D-166
Pokyn
Ministerstva financí
Uplatňování daně z přidané hodnoty
u služeb stravovacích
Č.j. 181/87 239/1997
V Praze dne 6.února 1998
Vyřizuje: Ing. Paikert l. 2290
Pro uplatňování daně z přidané hodnoty při poskytování
stravovacích služeb se vychází z jednotlivých ustanovení zákona č.
588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen "zákona"). V tomto metodickém pokynu jsou
vymezeny pouze otázky vyplývající ze specifického postavení služeb
stravovacích, které jsou v rámci Standardní klasifikace produkce
(SKP) zařazené v kódu 55, a které se odrážejí i v systému
uplatňování daně z přidané hodnoty.
Pro zatřídění stravovacích služeb do číselných kódů v rámci
SKP je ve sporných případech rozhodující vyjádření Českého
statistického úřadu jako gestora Standardní klasifikace produkce.
1. Restaurační a jiné veřejné stravování
Tato část pokynu se vztahuje na služby zařazené podle SKP
v kódech SKP 55.1, 55.3 a 55.4, které jsou uvedeny v příloze č.
2 zákona, u kterých se uplatňuje základní sazba daně. Jedná se o:
a) stravovací služby poskytované v zařízeních hotelového
typu s restaurací
b) služby spojené s podáváním jídel včetně nápojů
c) služby spojené převážně s podáváním nápojů
U služeb uvedených pod písm. a) a b) se základní sazba daně
nepoužije v případech, kdy jsou služby poskytovány v rámci:
- dětské rekreace (viz pokyn D - 161) a
- rekondičních pobytů zdravotně postižených osob včetně diabetiků.
To znamená, že u všech poskytovaných služeb zařazených podle
SKP v kódech 55.1, 55.3 a 55.4 (mimo vyjmenovaných) bude
uplatňována na výstupu základní sazba daně bez ohledu na to jaká
sazba daně byla uplatněna na vstupu při jejich pořízení resp.
pořízení surovin a pod. Pro stanovení daňové povinnosti nelze
použít postupu podle § 18 zákona.
V případech, kdy je podávání a prodej občerstvení
v bufetech, stáncích, cukrárnách, prodejnách lahůdek a v podobných
zařízeních rychlého občerstvení (kód SKP 55.30.14 - ostatní služby
spojené s podáváním jídel včetně nápojů) uskutečňováno společně
s maloobchodním prodejem potravinářského zboží (kód SKP 52.2
- maloobchod ve specializovaných prodejnách s potravinami, nápoji
a tabákovými výrobky), nezáleží z daňového hlediska na předmětu
podnikání (obchodní nebo hostinská činnost), ale na věcné
podstatě, tj.skutečném stavu poskytovaných služeb v provozovně.
Kód SKP 55.30.14 zahrnuje zejména prodej hamburgerů nebo
hranolků balených do krabiček nebo sáčků včetně případných
dochucovacích přípravků (např. kečup v hygienickém balení),
grilovaných kuřat balených do sáčků případně PE tašek, prodej
chlebíčků, párků v rohlíku, polévek, nealko nápojů v otevřené
lahvi s brčkem nebo v kelímku (např. kola s ledem v uzavřeném
kelímku), prodej kávy, kakaa, čaje, prodej zákusků, prodej zmrzlin
připravovaných na místě provozovaný v zařízeních rychlého
občerstvení, a to i v případě, že uvedené produkty jsou určeny
k odnešení a konzumování mimo provozovnu. Pod tento kód SKP spadá
i poskytování občerstvení určeného ke konzumování v automobilu.
Služby spojené s dodávkou hotových jídel pro spotřebu
v jiných zařízeních (i pro soukromé domácnosti) jsou zařazeny
v kódu SKP 55.52.1 (příprava jídel nebo hostin a dodání do domu)
a podléhají snížené sazbě daně.
Prodej pomocí prodejních automatů spadá pod kód SKP 52.2
(maloobchod).
Pokud jsou jak stravovací služby (kód SKP 55) tak
i maloobchodní prodej potravinářského zboží (kód SKP 52)
poskytovány současně, je třeba tyto činnosti provozně
a v záznamech pro účely daně oddělit. Finanční úřad stanoví
v tomto případě plátci konkrétní vedení záznamní povinnosti podle
§ 11 zákona a podle § 39 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů tak, aby byla zabezpečena
kontrola správnosti stanovení daně a daňové povinnosti.
