č. D-113
Pokyn
o uplatňování daně z přidané hodnoty v cestovním ruchu
Referent: ing. Drápela,
tel.: 2454 2269
Čj. 181/13 377/1995
1) Plátci daně z přidané hodnoty
Podle tohoto Pokynu postupují pouze osoby, které jsou plátci
daně z přidané hodnoty (dále jen "plátci") podle § 5 odst. 1 až
3, 7 a 8 a podle § 50 odst. 1 až 3 zákona č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon"),
registrované u místně příslušného Finančního úřadu a podnikající
v oblasti cestovního ruchu (podskupina SKP 63.30.1 - viz Opatření
Českého statistického úřadu o zavedení Standardní klasifikace
produkce č.j. 1174/93 - 3010).
Podnikatelé v oblasti cestovního ruchu, kteří nejsou
registrováni jako plátci (dále jen "neplátci") postupují stejně
jako ostatní neplátci, t. j. nakupují veškerá zdanitelná plnění
pro svoji podnikatelskou činnost od plátců a zboží z dovozu za
ceny včetně daně z přidané hodnoty (dále jen "daň"), přičemž
nemohou uplatnit odpočet zaplacené nebo zaúčtované daně a u svých
zdanitelných plnění daň na výstupu neuplatňují a uskutečňují svá
zdanitelná plnění za sjednané popř. obvyklé ceny.
Do obratu rozhodného pro povinnou registraci plátce podle §
5 odstavce 1 a 2 zákona se zahrnují příjmy nebo výnosy uvedené
v § 2 odst. 4 písm. c) zákona. Tzn., že příjmy nebo výnosy se
u plátců, kteří nakupují a dále poskytují nakoupené služby
(i v nezměněném stavu) s místem plnění v tuzemsku jiným osobám,
rozumí veškeré příjmy nebo výnosy za tato plnění včetně přirážky
cestovní kanceláře. V případě zprostředkovatelských služeb se
rozumí příjmem nebo výnosem pouze odměna (provize) za
zprostředkování (účetnictvím plátce prochází pouze tato odměna).
Do obratu nevstupují služby s místem plnění mimo tuzemsko,
u kterých se daň v tuzemsku neuplatňuje.
2) Místo plnění, uskutečnění zdanitelného plnění a vznik
povinnosti uplatnit daň na výstupu
Místo plnění se posuzuje podle § 8 odstavec 3 zákona a je
rozhodující pro uplatnění daně v tuzemsku. Podle ustanovení
písmene e) uvedeného odstavce se za místo zdanitelného plnění
považuje v případě služeb cestovního ruchu, ubytovacích služeb,
služeb veřejného stravování a informačních a překladatelských
služeb místo, kde jsou tyto služby skutečně poskytovány bez ohledu
na ustanovení písmene a) tohoto odstavce, kde je stanoveno, že
místo zdanitelného plnění je vázáno na sídlo nebo stálou
provozovnu, popřípadě bydliště nebo místo, kde se osoba, která
poskytuje služby, obvykle zdržuje.
Daň podle zákona platného v ČR se neuplatňuje tehdy, je-li
místo plnění v zahraničí.
Uskutečnění zdanitelného plnění je vymezeno v § 9 zákona.
U služeb se zdanitelné plnění, podle § 9 odstavec 1 písmeno
c) zákona, považuje za uskutečněné dnem poskytnutí služeb nebo
jejich zaplacením, a to tím dnem, který nastane dříve. V případě
kompletace služeb cestovního ruchu se rozumí dnem uskutečnění
zdanitelného plnění den poskytnutí poslední služby nebo jejího
zaplacení, a to ten den, který nastane dříve.
Den uskutečnění zdanitelného plnění je rozhodný pro
dodržení 15ti denní lhůty pro vystavení daňového dokladu podle
§ 12 odst. 1 zákona, popřípadě dokladu o zaplacení dle § 12 odst.
10 zákona.
Za zdanitelné plnění se dle § 9 odst. 5 nepovažuje
zaplacení zálohy, stejně tak jako storno poplatky, pokuty
a penále, které nejsou podle § 2 zákona zdanitelnými plněními
vůbec. V případě uplatnění zálohy je rozhodující uvedení na
dokladech, ve smlouvách a především způsob účtování.
Povinnost uplatnit daň na výstupu vzniká, podle § 10 zákona,
dnem uskutečnění zdanitelného plnění, které je určeno v § 9
zákona. Daň na výstupu je plátce povinen uvést do daňového
přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné
plnění.
