D - 227
Pokyn
o uplatňování DPH u osobních automobilů
V tomto metodickém pokynu je uveden výklad některých problémů
vyplývajících ze specifického uplatňování DPH u osobních
automobilů.
1.
Specifikace vozidel, u kterých je možné
uplatnit nárok na odpočet daně při jejich pořízení
S účinností od 1.4. 2000 je podle ustanovení § 19 odst. 4
zákona o DPH možné uplatňovat nárok na odpočet daně při nákupu
některých druhů osobních automobilů kategorie M1 vyjmenovaných
v tomto odstavci (vozidel požárnických, vozidel záchranářských,
vozidel montážních, vozidel sportovních, vozidel technicky
zásahových a vyprošťovacích a vozidel technické pomoci), a to
i při jejich pořízení formou finančního pronájmu a při jejich
technickém zhodnocení. O zařazení vozidla podle kategorie a typu
(druhu) je rozhodující ve smyslu § 2 odst. 2 písm. m) zákona
o DPH, údaj uvedený v technickém průkazu (TP) vozidla a pokud
zápis chybí, je rozhodující vymezení kategorie podle zvláštního
předpisu.
Po zrušení vyhlášky č. 102/1995 Sb., o schvalování technické
způsobilosti a technických podmínkách provozu silničních vozidel
na pozemních komunikacích je z hlediska procesního práva zvláštním
právním předpisem zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu
vozidel na pozemních komunikacích a o změně zákona č. 168/1999
Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla
a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění zákona č.
307/1999 Sb., podle kterého Ministerstvo dopravy a spojů schvaluje
vozidla.
Z výše uvedeného vyplývá, že nárok na odpočet daně na vstupu lze uplatnit výhradně u osobních vozidel: kategorie M1, druh - požárnické, - záchranářské, - montážní, - sportovní, - technicky zásahový, - technicky vyprošťovací, - technické pomoci.
Jak vyplývá:
1. z přechodných ustanovení § 29 vyhlášky Ministerstva dopravy
a spojů č. 243/2001 Sb., o registraci vozidel, zůstávají nadále
v platnosti technické průkazy vydané před účinností vyhlášky
(17.7.2001),
2. z přechodných ustanovení § 28 vyhlášky Ministerstva dopravy
a spojů č. 301/2001 Sb., o schvalování technické způsobilosti
a o technických podmínkách provozu vozidel na pozemních
komunikacích,
3. z přechodných ustanovení § 89 zákona č. 56/2001 Sb.,
o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích
a o změně zákona č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za
škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých
souvisejících zákonů, ve znění zákona č. 307/1999 Sb., může být
nárok na odpočet uplatněn i u osobních vozidel požárnických,
záchranářských, montážních, sportovních, technicky zásahových
a vyprošťovacích a technické pomoci, jejichž technická
způsobilost byla schválena podle dříve platných, nyní již
zrušených právních předpisů u kategorie M1, druh - provedení SP
(speciální) / pro toto vozidlo není podstatné ze kterého
provedení (sedan, limusina, kombi ap.) vychází/, zařazené
v podskupinách: P - požárnické, ZS - záchranářské, MV
- montážní, SR - sportovní, TZ - technicky zásahové, TV
- technicky vyprošťovací TP - technické pomoci. Např. u vozidla
OA-M1-SP-MV se jedná o vozidlo speciální - montážní, kde může
být zkratka MV nahrazena textem - montážní.
Podle nových právních předpisů může být v případě druhu
montážní výchozím vozidlem osobní automobil s uzavřenou karoserií
se společným prostorem pro cestující a pro náklad (typu osobní
kombi, kombi) v provedení s max. dvěma řadami sedadel. Vozidlo
musí být vybaveno:
- posuvnou přepážkou za druhou řadou sedadel, která umožňuje
posuv do prostoru vzniklého sklopením druhé řady sedadel
a dočasné zvětšení prostoru pro přepravovaný náklad nebo
speciální výbavu. Požadavky na technické parametry vlastní
přepážky jsou shodné s požadavky kladenými na přepážku určenou
pro skříňová vozidla kategorie N1,
- prostor pro náklad a speciální výbavu musí mít případná boční
okna v tomto prostoru zajištěna proti snadnému poškození (pokud
je okno pevně umístěno v karoserii postačuje bezpečnostní
folie),
- prostor pro speciální výbavu musí mít vhodný počet úchytů pro
připevnění následně doplněné speciální výbavy.
Nárok na odpočet daně může plátce uplatnit podle ustanovení
§ 19 odst. 1 zákona o DPH, pokud pořízené vozidlo zahrne do
obchodního majetku a použije při podnikání nebo při činnosti
vykazující všechny znaky podnikání pokud není podnikatelským
subjektem. Tyto skutečnosti jsou posuzovány podle základních zásad
daňového řízení ve smyslu § 2 zákona č. 337/92 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.
2.
Technické zhodnocení motorového vozidla
Za zdanitelné plnění se považuje také, ve smyslu § 7 odst.