Za provozní rozdělení je možné považovat i použití minimálně
dvouregistrové registrační pokladny, kde bude zvlášť evidován
prodej zboží se sníženou sazbou daně, prodej zboží se základní
sazbou daně a příp. poskytování stravovacích služeb a prodeje
občerstvení se základní sazbou daně.
Služby stravovací a ostatní služby spojené s podáváním jídel
včetně nápojů v samoobslužných zařízeních (kód SKP 55.30.13)
a ostatní služby spojené s podáváním jídel včetně nápojů
v bufetech a stáncích (kód SKP 55.30.14) se potom zdaní základní
sazbou a maloobchodní prodej (kód SKP 52) podle sazeb platných pro
dávané zboží (snížená nebo základní).
Pokud jsou poskytovány služby (kód 55.3) výše definované
a současně uskutečňován maloobchodní prodej potravinářského zboží
(kód SKP 52.2) a tyto činnosti nebudou provozně odděleny t.j.
samostatně evidovány, uplatní se základní sazba daně u všech
zdanitelných plnění.
Rekreační stravování je služba zařazená v kódu SKP 55.3 a je
u ní uplatňována základní sazba daně mimo případů, kdy se jedná
o dětskou rekreaci nebo rekondiční pobyty zdravotně postižených
osob včetně diabetiků.
V případě poskytování rekreačního stravování vlastním
zaměstnancům je základem daně cena sjednaná, na které se dohodne
organizace s pracovníkem (např. v kolektivní smlouvě). Základem
daně při poskytování rekreačního stravování rodinným příslušníkům
a osobám cizím je také vždy cena sjednaná (§ 38 zákona č.
151/1997 Sb. o oceňování).
Stravování v rámci školení v rekreačním nebo školícím
zařízení může být poskytováno buď v režimu závodního stravování
(kód 55.51 - snížená sazba daně) tzn., že pro frekventanty kurzu
sjednala školící agentura stravování ve "středisku" závodního
stravování na základě smlouvy o závodním stravování nebo mimo
režim závodního stravování (kód 55.3 - základní sazba daně) tzn.,
že je stravování frekventantů zajištěno např. v restauraci, která
neplní podmínky pro poskytování závodního stravování (viz dále).
Použití snížené sazby daně vyžaduje plnění konkrétní záznamní
povinnosti uložené místně příslušným finančním úřadem.
Podávání občerstvení v rámci školení (káva, chlebíčky,
nealko) je zařazeno pod kód SKP 55.52.11 a uplatní se u něho
snížená sazba daně.
2. Služby závodních jídelen a dodávky hotových jídel
Tato část pokynu se vztahuje na část služeb zařazených podle
SKP v kódu 55.5 - služby závodních jídelen a dodávky hotových
jídel.
Závodní stravování provozované plátcem se zdaňuje sníženou
sazbou, protože není uvedeno mezi službami zařazenými v příloze č.
2 zákona. V případě poskytování závodního stravování vlastním
zaměstnancům je základem daně cena snížená o poskytnutý příspěvek
v souladu s § 6 a § 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů u organizací, které byly založeny za
účelem podnikání nebo § 7 a § 10 Nařízení vlády ČSSR č. 137/1989
Sb. o závodním stravování v úrovni bez daně u organizací
rozpočtových a příspěvkových, které nebyly založeny za účelem
podnikání. Zaměstnavatel si přitom uplatní nárok na odpočet daně
na vstupu jak u zboží pro závodní stravování, tak u služeb
závodních jídelen (kód SKP 55.5) nebo služeb spojených s dodávkou
hotových jídel pro spotřebu v jiných zařízeních (kód SKP 55.52),
které nakoupil od plátce daně.
Základ daně se dále snižuje o příspěvek poskytovaný z FKSP
nebo jiného sociálního fondu, pokud si ho organizace vytváří.
Jinými slovy - základem daně je cena v úrovni bez daně, kterou
platí strávník (viz příklady). Z této zásady platí jediná výjimka
a to v případech, kdy si organizace poskytující závodní stravování
vytváří vedle FKSP ještě další sociální fond a z obou těchto fondů
přispívá na závodní stravování. V těchto případech, pouze jeden
z těchto příspěvků (libovolný) snižuje základ daně.
Příspěvek poskytovaný mimo sociální fond např.
z disponibilního zisku u fyzických osob a u právnických osob,
které si nevytvářejí sociální fond, základ daně nesnižuje.