Daňovými doklady se pro účely zákona rozumí doklady uvedené
v § 2 odstavci 4 písmene q) zákona.
Podle § 12 odstavce 1 zákona je plátce povinen vyhotovit za
každé zdanitelné plnění pro jiného plátce běžný daňový doklad,
v případě zdanitelných plnění podle § 7 odst. 2 doklad o použití,
a to nejdříve dnem uskutečnění zdanitelného plnění a nejpozději do
15 dnů od tohoto dne.
Pro plátce, který prodává a nakupuje služby pořízené ze
zahraničí i z tuzemska a které jsou určeny pro kompletaci služeb
cestovního ruchu je však stanoveno, že tento plátce není podle
§ 12 odst. 10 zákona povinen vystavovat daňový doklad v případě
plnění pro jiného plátce, který nechce uplatňovat nárok na odpočet
daně. V tomto případě plátce uskutečňující zdanitelné plnění
vystavuje doklad o zaplacení, na kterém uvede své obchodní jméno,
sídlo, popřípadě bydliště nebo místo podnikání a daňové
identifikační číslo, dále obchodní jméno plátce, pro něhož
zdanitelné plnění uskutečňuje, pořadové číslo dokladu, datum
uskutečnění zdanitelného plnění, cenu včetně daně (popřípadě ceny
včetně daně) a příslušnou sazbu daně (popřípadě příslušné sazby
daně) podle § 16 zákona a sdělení, že uváděná cena (ceny) obsahuje
(obsahují) daň. Tento doklad o zaplacení je plátce povinen
vyhotovit stejně jako běžný daňový doklad, tzn. nejdříve dnem
uskutečnění zdanitelného plnění a nejpozději do 15 dnů od tohoto
dne. Pokud však plátce, pro něhož se zdanitelné plnění uskutečňuje
chce uplatnit odpočet daně a požaduje vystavení daňového dokladu,
je povinen plátce, který toto plnění poskytuje, jej vystavit.
Daňový doklad není plátce povinen vystavit také tehdy,
poskytuje-li zdanitelné plnění osvobozené od daně podle § 25
zákona. Dále není plátce povinen vystavit daňový doklad neplátci,
tj. kromě podnikatele neregistrovaného jako plátce daně
i právnickým a fyzickým osobám, které nepodnikají. V těchto
případech vystavuje potvrzení o zaplacení s uvedením ceny včetně
daně a sazby daně.
Záznamy pro daňové účely je plátce povinen vést dle § 11
zákona. Vedení údajů rozhodných pro stanovení a výpočet daně uloží
plátci příslušný finanční orgán - správce daně. Takovýmto údajem
může být i kalkulace cen cestovní kanceláře, nabídkové ceny apod.
Plátce uvádí ve svých materiálech, nabídkách a katalozích
vždy ceny včetně své přirážky a včetně daně podle platné sazby.
3) Sazby, základ a výpočet daně
Vlastní činností cestovních kanceláří je zprostředkovatelská
činnost (poskytování zprostředkovatelských služeb za odměnu
- přirážku), kterou představují výkony zařazené podle zvláštního
předpisu (SKP) jako služby spojené s organizací turistických
zájezdů. Těmito výkony se rozumí pouze zprostředkování dalších
poskytovaných služeb, jako je ubytování, veřejné stravování,
osobní přeprava, informační a překladatelské služby apod. (viz
příloha k pokynu). Na tyto zprostředkovatelské výkony, pokud jsou
poskytovány právnickým a fyzickým osobám v tuzemsku se vztahuje
sazba daně ve výši 22 % podle přílohy č. 2 k zákonu.
Jsou-li tyto zprostředkovatelské služby poskytovány osobám
v zahraničí a nejsou určeny pro spotřebu nebo použití v tuzemsku,
daň se na ně podle § 46 zákona nevztahuje, a tyto služby jsou
osvobozeny od povinnosti uplatnit daň na výstupu při zachování
nároku na odpočet daně na vstupu.
U ostatních zprostředkovávaných služeb nebo služeb
poskytovaných z vlastních kapacit, popř. zboží se uplatňují sazby
podle § 16 a podle příloh č. 1 a 2 zákona, tzn. vždy sazba platná
pro konkrétní službu nebo zboží. V případě nákupu zdanitelných
plnění od neplátců daně je plátce povinen při uskutečnění svého
zdanitelného plnění uplatnit daň minimálně z pořizovací ceny a ve
výši platné sazby daně bez možnosti odpočtu daně na vstupu.
