dodávky zařizovacích předmětů (zboží) uvedených
v příloze č. 3 zákona.
Stavební opravy a údržba stavebních děl klasifikované podle
druhů v oddílu 45 SKP nejsou zařazeny v příloze č. 2, a proto se
u nich uplatňuje také sazba daně ve výši 5 %. Materiály a zařízení
dodávané se stavební opravou, včetně výměny, pokud jsou součástí
stavby, se zdaňují stejnou sazbou jako oprava, tedy 5 % s výjimkou
zařízení (zboží) uvedeného v příloze č. 3 zákona. [Např. oprava
stropního zářivkového tělesa formou výměny, kde u montáže
a demontáže bude použita 5% sazba daně, u tělesa (položka celního
sazebníku č. 940510-příloha č. 3 zákona) 22 % sazba daně.
V případě opravy tělesa formou výměny zářivkové trubice (položka
cel. sazebníku 8533931 uvedená v příloze č. 1 zákona), bude
uplatněna u celé opravy 5% sazba daně].
Nové žáruvzdorné vyzdívky kotlů a pecí včetně oprav těchto
vyzdívek se klasifikují v kódu SKP 45.25.61 a uplatní se u nich
5% sazba daně.
Opravy truhlářských a zámečnických výrobků pevně spojených se
stavebním dílem se zahrnují podle druhů do příslušného kódu oddílu
45 SKP a zdaňují se sazbou daně 5 %. (Např. oprava dveří a oken
včetně zasklívaní, opravy zámků, opravy vestavěného nábytku,
přitom nezáleží bude-li oprava provedena na stavebním díle nebo
dílensky, bude klasifikována v SKP v oddílu 45 a uplatní se
5% sazba daně).
Montážní práce jsou považovány pro účely zákona o DPH za
práce výrobní povahy.
Z hlediska uplatnění správné sazby daně je nutné montážní
práce rozdělit do tří skupin:
a) montáže včetně dodávek provozních celků a souborů, které se
montáží stávají nedílnou součástí stavby (jsou se stavbou pevně
spojeny), u kterých bude vždy uplatněna 5% sazba daně (oddíl
45 a 46 SKP) mimo montáží uvedených pod písm. c)
b) montáže včetně dodávek výrobních, provozně technologických
a účelových zařízení, které se montáží nestávají nedílnou
součástí stavby, u kterých bude uplatněna sazba daně podle
zařazení montáže v jednotlivých oddílech SKP ve smyslu přílohy
č. 2 zákona, tedy 5 % nebo 22 %.
c) samostatně dodávané montáže výrobních, provozně technologických
a účelových zařízení (bez dodání zařízení, které se stane
montáží pevnou součástí stavby), u kterých bude uplatněna sazba
daně podle zařazení montáže v jednotlivých oddílech SKP ve
smyslu přílohy č. 2 zákona, tedy 5 % nebo 22 %.
Demontážní práce spojené s následnou opravou demontovaného
stroje nebo zařízení se považují za součást opravy tohoto stroje
nebo zařízení. Demontáž, při které je získávána sekundární
surovina (např. šrot) kód SKP 37.10.10 popř. 35.11.93, se
klasifikuje stejně jako oprava. U těchto prací zařazených
v příloze č. 2 zákona se uplatní 22% sazba daně.
U demontáže zařízení pevně spojeného se stavbou, která slouží
bez opravy k další montáži nebo instalaci, bude použita 5% sazba
daně.
U oprav výrobních, provozně technologických a účelových
zařízení zabudovaných - pevně spojených se stavbou bude použita
sazba daně podle zařazení těchto oprav v jednotlivých oddílech SKP
ve smyslu přílohy č. 2 zákona. (Např. samostatná oprava kotle
ústředního topení - celní sazebník 8403 se klasifikuje v kódu SKP
28.22.90 a uplatní se u ní 22% sazba daně.Oprava ústředního
vytápění včetně regulace a měření se klasifikuje v kódu SKP
45.33.11 a uplatní se u ní 5% sazba daně).