V případě poskytování závodního stravování cizím fyzickým
i právnickým osobám je základem daně smluvní cena v úrovni bez
daně.
Pokud je závodní stravování poskytováno bývalým zaměstnancům
- důchodcům nebo zaměstnancům jiných organizací uplatní se také
snížená sazba daně. V tomto případě se nejedná o osoby mající
zvláštní vztah k plátci a základem daně je sjednaná cena bez daně.
Pokud je závodní stravování poskytováno zaměstnancům
bezúplatně a organizace zajišťuje závodní stravování pro jiné
organizace, bude za základ daně považována obvyklá cena v úrovni
ceny závodního stravování pro tyto cizí organizace. Pokud
zajišťuje organizace závodní stravování ve vlastní závodní jídelně
a neprodává tuto službu žádné jiné právnické nebo fyzické osobě
nebo závodní stravování nakupuje od jiné organizace a příspěvkem
ze sociálního fondu hradí jídlo v plné výši, tzn., že od
zaměstnance nepožaduje žádnou úhradu, je základem daně nula (§ 39
zákona č. 151/1997 Sb. o oceňování majetku).
Služby v závodních kantýnách jsou zatříděny ve stejném kódu
SKP (55.51.10) jako služby závodních jídelen. To znamená, že při
prodeji svačinových jídel a nápojů pro předem vymezený okruh osob
( zaměstnanci, pracovní návštěvy), při poskytování občerstvení pro
pracovníky podniku při jednání se zákazníky, kterým je poskytováno
místo ke konzumaci stravy nebo roznášení případně rozvoz svačin na
servírovacím stolku pracovníky závodní kuchyně (kantýny) do
vymezených prostor jednotlivých společností pro přímou spotřebu,
bude uplatňována snížená sazba daně.
Prodej potravin včetně hotových jídel (např.obložené vejce)
a nápojů nelze chápat jako službu spojenou s podáváním jídel
včetně nápojů a při prodeji potravin včetně hotových jídel
a nápojů se uplatní sazba daně podle zboží ve smyslu § 16 odst.
1 zákona o DPH.
Pokud zajišťuje organizace stravování pro své zaměstnance
formou restauračního stravování, uplatní restaurace vůči této
organizaci základní sazbu daně ze sjednané ceny v úrovni bez daně
(kódy SKP 55.3 a 55.4). Plátce uplatňuje vůči svým zaměstnancům
daň za závodní stravování (snížená sazba). Základem daně je
v tomto případě opět cena snížená o náklady a příspěvek ze
sociálního fondu v úrovni bez daně. Pokud není restaurace plátcem
DPH, daň z přidané hodnoty v cenách svých služeb neúčtuje, ale
zaměstnavatel, který je plátcem a nakupuje stravování od této
restaurace pro své zaměstnance, je povinen při prodeji
zaměstnancům uplatnit sníženou sazbu daně opět z pořizovací ceny
snížené o daňově uznatelné náklady a případný příspěvek ze
sociálního fondu.
Pokud bude restaurace provozovat závodní stravování, uplatní
při dodržení příslušných podmínek (vymezení času, zvláštní menu,
vymezený prostor apod.) sníženou daň na výstupu. Provozovatel musí
přitom vést řádnou evidenci o vydaných jídlech závodního
stravování. Finanční úřady v tomto případě uloží záznamní
povinnost provozovateli podle konkrétních podmínek individuálně.
Poukázky na stravování ve vybrané síti restaurací a hotelů
(typu Halina, Gastroticket ap., ale také poukázky vydané konkrétní
restaurací pro vymezený okruh odběratelů, které mají vyznačenou
nominální hodnotu poukázky v korunách) nepodléhají dani při nákupu
i prodeji, protože se jedná vlastně o platební prostředek
nahrazující peníze. Strávník uhrazuje u plátce daně poukázkou cenu
jídla včetně daně, ve které je promítnuta:
a) buď základní sazba daně v případech restauračního stravování,
kdy restaurace neplní podmínky vymezení času, zvláštního menu,
vymezeného prostoru (kódy SKP 55.3 a 55.4),
b) nebo snížená sazba daně v případech, kdy restaurace podmínky
výše uvedené podmínky plní.
Uplatnění správné sazby daně na výstupu je povinností pro
plátce daně poskytujícího stravovací službu a vyplývá ze záznamní
povinnosti. Distributor poukázek, pokud je plátcem daně, zdaňuje svou
provizi základní sazbou daně, jako zprostředkovatelskou činnost.
