MF-11384/2014/15
Sdělení
ze dne 3.10.2014
k Pokynu č. D-288 k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení § 34 odst.
4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
Referent:
Ing. D. Martincová,
tel.: 257 043 355
Ministerstvo financí sděluje, že v souvislosti se schválením zákonného opatření
Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého
práva a o změně některých zákonů (dále jen zákonné opatření Senátu), byly provedeny
i změny ustanovení § 34 a násl. zákona č. 586/1992 Sb., zákona o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), která upravují
režim odpočtu od základu daně z příjmů na podporu výzkumu a vývoje. Dotčené změny,
s výjimkou zrušení možnosti zahrnovat do odpočtu i výdaje na certifikaci, byly přijaty
již zákonem č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního
místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, zákonným opatřením Senátu byla
posunuta jejich účinnost z 1. 1. 2015 na 1. 1. 2014.
Přijaté změny je nutné promítnout i do Pokynu č. D-288 k jednotnému postupu při
uplatňování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů (Pokyn č. D - 288, MF č.j. 15/96 003/2005, ve znění změn
provedených sdělením MF č.j. 15/32 312/2010).
Z důvodu změny systematiky zákona o daních z příjmů, která byla provedena za
účelem dosažení větší přehlednosti textu zákona, jsou od 1.1.2014 pravidla pro uplatňování
odpočtu od základu daně z příjmů na podporu výzkumu a vývoje obsažena v ustanoveních
§ 34
odst. 4 a 5 a § 34a až 34e zákona o daních z příjmů. Věcné změny v režimu uplatňování
odpočtu na podporu výzkumu a vývoje od roku 2014 ve srovnání s příslušnými ustanoveními
zákona o daních z příjmů, ve znění do konce roku 2013, jsou:
1) zvýhodnění přírůstku výdajů na vynaložených na výzkum a vývoj mezi následujícími
zdaňovacími obdobími nebo obdobími, za které se podává daňové přiznání, ve výši 110
%,
2) rozšíření možnosti zahrnovat do odpočtu i výdaje na služby a nehmotné
výsledky výzkumu a vývoje pořízené od veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných
organizaci a ostatních výzkumných organizací, které splňují definiční znaky v § 2
odst. 2
písm. d) zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací,
3) do odpočtu je nově možné zahrnovat i úplatu u finančního leasingu hmotného
movitého majetku,
4) odpočet, který nelze uplatnit v období, kdy byly vynaloženy výdaje na
výzkum a vývoj z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty, je možné odečíst
nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém vznikl; do konce roku
2013 bylo nutné odpočet uplatnit v nejbližším zdaňovacím období, kdy byl vykázán
základ daně, a
5) do odpočtu již není možné zahrnovat výdaje na certifikaci.
Na základě výše uvedeného se Pokyn č. D-288 mění takto:
1) V úvodní části Pokynu č. D-288 se za první větu doplňuje věta, která zní:
„Od 1.1.2014, kdy nabylo účinnosti zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb.,
o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých
zákonů (dále jen „zákonné opatření Senátu“), je daňový režim pro uplatňování odpočtu
od základu daně z příjmů na podporu výzkumu a vývoje obsažen v ustanoveních § 34
odst. 4
a 5 a § 34a až 34e zákona a poplatník může uplatnit odpočet ve výši 100 % nebo 110
% výdajů vynaložených při realizaci projektů výzkumu a vývoje.“.
2) V bodě 1. písm. g) Pokynu č. D-288 se slovo „oprávněné“ nahrazuje slovem
„odpovědné“ a slovo „oprávněnou“ nahrazuje slovem „odpovědnou“.
3) Z bodu 3. písm. m) Pokynu č. D-288 se vypouští text „patentové a licenční
práce,“. Změna souvisí se zrušením možnosti zahrnovat do odpočtu od základu daně
z příjmů výdaje (náklady) na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů
výzkumu a vývoje.