U služeb nakoupených v zahraničí s místem plnění v zahraničí
se v tuzemsku daň neuplatňuje.
Tyto služby s místem plnění mimo
tuzemsko nevstupují do obratu rozhodného pro registraci plátce dle
ustanovení § 5 odst. 1 a 2 zákona.
Základem pro výpočet daně je podle § 14 odst. 1 zákona cena
za poskytnuté zdanitelné plnění, která neobsahuje daň. Podle § 14
odst. 2 může základem pro výpočet daně být i cena včetně daně,
a to zejména v případě uskutečňování zdanitelných plnění plátcům
za hotové, uskutečňování zdanitelných plnění osobám, které nejsou
plátci, a v případě zdanitelných plnění podle § 12 odst. 7 zákona.
Základem daně u zprostředkovatelských služeb zařazených do
třídy SKP 63.30.11 - služby spojené s organizací turistických
zájezdů je podle § 14 odstavce 16 přirážka za zprostředkovatelské
služby stanovená v den vzniku povinnosti uplatnit daň. Výši této
přirážky plátce zjistí jako rozdíl mezi součtem cen služeb
nakoupených a služeb poskytnutých z vlastních kapacit (kromě
služeb třídy SKP 63.30.11) zahrnutých do ceny jednotlivých akcí
cestovního ruchu a celkovou cenou za poskytované služby za
jednotlivé akce.
V případě, že plátce ke dni vzniku povinnosti uplatnit daň na
výstupu, tj. ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, nezná výši
skutečné přirážky, stanoví základ daně na úrovni kalkulované
přirážky obsažené v nabídkové ceně. Po zjištění skutečné výše
přirážky opraví plátce základ daně v souladu s ustanovením § 15
zákona. Rozdíl původního a opraveného základu daně se považuje za
samostatné zdanitelné plnění, za které plátce vyhotoví daňový
dobropis nebo vrubopis, popřípadě doklad o použití a to nejpozději
do 15 dnů po provedení opravy. Toto zdanitelné plnění podléhá dani
ve zdaňovacím období, ve kterém byla oprava základu daně
provedena.
Jestliže se základ daně změnil z jiného důvodu než který je
uveden v § 15, postupuje plátce podle § 38a zákona. V tomto
případě předkládá plátce dodatečné daňové přiznání.
Základem daně při poskytování služeb ubytování, stravování,
dopravy apod. z vlastních kapacit plátce (CK) je cena obvyklá.
Výpočet daně provádí plátce na základě ustanovení § 17
zákona. Podle ustanovení § 17 odstavce 7 může plátce při výpočtu
daně u služeb nakoupených a poskytovaných v souvislosti
s kompletací služeb cestovního ruchu postupovat tak, že služby
pořízené od plátců za ceny včetně daně a služby pořízené ze
zahraničí při prodeji již nezceluje, nemá však přitom nárok na
odpočet daně podle § 19 zákona. U služeb, které plátce sám
poskytuje a u služeb nakoupených od osob, které nejsou plátci,
uplatňuje daň ve výši platné sazby.
4) Odpočet daně zaplacené nebo zaúčtované na vstupu
Při uplatňování nároků na odpočet daně na vstupu
u zdanitelných plnění postupuje plátce plně podle § 19 až 21
zákona, a to i u těch přijatých zdanitelných plnění, která beze
změny poskytuje kupujícím v rámci své podnikatelské činnosti, ale
u těchto plnění pouze tehdy, pokud při výpočtu daně nepostupuje
podle § 17 odstavec 7 zákona. V případě, že plátce poskytuje
zdanitelná plnění osvobozená od daně podle § 25 zákona (např.
směnárenské služby), je povinen upravit nárok na odpočet daně
pomocí koeficientu podle § 20 zákona.
5) Uplatňování daně v jednotlivých oblastech cestovního ruchu
Daň se v oblasti cestovního ruchu uplatňuje u všech
poskytovaných služeb včetně zprostředkovatelské přirážky cestovní
kanceláře ve výši odpovídající příslušné sazbě. Přehled sazeb daně
nejčastěji poskytovaných služeb je uveden v příloze tohoto pokynu.
a) Služby v oblasti organizovaného domácího cestovního ruchu
Zdanitelná plnění (zejména služby) nakoupená v tuzemsku se do
kalkulace ceny pro kupujícího zahrnují u cestovní kanceláře
- plátce vždy s daní podle příslušné sazby, a to včetně přirážky
cestovní kanceláře.
b) Služby v oblasti organizovaného pasivního cestovního ruchu
Dani podle příslušné sazby v tomto případě podléhají veškerá
zdanitelná plnění nakoupená v tuzemsku, která mají také místo
plnění v tuzemsku (ubytování a stravování, nepravidelná osobní
doprava do zahraničí a ze zahraničí, popř. další služby) a také
přirážka cestovní kanceláře.