Činnosti nezbytné k přípravě a realizaci stavebních děl
a zajištění přípravné fáze výstavby jako jsou průzkumné
a projektové práce, geologické, geodetické a kartografické práce
včetně inženýrských prací zařazených v kódu SKP 74.2, nejsou
uvedeny v příloze č. 2, a proto se zdaňují sazbou 5 %.
Předměty vnitřního vybavení, které jsou dodávány společně se
stavbou a nejsou s ní pevně spojeny a stroje a zařízení
nevyžadující montáž, ale jen instalaci jsou zdaňovány sazbou
platnou pro zboží, tedy většinou sazbou ve výši 22 %. Plátce daně,
který dodává zboží společně s jeho instalací je povinen rozdělit
základ daně zvlášť pro zboží a zvlášť pro službu. Přitom je plátce
povinen stanovit základ daně u zboží minimálně v úrovni ceny
obvyklé, v daném případě minimálně v úrovni ceny pořízení.
Instalací se přitom rozumí zapojení zboží na rozvodné sítě nebo
uvedení do provozu jiným způsobem, přičemž se nejedná o pevné
zabudování zboží jako součásti stavebního díla.
Stejná povinnost rozdělit základ daně zvlášť na zboží
a zvlášť na jeho montáž vyplývá pro plátce při dodání zboží včetně
montáže uvedeného v příloze č. 3 zákona i když se zboží stavební
prací stává nedílnou součástí stavebního díla.
Seznam zboží, u něhož musí být rozdělen při zabudování
do stavby základ daně
Číselný kód Název zboží
-----------------------------------------------------------------
6303 - Záclony, závěsy (včetně draperií), rolety;
krátké záclonové nebo postelové draperie
Do této položky celního sazebníku patří:
Záclony, závěsy a opony, které se používají uvnitř oken nebo
k uzavírání výklenků, divadelních scén, interierové rolety, svislé
interiérové žaluzie z textilu, krátké záclonové draperie, materiál
v délce zpracovaný po tkaní tak, že je zjevně vhodný po malé
úpravě k proměně na hotový výrobek (např. záclonovina), zhotovené
z textilních nebo syntetických vláken.
Do této položky nepatří:
Venkovní rolety (markýzy), žaluzie zhotovené z jiného materiálu
než textilu.
7321 - Kamna, kotle s ohništěm, sporáky, krby (též
s pomocnými kotlíky k ústřednímu topení),
rožně, koksové koše, plynové vařiče, ohřívače
talířů a podobné neelektrické výrobky používané
v domácnostech a jejich části a součásti ze
železa nebo oceli
Do této položky patří:
Skupina spotřebičů, které jsou konstruovány pro výrobu a využití
tepla pro prostorové vytápění, vaření a převařování, používají
tuhá, kapalná nebo plynná paliva a nesmí být schopny provozu na
úrovni přesahující požadavky domácnosti.
Jedná se o kamna, trouby, ocelové krby, plynové a olejové
radiátory, kuchyňská kamna, sporáky, pece s vlastním topným
zdrojem pro pečení, grilování a rožnění výrobu cukrářských výrobků
a pečení chleba, kotle na praní, kamna s pomocnými kotli pro
ústřední vytápění a déle všechny železné nebo ocelové části výše
uvedených spotřebičů.
Do této položky nepatří: Kotle ústředního topení včetně dílů
těchto kotlů, topná tělesa (radiátory) ústředního vytápění,
ohřívače vzduchu a rozvaděče horkého vzduchu včetně jejich částí;
dále pece, kamna, trouby a kotle nezpůsobilé k doplnění topnými
zdroji, hořáky do pecí, průmyslové a laboratorní pece a pícky,
topné, varné, pražicí, destilační aj. stroje a zařízení jakož
i jiná laboratorní zařízení; elektrotepelná zařízení.