2 písm. c) zákona o DPH, technické zhodnocení motorového vozidla,
u kterého byl uplatněn nárok na odpočet daně, nebo které bylo
oprávněně nakoupeno za cenu bez daně z obratu, jehož výsledkem je
osobní automobil, u něhož nárok na odpočet daně ve smyslu § 19
odst. 4 zákona o DPH při jeho pořízení nelze uplatnit. Pojem
technické zhodnocení není pro účely DPH speciálně vymezen, vychází
se z jeho vymezení podle zákona o daních z příjmů.
Technickým zhodnocením podle § 33 zákona ČNR č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, se pro účely
tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby
a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud
převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu počínaje zdaňovacím
obdobím 1998 částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou
i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník
na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle
§ 24 odst. 2 písm. zb) zákona o daních z příjmů.
V tomto případě je plátce povinen ve zdaňovacím období, ve
kterém došlo ke schválení technické způsobilosti motorového
vozidla vystavit doklad o použití a uplatnit daň na výstupu.
Základem daně je podle § 14 odst. 18 zákona o DPH zůstatková cena
bez daně zjištěná podle § 26 a § 29 zákona ČNR č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
V případech, kdy souhrn částek během kalendářního roku
postupně vynaložených na zhodnocení osobního automobilu přesáhne
částku 40 tisíc Kč, ztrácí plátce nárok na odpočet u všech
postupně přijatých plnění. (Např. v lednu nechá zamontovat do
vozidla tažné zařízení v ceně 7.320,- Kč včetně DPH, uplatní si
nárok na odpočet daně, protože se ještě nejedná o technické
zhodnocení, v listopadu nechá zamontovat do vozidla klimatizaci
v ceně 42.700,- Kč včetně DPH, u které již odpočet uplatnit
nemůže, protože součet 35.000 + 6.000 převýšil v ročním úhrnu
částku 40.000,- Kč). V tomto případě je plátce povinen v běžném
zdaňovacím období, ve kterém došlo k technickému zhodnocení
(listopad), snížit v řádném daňovém přiznání odpočet daně na
vstupu o částku původně uplatněného odpočtu (1.320,- Kč).
3.
Technické zhodnocení osobního automobilu
V případě přestavby (technického zhodnocení) vozidla
zařazeného v kategorii M1, u kterého nebyl při pořízení podle §
19 odst. 4 zákona o DPH uplatněn nárok na odpočet daně, na
vozidlo, u kterého by bylo možné uplatnění odpočtu daně,
neumožňuje zákon o DPH dodatečné uplatnění nároku na odpočet daně
z původního vozidla.
U tohoto technického zhodnocení není možné uplatnit nárok na
odpočet daně na vstupu ani u zboží a služeb spojených
s přestavbou, protože se stále jedná o technické zhodnocení
osobního automobilu. Teprve po provedení přestavby se z osobního
automobilu stává vozidlo kategorie, u které je možné uplatnění
nároku na odpočet, ale pouze při pořízení nikoli při přestavbě
(viz předchozí odstavec).
V případě prodeje takového přestaveného automobilu se
uskuteční zdanitelné plnění a plátci vzniká povinnost uplatnit daň
z prodejní ceny v úrovni bez daně, i když při pořízení původního
osobního automobilu nemohl uplatnit nárok na odpočet daně.
4.
Předčasné ukončení smlouvy
o finančním pronájmu osobního automobilu
V případě předčasně ukončené smlouvy o finančním pronájmu
osobního automobilu, vzniká pro leasingovou společnost daňová
povinnost, kde ve smyslu § 14 odst. 21 zákona o DPH bude základem
daně původní vstupní cena bez daně snížená o podíl z ceny, ze
které byla v rámci jednotlivých dílčích splátek daň na výstupu
odvedena. Takto stanovený základ daně platí pouze v případech, kdy
je na vrácené vozidlo uzavřena nová (další) smlouva o finančním
pronájmu.
Pokud leasingová společnost vrácené vozidlo prodá, je
základem daně sjednaná prodejní cena bez daně.
Pokud leasingová společnost toto vrácené vozidlo použije pro
účely, kdy nemá nárok na odpočet daně, např. jako služební
vozidlo, uskutečnila ve smyslu § 7 odst. 2 písm. f) zákona o DPH
zdanitelné plnění. V tomto případě je leasingová společnost
povinna ve zdaňovacím období, ve kterém začala používat osobní
vozidlo pro účely, kdy nemá nárok na odpočet daně, uplatnit daň na
výstupu. Základem daně je podle § 14 odst. 3 zákona o DPH cena
zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku.
5.
Použití služebního vozidla pro soukromé účely
Zejména u manažerských osobních vozidel je uplatňován
princip, že tato vozidla zařazená v obchodním majetku, mohou být
používána oprávněnou osobou i pro soukromé účely. Použití
služebního vozidla pro soukromé účely nelze považovat za
zdanitelné plnění, protože se nejedná o podnikání, resp. činnost
vykazující všechny znaky podnikání podnikání.