Služby, které jsou nakoupeny ze zahraničí a které mají místo
plnění mimo tuzemsko, dani nepodléhají a do kalkulace ceny se
zahrnou v pořizovacích cenách. Pokud jsou tyto služby nakoupeny
prostřednictvím tuzemského zprostředkovatele - plátce daně,
podléhá dani pouze zprostředkovatelská přirážka.
c) Služby v oblasti aktivního cestovního ruchu
Služby nakoupené v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku podléhají
vždy dani podle příslušné sazby daně. Přirážka cestovní kanceláře
za zprostředkovatelské služby při prodeji zahraničnímu partnerovi
je osvobozena od povinnosti uplatnit daň na výstupu podle § 46
odst. 1 zákona.
d) Prodej služeb prostřednictvím jiného plátce
Jestliže cestovní kancelář - plátce daně prodává své služby
prostřednictvím jiného plátce a poskytuje ze své přirážky odměnu
(provizi), pak zdaňuje vedle svých zdanitelných plnění pouze výši
přirážky sníženou o poskytnutou provizi. Plátce, který prodej za
odměnu (provizi) uskutečňuje, je povinen uplatnit daň v příslušné
výši (22 %) z výše své odměny (provize).
e) Plnění osvobozená od daně a plnění osvobozená od povinnosti
uplatnit daň na výstupu
Od daně jsou osvobozena zdanitelná plnění výslovně uvedené v
§ 25 zákona za podmínek stanovených v § 26 až 35, přičemž za tato
plnění nemá plátce nárok na odpočet daně na vstupu. Od povinnosti
uplatnit daň na výstupu jsou osvobozena zdanitelná plnění
poskytnutá v souladu s ustanoveními § 46 a 47 zákona. Plátce
uskutečňující tato plnění neuplatňuje daň pouze při splnění
podmínek uvedených v příslušných paragrafech. Pokud plátce nakoupí
tyto osvobozené služby a požaduje za ně úhradu od jiných osob,
jsou tyto služby podle § 14 odstavec 12 zákona považovány za
osvobozené od daně pouze tehdy, jestliže plátce použije maximálně
pořizovací cenu. V případě přefakturace služeb osvobozených podle
§ 25 zákona je plátce povinen upravit nárok na odpočet podle § 20
zákona a tato osvobozená plnění zahrnout do jmenovatele
koeficientu.
f) Zprostředkovatelská činnost plátců v cestovním ruchu, prodej
zboží a služeb poskytovaných jinými subjekty
V případě, že plátce poskytuje pouze zprostředkovatelské služby
za odměnu (provizi), např. zprostředkování, rezervaci ubytování a
stravování, podléhá dani pouze zprostředkovatelská odměna
(provize), a to v sazbě 22 %. Dani ve výši 22 % podléhá také
odměna za zprostředkování služeb, u nichž je místo plnění v
zahraničí tuzemským partnerům.
Zprostředkování prodeje letenek, jízdenek na mezinárodní
pravidelnou přepravu osob nebo mezinárodní nepravidelnou přepravu
osob je podle § 47 odstavec 3 zákona osvobozeno od povinnosti
uplatnit daň na výstupu, neboť toto zprostředkování je posuzováno
jako služba s touto mezinárodní přepravou související.
Jde-li o nákup a prodej letenek, jízdenek (služba prochází
účetnictvím), jde o prodej služby a plátce uplatní daň ve výši
platné sazby. V tomto případě postupuje plátce při stanovení
základu daně podle § 14 odstavec 12 zákona.
Při prodeji zboží podléhá cena bez daně dani ve výši sazby
příslušné pro konkrétní zboží podle § 16 odstavce 1 zákona,
popřípadě se daň vypočte z ceny včetně daně způsobem uvedeným v
§ 17 odstavec 3 zákona.
Účinnost: od 1.1.1995
Vydáním tohoto pokynu pozbývá platnost pokyn č. D-59 vydaný pod
čj. 181-73 620/1993.
Ing. Jan Klak, v.r.