84191900 - Neelektrické průtokové nebo zásobníkové
ohřívače vody ostatní
Do této položky patří:
Solární, kvantové nebo iontové průtokové nebo zásobníkové ohřívače
vody.
Do této položky nepatří:
Plynové průtokové a zásobníkové ohřívače vody (karma). Vzhledem
k tomu, že tato položka je uvedena v příloze č. 1 zákona,
postupuje se v případě vystavení daňového dokladu podle ustanovení
§ 12, odst.3 zákona.
8516 - Elektrické průtokové nebo zásobníkové ohřívače
vody a ponorné ohřívače; elektrické přístroje
pro vytápění místností, půdy a podobné účely;
elektrotepelné přístroje pro péči o vlasy
(např. vysoušeče vlasů, vlasové kulmy,
přístroje na trvalou ondulaci) a vysoušeče
rukou; žehličky; ostatní elektrotepelné
přístroje používané v domácnostech; elektrické
topné odpory jiné než čísla 8545
Do této položky patří:
Mimo výše uvedené zařízení také dvojitá soustava ohřívačů, ve
kterých je voda ohřívána buď elektricky nebo připojením k systému
jiného ohřívání, elektrodové ohřívače, elektrické akumulační
tepelné přístroje, elektrické krby, elektrické radiátory,
radiátory se vzduchovou cirkulací (konvenční systém), topné desky
vestavěné do stropu a stěn, myčky jiného než mechanického typu,
mikrovlnné trouby.
Do této položky nepatří:
Žehlící kalandry a stroje na žehlení šatstva, vestavěný nábytek
s elektricky vytápěným zařízením (vytápěné skříně).
852910 - Antény a parabolické antény všech druhů; části
a součásti vhodné k použití s nimi
Do této položky patří:
Antény všech typů, příjmové i vysílací, otočné systémy (rotátory),
anténové filtry a separátory, schránky a skříně pro uložení
přístrojů kódů 85.25 až 85.28 a rámy.
Do této položky nepatří:
Podstavce a stožáry pro antény, vysokonapěťové generátory,
morseovy klíče, části a součásti vhodné pro použití s výrobky kódů
8517 nebo 8525 až 8528, katodové trubice, anténové zesilovače
a vysokofrekvenční oscilátory.
940510 - Lustry a ostatní stropní nebo nástěnná svítidla
vyjma venkovní svítidla pro veřejné osvětlení.
Do této položky nepatří:
Zahradní a parková svítidla, svítidla se speciálním použitím např.
lampy do černých komor, lampy ke strojům (dodávané odděleně),
lampy na umělé osvětlení fotografických nebo filmařských studií,
žárovky, výbojky a zářivky (8539).
Jako dodání zboží jsou posuzovány i samostatné dodávky
stavebních materiálů, prefabrikátů, ocelových a jiných dílů strojů
a zařízení bez jejich zabudování nebo zamontování do stavebního
díla. V tomto případě se také uplatní sazba platná pro zboží, tedy
většinou ve výši 22 %.
Ve většině případů bude stavební dílo dodáváno podle smlouvy
o dílo (§ 542 odst. 2 obchodního zákoníku), kdy je zdanitelné
plnění považované za uskutečněné dnem zaplacení nebo dnem převzetí
a předání díla a to tím dnem, který nastane dříve (§ 9, odst. 1,
písm. d).
Ustanovení § 9, odst. 1, písm. d, je rozhodující i v případě
dílčích plnění realizovaných v souladu s podmínkami uvedenými
v příslušné smlouvě o dílo, kdy se každé dílčí plnění považuje za
samostatné zdanitelné plnění a za den jeho uskutečnění se považuje
den uvedený ve smlouvě o díl, ke kterému musí dojít k předání
a převzetí dílčího plnění.