4) V bodě 5. se písmeno b) Pokynu č. D-288 nahrazuje tímto zněním:
„b) odpisy (nebo jejich část) hmotného movitého majetku a nehmotného majetku
(s výjimkou uvedenou v bodě 7. tohoto pokynu), používaného v přímé souvislosti s
řešením projektu podle § 26 až 32a zákona včetně účetních odpisů podle § 24 odst.
2 písm. v) zákona,“.
5) V bodě 5. se písmeno d) Pokynu č. D-288 nahrazuje tímto zněním:
„d) úplata (nebo její část) u finančního leasingu hmotného movitého majetku,
která souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje,“.
6) V bodě 6. Pokynu č. D-288 se za druhou větu vkládá věta „Za náklady vynaložené
v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, jsou považovány
i náklady, které vstoupí prostřednictvím kapitalizace při úspěšném ukončení projektu
do vstupní ceny vyvíjeného majetku.“
7) Bod 7. Pokynu č. D-288 včetně nadpisu se nahrazuje tímto zněním:
„7. Odpočet nelze uplatnit na služby a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje
a) Odpočet od základu daně nelze uplatnit podle ustanovení § 34b odst. 2 písm. b)
zákona k výdajům (nákladům) na služby obecně, lze ho však uplatnit na výdaje (náklady)
na spotřebované nákupy vynaložené v přímé souvislosti s řešením projektu (např. na
elektrickou energii, teplo, plyn, telekomunikační poplatky a vodné a stočné) a na
úplaty u finančního leasingu hmotného movitého majetku, které souvisí s realizací
projektu výzkumu a vývoje.
Odpočet nelze uplatnit na výdaje na činnosti, které jsou
uvedené v bodě 3. tohoto pokynu, pokud poplatník činnosti sám neprovádí při realizaci
projektu výzkumu a vývoje, ale pořizuje je od jiné osoby jako službu (např. testování
léků či ověřování prototypu), s výjimkou osoby, která je veřejnou vysokou školou
nebo výzkumnou organizací vymezenou v zákoně upravujícím podporu výzkumu a vývoje
(zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací) pro
účely poskytování podpory.
Odpočet také nelze uplatnit na prvotní náklady vynaložené za externí služby, tj.
výkony od jiných jednotek, zejména náklady na nájemné, reprezentaci, konzultace,
poradenství a informační servis, externí vzdělávání, účast na konferencích včetně
cestového apod. Dále nelze odpočet uplatnit na výdaje na administrativní a ostatní
podpůrné činnosti, např. činnosti finanční, personální, IT, manažerské, na výdaje
na opravy, přepravné, ostrahu objektu, a to ať pořizované od jiných osob nebo prováděné
vlastními pracovníky, protože se nejedná o výdaje vynaložené poplatníkem na výzkum
a vývoj, jehož základní kritériem je přítomnost ocenitelného prvku novosti.
b) Odpočet nelze uplatnit podle ustanovení § 34b odst. 2 písm. d) zákona na nehmotné
výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob, které se posuzují jako nehmotný
majetek ve smyslu § 32a zákona, s výjimkou nehmotných výsledků výzkumu a vývoje,
pořízených od veřejné vysoké školy nebo výzkumné organizace vymezené v zákoně upravujícím
podporu výzkumu a vývoje (zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního
vývoje a inovací) pro účely poskytování podpory a současně souvisejících s realizací
projektů výzkumu a vývoje poplatníka, který uplatňuje odpočet od základu daně z příjmů.“.
8) Bod 9. Pokynu č. D-288 včetně nadpisu se nahrazuje tímto zněním:
„9. Souběh odčitatelných položek dle § 34 odst. 1
a 4 zákona
V zákoně není určeno pořadí položek odčitatelných od základu daně. Proto
je na rozhodnutí poplatníka, zda uplatní jako první odpočet dle § 34 odst. 1 (odpočet
daňové ztráty) nebo odpočet na podporu výzkumu a vývoje anebo odpočet na podporu
odborného vzdělávání (s respektováním lhůty stanovené pro možnost odpočtu těchto
odpočtů v § 34
odst. 5 zákona).