Za zdanitelné plnění se ve smyslu § 7 odst. 2 písm. a) zákona
o DPH považuje použití pohonných hmot, u kterých byl při pořízení
uplatněn nárok na odpočet daně podle § 19 odst. 9 zákona o DPH,
spotřebovaných při jízdě pro soukromé účely. V tomto případě je
plátce povinen vystavit doklad o použití a na výstupu uplatnit daň
podle uplatněného odpočtu daně při jejich pořízení podle § 9 odst.
1 písm. k) zákona o DPH dnem jejich použití.
6.
Použití soukromého vozidla pro služební účely
Podle § 19 odst. 7 zákona o DPH si plátce při použití
motorového vozidla, které není součástí jeho obchodního majetku,
pro služební účely, nemůže uplatnit nárok na odpočet daně při
nákupu pohonných hmot v případech, pokud si uplatnil náhrady za
použití motorového vozidla podle zákona č. 119/1992 Sb.,
o cestovních náhradách, ve znění pozdějších předpisů, a to z toho
důvodu, že tyto náhrady, jak základní (amortizace), tak za
spotřebované pohonné hmoty, představují náhrady včetně DPH. Pokud
si plátce náhrady podle zákona o cestovních náhradách neuplatňuje
a motorové vozidlo, resp. PHM použije pro podnikání, resp. činnost
vykazující znaky podnikání ve smyslu § 19 odst. 1 zákona o DPH,
nárok na odpočet při pořízení pohonných hmot uplatnit může.
7.
Nárok na odpočet daně uplatňovaný k najatým
nebo vypůjčeným motorovým vozidlům
Z ustanovení § 19 odst. 11 zákona o DPH vyplývá, že plátce
nemá nárok na uplatnění odpočtu daně u přijatých plnění, která se
týkají majetku, který není součástí jeho obchodního majetku
s výjimkou majetku, který plátce užívá k podnikání nebo k činnosti
vykazující znaky podnikání na základě nájemní [ve smyslu
ustanovení § 2 odst. 2 písm. z) zákona o DPH/, také podnájemní
smlouvy nebo smlouvy o finančním pronájmu].
V případě majetku užívaného na základě smlouvy o výpůjčce (§
659 a následujících občanského zákoníku) nárok na odpočet
u přijatých zdanitelných plnění k tomuto majetku se vážících,
plátce uplatňovat nemůže. Odpočty se ale týkají pouze tohoto
majetku, tj. např. oprav, údržby apod., nikoli nákupu PHM, pokud
plátce PHM použije pro podnikání, resp. činnost vykazující všechny
znaky podnikání ve smyslu § 19 odst. 1 zákona o DPH.
8.
Předváděcí vozidla
Pokud je prodejce vlastníkem vozidla a to je pořízeno za
účelem prodeje, zaúčtuje je jako zboží. Pokud se vlastník rozhodne
užívat auto ve vlastní činnosti (k užívání vlastníkem, resp.
právnickou osobou) je povinen přeúčtovat vozidlo ze zboží na
dlouhodobý hmotný majetek za předpokladu přidělení standardní nebo
zvláštní registrační značky. Prodejce je povinen ve zdaňovacím
období, ve kterém začal používat osobní vozidlo pro účely, kdy
nemá nárok na odpočet daně (§ 9 odst. 1 písm. r), uplatnit daň na
výstupu ve smyslu § 7 odst. 2 písm. f) zákona o DPH. Základem daně
je cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování
majetku. Tímto účelem je např. předváděcí jízda vozidla
uskutečněná prodejcem.
Pokud plátce nakoupil osobní automobil za účelem dalšího
prodeje a účtoval o jeho pořízení jako o zboží, může uplatnit
podle § 19 odst. 5 zákona o DPH nárok na odpočet daně. Jestliže
ale došlo ke změně účelu jeho použití a začal jej používat jako
předváděcí vůz pro zákazníky, vzniká mu podle § 7 odst. 2 písm. f)
zákona o DPH povinnost provést dodanění osobního automobilu.
Základem daně je v tomto případě podle § 14 odst. 3 písm. f) cena
zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Při
následném prodeji tohoto osobního automobilu není splněna podmínka
§ 8 písm. e) zákona o DPH, protože u vozidla byl uplatněn nárok na
odpočet daně (následné dodanění na této skutečnosti nic nemění)
a při prodeji vzniká prodejci povinnost uplatnit daň na výstupu ze
sjednané ceny.
Prodej předváděcího vozidla, u kterého nebyl uplatněn nárok
na odpočet daně, podle § 19 odst. 4 zákona o DPH je považován za
prodej ojetého vozidla ( §
14 odst. 15 zákona o DPH), protože
prvním majitelem a provozovatelem byl prodejce.
Tento pokyn nahrazuje pokyn D - 208 vydaný Ministerstvem
financí 13. listopadu 2000 pod č. j. 181 - 8 202/2000.
Ing. Yvona Legierská v.r.
náměstkyně ministra financí