Pokud smlouva obsahuje ustanovení o dílčích zdanitelných
plněních, ale den dílčího zdanitelného plnění ve smlouvě stanoven
není, považuje se dílčí plnění za uskutečněné nejpozději posledním
dnem každého kalendářního roku, ale i v těchto případech musí
dojít k předání a převzetí dílčího plnění.
Zaplacení zálohy se nepovažuje ve smyslu § 9 odstavce 5
zákona za uskutečnění zdanitelného plnění. Odsouhlasení
zjišťovacího protokolu (popř. dříve používaného splátkového listu)
nebo jiných dokladů o provedení práce, které slouží k uvolnění
a poskytnutí zálohy není považováno za uskutečnění zdanitelného
plnění, pokud není spojeno s převzetím a předáním provedené práce
a doloženo předávacím protokolem.
Tzv. "zádržné", smluvené procento z fakturované ceny, které
bude zaplaceno po odstranění případných vad a nedodělků, je pouze
platební podmínka smlouvy o dílo a nemá vliv na základ daně
a povinnost uplatnit daň na výstupu z celé fakturované ceny.
Při převodu nemovitostí se zdanitelné plnění považuje za
uskutečněné podle § 9 odst. 1 písm. b) zákona dnem doručení
rozhodnutí o právních účincích vkladu do katastru nemovitostí,
i když z hlediska nabytí vlastnictví a práva hospodaření je
rozhodující den právního účinku vkladu do katastru nemovitostí,
který bývá ve většině případů shodný se dnem podání žádosti
o vklad do katastru. (viz § 2 odst. 3 zákona č. 265/1992 Sb.,
o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem).
Pro vymezení vzniku povinnosti uplatnit daň na výstupu
a vystavování daňových dokladů platí běžná pravidla uvedená
v § 10 a v § 12 zákona.
Při uplatňování odpočtu daně a případného uplatňování nároku
na vrácení nadměrného odpočtu platí i pro stavebnictví bez výjimky
pravidla a lhůty stanovené v §§ 19 a 37a zákona.
Pokud nelze stavební práce a montážní práce dodávané
zahraničními subjekty posoudit jako činnost vykazující všechny
znaky podnikání, kromě toho, že jsou prováděny zahraničním
subjektem, který není registrován u rejstříkového soudu, nemohou
být předmětem daně.
Pokud činnost vykazuje znaky podnikání a tento zahraniční
subjekt nesplní povinnost zápisu do obchodního rejstříku podle
ustanovení § 21 obchodního zákoníka, platí ustanovení § 2 odst. 7
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů, podle něhož se při uplatňování daňových
zákonů v daňovém řízení bere v úvahu vždy skutečný obsah právního
úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání
daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho.
Stavby, které se podle principů stanovených v § 8 zákona,
realizují v zahraničí, nejsou předmětem daně. Vývoz materiálů
potřebných pro realizaci stavebního díla prováděný plátcem daně
je, pokud jsou splněny podmínky podle § 45 zákona osvobozen od
povinnosti uplatnit daň na výstupu se zachováním nároku na
odpočet. Nezáleží přitom na tom, zda odběratelem zboží v zahraničí
je zahraniční subjekt nebo tuzemská firma provádějící výstavbu,
rozhodující je potvrzení celního úřadu na celní deklaraci, z něhož
vyplývá, tom zboží bylo skutečně vyvezeno. Od povinnosti uplatnit
daň na výstupu se zachováním nároku na odpočet daně je podle § 46
osvobozeno i poskytování služeb v tuzemsku pokud nejsou určeny pro
spotřebu nebo použití v tuzemsku a jsou poskytovány osobám, které
nemají sídlo nebo bydliště na území České republiky (např.
projekční a inženýrské práce, pokud je poskytuje plátce daně).
Účinnost: od 1. 1. 1995
Vydáním tohoto pokynu pozbývá platnost pokyn č. D-56 vydaný
pod č.j. 181-73617/1993.
I. náměstek ministra financí:
Ing. Jan Klak, v.r.