Odběratel, plátce daně, může uplatnit nárok na odpočet daně
uplatněné u provize za zprostředkování na vstupu v plné výši
( krácení nároku na odpočet z jiného titulu, než vyplývá z § 20
zákona, není v souladu se zákonem). Při prodeji poukázek
zaměstnancům může zaměstnavatel uplatnit finanční příspěvek podle
příslušných předpisů (např. zákon o daních z příjmů).
Pokud je závodní stravování zajišťováno jinou organizací
např. Eurest, GTH Catering ap. v zařízeních organizací, pro kterou
poskytují službu závodního stravování, platí obecně platné zásady
z hlediska zákona o daních z příjmů i zákona o DPH.
Způsob vystavování daňových dokladů a stanovení daňové
povinnosti je uveden v příloze č. 2.
3. Stravování v zařízeních školských
Tato část pokynu se vztahuje na část služeb zařazených podle
SKP v kódu 55.51.10 - služby závodních (příp. školních a pod.
jídelen).
Stravování ve školních jídelnách, menzách a jiných školských
zařízeních všech stupňů, provozované rozpočtovými nebo
příspěvkovými organizacemi popř. jinými subjekty, které nebyly
založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, poskytované v rámci
hlavní činnosti je považované za zdanitelné plnění osvobozené od
daně ve smyslu § 2 odst.2 písm. x), § 7 odst. 2 písm. f) a 35a
zákona o DPH.
Pokud je stravování v zařízeních školských prováděno v rámci
vedlejší hospodářské činnosti tzn., že tuto činnost nemá školské
zařízení uvedenou v zakládací listině nebo jinou osobou, plátcem
DPH, v rámci podnikatelské činnosti, uplatní se u něho snížená
sazba daně .
Snížená sazba daně se uplatní i při rozvážce denních jídel
starým, nemocným nebo invalidním osobám (kód SKP 55.52.11), pokud
je poskytováno jako služba spojená s dodávkou hotových jídel pro
soukromé domácnosti a ne jako sociální péče (viz níže).
Stravování v předškolních zařízeních, v nemocnicích
a sociálních zařízeních i v rámci lázeňské péče není považováno za
službu zařazenou v kódu SKP 55, ale patří podle SKP do kódů 80.1,
85.1 a 85.3 a je tedy chápáno jako součást příslušných výkonů
školských, zdravotnických a výkonů sociální péče a v jejich rámci
je podle § 25 zákona osvobozeno od daňové povinnosti.
Tento pokyn nahrazuje od 1.1.1998 pokyn č.D-105 vydaný pod
č.j. 181 - 1155/1995
Michal Frankl v.r.
náměstek ministra financí
Příloha č. 1
Příklady výpočtu základu daně, daně a ceny u závodního stravování
-----------------------------------------------------------------------------------------------------
Cena dodav. OVN S N ZD1 SF ZD2 D1 D2 C1 C2
+ daň 55%
-----------------------------------------------------------------------------------------------------
Nákup od 30 16,50 13,50 8 5,50 0,7 0,3 14,20 5.80
plátce 5% + 1,50
-----------------------------------------------------------------------------------------------------
Nákup od 30 16,50 13,50 8 5,50 0,7 0.3 14,20 5,80
neplátce
-----------------------------------------------------------------------------------------------------
Nákup od 30 16,50 13,50 8 5,50 0,7 0,3 14,20 5,80
R plátce 22% + 6,60
-----------------------------------------------------------------------------------------------------
Nákup od 30 16,50 13,50 8 5,50 0,7 0,3 14,20 5,80
R plátce 5% + 1,50
-----------------------------------------------------------------------------------------------------
Nákup od 30 16,50 13,50 8 5,50 0,7 0,3 14,20 5,80
R neplátce
-----------------------------------------------------------------------------------------------------
Vlastní 16 14 16 14 8 6 0,7 0,3 14,70 6,30
ZJ
celkem 30
-----------------------------------------------------------------------------------------------------
Legenda:
ZJ - vlastní závodní jídelna
R - restaurace
OVN - osobní a věcné náklady
S - suroviny
N - daňově uznatelné náklady ve smyslu § 24 zákona o daních
z příjmů
ZD1 - základ daně v případech, kdy si organizace nevytváří
sociální fond
ZD2 - základ daně v případech, kdy organizace přispívá ze SF
SF - sociální fond (např. FKSP)
D1 - vlastní daňová povinnost při ZD1
D2 - vlastní daňová povinnost při ZD2
C1 - cena stravného bez příspěvku ze SF
C2 - cena stravného s příspěvkem ze SF
Příloha č. 2
Zajištění stravování ve vlastním zařízení prostřednictvím
jiného subjektu (např. Eurestu - dále označen jen E) může probíhat
z hlediska uplatňování DPH různým způsobem. Zvolení vhodného
způsobu záleží na dalších podmínkách spojených s poskytováním
stravovací služby např. je-li stravování poskytováno pouze
jedinému - hlavnímu odběrateli (dále označen jen H), nebo i dalším
- vedlejším odběratelům (dále označeni jen V) v zařízení H,
způsobu účtování poskytovaných služeb z hlediska finančního toku
a toku účetních resp. daňových dokladů a v neposlední řadě
i způsobu placení odebraných jídel resp. dalšího zboží ( placeno
kartou nebo hotově, placeno u H nebo u V nebo u E).