I. náměstek ministra
Příl.
Přehled nejčastěji poskytovaných a přeúčtovaných služeb
uskutečňovaných v ČR zatříděných dle klasifikace SKP s udáním
uplatňované sazby daně dle zákona o DPH
Kód SKP Služba Výše sazby
v %
------------------------------------------------------------------
1. Ubytovací služby
55.1 Služby poskytované v zařízeních hotelového typu 22
mimo: - služby poskytované v rámci dětské rekreace1) 5
- neveřejné ubytování2) 5
- ubytovací služby v rekondičních pobytech
zdravotně postižených osob včetně diabetiků 5
55.2 Ubytovací služby poskytované v kempech a jiných
zařízeních 22
mimo: - služby poskytované v rámci dětské rekreace1) 5
- neveřejné ubytování2) 5
- 55.23.14 Služby poskytované v lůžkových nebo
lehátkových vozech a jiných dopravních prostředcích 5
- ubytovací služby při rekondičních pobytech
zdravotně postižených osob včetně diabetiků 5
2. Stravovací služby
55.30.1 Služby spojené s podáváním jídel včetně nápojů 22
mimo: - v rámci dětské rekreace1) 5
- v rámci rekondičních pobytů zdravotně
postižených osob včetně diabetiků 5
55.40.10 Služby spojené převážně s podáváním nápojů
(výčepy, pivnice, bary, apod.) 22
55.52.1 Služby spojené s dodávkou hotových jídel pro
spotřebu v jiných zařízeních 5
3. Služby cestovních kanceláří
63.30.11 Služby spojené s organizací turistických zájezdů 22
63.30.12 Prodej jízdenek, turistických zájezdů včetně
ubytování za úplatu nebo ve smlouvě 22
63.30.13 Informační služby pro turisty 22
63.30.14 Průvodcovské služby 22
4. Zprostředkování služeb cestovního ruchu
74.84.16 Ostatní obchodní služby jinde neuvedené 22
74.84.14 Služby obchodních makléřů a odhadců, jiné než
obchod s nemovitostmi 22
5. Dopravní služby, taxislužba
Neveřejná osobní nehromadná vnitrostátní a mezinárodní
silniční motorová doprava:
62.22.12 Služby spojené s pronájmem osobních vozů
s obsluhou 22
Neveřejná osobní hromadná nepravidelná vnitrostátní
a mezinárodní silniční motorová doprava:
60.23.11 Služby spojené s pronájmem autobusů a
autokarů s obsluhou 5
60.23.12 Služby spojené s vyhlídkovými jízdami autobusů 5
60.23.14 Jiná osobní doprava příležitostná jinde neuvedená 5
Taxislužba
60.22.11 Taxislužba 22
Ostatní doprava:
60.10.1 Doprava železniční meziměstská osobní 5
60.21.10 Městská a příměstská linková osobní železniční
doprava 5
60.21.2 Městská a příměstská linková osobní doprava
(kromě železniční) 5
60.21.3 Meziměstská osobní doprava, jiná než železniční 5
60.21.4 Ostatní pozemní osobní doprava na pravidelných
linkách 5
61.20.1 Doprava vodní vnitrozemská osobní 5
62.10.1 Doprava letecká pravidelná osobní 5
62.20.1 Doprava letecká nepravidelná osobní 5
62.20.3 Služby spojené s pronájmem letadel s posádkou 5
6. Kulturní služby - vstupenky do divadel, kin, zábavné
a sportovní akce, vstupenky do historických a památkových
objektů
92.32.10 Činnosti pomocných divadelních provozů 5
92.33.10 Činnosti lunaparků a zábavných parků 5
92.34.1 Jiné zábavní činnosti jinde neuvedené 5
92.52.1 Činnost muzeí a ochrana historických sídel a budov 5
92.53.1 Činnosti botanických a zoologických zahrad;
činnosti přírodních rezervací 5
92.61.10 Provoz sportovních hřišť a stadiónů 5
92.72.11 Provoz rekreačních parků a pláží 5
92.72.12 Rekreační činnosti jinde neuvedené 5
92.13.1 Promítání filmů a videoprojekce 5
----------------------------------------------------------------
směnárenská činnost osvobozena od DPH
výplata šeků TAX FREE osvobozena od DPH
----------------------------------------------------------------
1) Pokyn D-101 Uplatňování DPH u ubytovacích služeb a stravování v
rámci dětské rekreace
2) Pokyn D-102 Uplatňování DPH u neveřejného ubytování