1) E poskytuje službu pouze H
I zde je možné postupovat dvojím způsobem.
1.1) H účtuje E energie, odpisy zařízení, nájem, dopravu ap.
související s provozem stravovacího zařízení, které se stávají
kalkulační položkou poskytované služby. E vyúčtuje poskytovanou
službu a vystavuje pro H daňový doklad. H si může uplatnit nárok
na odpočet daně na vstupu a vzniká mu povinnost uplatnit daň na
výstupu ve smyslu bodu 2 tohoto pokynu.
1.2) H neúčtuje E energie a další režijní náklady spojené
s provozem stravovacího zařízení, protože E poskytuje pouze
stravovací službu (vaří) a součástí kalkulace ceny za tuto službu
nejsou výše uvedené režijní náklady s tím, že do kalkulace ceny
jídla pro strávníka uplatní H i režijní náklady spojené
s provozem stravovacího zařízení. E vyúčtuje pouze poskytované
stravovací služby a vystavuje pro H daňový doklad. H si může
uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu a vzniká mu povinnost
uplatnit daň na výstupu ve smyslu bodu 2 tohoto pokynu.
2) E poskytuje službu současně pro H i V v zařízení H
Protože nárok na odpočet daně na vstupu si může plátce uplatnit ve
smyslu § 19 odst. 1 zákona o DPH pouze v případech, že přijatá
zdanitelná plnění použije k dosažení obratu za svá zdanitelná
plnění resp. k dosažení jiných příjmů nebo výnosů, musí
v případech, kdy E poskytuje stravovací služby v jeho zařízení
i pro V, a H si chce uplatnit nárok na odpočet daně např. u vstupu
el. energie spotřebované v souvislosti s provozem stravovacího
zařízení, postupovat buď ve smyslu výše uvedeného bodu 1.1, nebo,
což je administrativně náročné a nepraktické, musí část el.
energie použité pro stravovací služby pro V, také V přeúčtovat
a pro V to znamená, že tento režijní náklad (např. el. energii)
uplatní do kalkulace ceny jídla pro svého strávníka.
I zde je možné volit různé způsoby.
2.1. E vyúčtuje H celkovou poskytovanou službu (pro H i V)
a vystavuje pro H daňový doklad. H následně provede přeúčtování
části stravovací služby týkající se V a vystavuje pro V daňový
doklad.
2.2. E vyúčtuje H pouze stravovací službu týkající se H a na
základě smluvního ujednání mezi H a E, vyúčtuje E samostatně
stravovací službu týkající se V jménem a ve prospěch H (E pouze
vystaví daňové doklady za H). Daňová povinnost E ani H se nemění.
2.3 E vyúčtuje H pouze stravovací služby týkající se
H a vystavuje na tyto služby pro H daňový doklad.
E vyúčtuje pro V pouze stravovací služby týkající se V a
vystavuje na tyto služby pro V daňový doklad.
Ani zde se celková daňová povinnost E, H a V nemění, ale
v tomto režimu musí H účtovat E energie a další režijní náklady
spojené s provozem stravovacího zařízení, které se pak stávají
kalkulační položkou ceny poskytované stravovací služby účtované
E pro H i V.
V případech, kdy je platba za odebraný oběd placena
zaměstnancem H nebo V v pokladně E hotově musí E provést zúčtování
takto přijaté platby ve prospěch H nebo V zúčtovacím dokladem, kde
u přeúčtované částky nebude uplatněna DPH. (Jedná se o peníze
vybrané E ve prospěch H resp. V).