9) Bod 10. Pokynu č. D-288 včetně nadpisu se nahrazuje tímto zněním:
„10. Období, ve kterém lze odpočet na výzkum a vývoj uplatnit
Pro účely uplatňování
odpočtu v následujících třech obdobích (§ 34 odst. 5 zákona) se pro účely lhůty počítají
i období, za která se podává daňové přiznání, ale která nejsou obdobími zdaňovacími
(dle § 34a odst. 3 zákona se obdobím rozumí jak zdaňovací období, tak i období, které
sice není obdobím zdaňovacím, ale podává se za něj daňové přiznání).
Pokud poplatník v období, kdy vznikl nárok na odpočet, t.j. v období, kdy byly výdaje
(náklady) na realizaci projektu výzkumu a vývoje vynaloženy, vykáže základ daně z
příjmů (ř. 270 daňového přiznání) dostatečně vysoký a odpočet na podporu výzkumu
a vývoje neuplatní nebo ho neuplatní v celkové možné výši, nelze tento odpočet nebo
jeho část přenášet do dalších období.
10) Bod 11. Pokynu č. D-288 včetně nadpisu zní:
„11. Dodatečné daňové přiznání
V případě, kdy poplatník uplatní odpočet a z
důvodu následně podaného dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost
je uplatněn odpočet nižší, je možné neuplatněnou část odpočtu převést do dalšího
období, pokud neuplynula lhůta tří období bezprostředně následujících po zdaňovacím
období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém nárok na odpočet
vznikl.
“.11) Za bod 13. Pokynu č. D-288 se doplňuje bod 14., který včetně nadpisu zní:
„14. Výše odpočtu od základu daně Podle ustanovení § 34a odst. 1 písm. a)
a b) zákona může poplatník uplatnit odpočet ve výši 100 % nebo 110 % výdajů (nákladů)
vynaložených v období na realizaci projektu výzkumu a vývoje a zahrnovaných do odpočtu:
a) 100 % výdajů (nákladů) může poplatník do odpočtu zahrnout v případě, kdy celkové
výdaje (náklady) vynaložené na výzkum a vývoj a zahrnované do odpočtu v období, za
které je uplatňován odpočet, nepřevýší celkové výdaje (náklady) zahrnované do odpočtu,
které poplatník vynaložil na výzkum a vývoj v minulém období (v rozhodné době),
b) 110 % výdajů (nákladů) může poplatník do odpočtu zahrnout k přírůstku výdajů (nákladů)
vynaložených na realizaci výzkumu a vývoje v období, za které je uplatňován odpočet,
ve srovnání v celkovými výdaji (náklady) zahrnovanými do odpočtu vynaloženými v předcházejícím
srovnatelném období (v rozhodné době).
Příklad:
Poplatník ve zdaňovacím období 2013 vynaložil celkové výdaje (náklady) na realizaci
všech projektů výzkumu a vývoje zahrnované do odpočtu ve výši 1 000 000 Kč. Ve zdaňovacím
období 2014 vynaložil celkové výdaje (náklady) na realizaci všech projektů výzkumu
a vývoje zahrnované do odpočtu
a) ve výši 800 000Kč, do odpočtu ve zdaňovacím období
2014 je možné zahrnout 800 000 Kč (t.j. 100 % těchto výdajů (nákladů)),
b) ve výši 1 200 000 Kč, do odpočtu ve zdaňovacím období 2014 je možné zahrnout 1
220 000 Kč (t.j. 100 % z 1 000 000 Kč + 110 % z 200 000 Kč).
Z důvodu porovnatelnosti je nutné srovnávat stejně dlouhá období. Pokud je obdobím,
za které poplatník uplatňuje odpočet od základu daně z příjmů, zdaňovací období v
délce 12 měsíců (např. od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014), bude rozhodnou dobou období
12 měsíců (od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013), i kdyby bylo zdaňovací období předcházející
zdaňovací období roku 2014 delší než 12 měsíců (např. od 1. 11. 2012 do 31. 12. 2013)
nebo kratší (např. v souvislosti s přeměnou apod.).
Výše uvedené změny Pokynu č. D - 288 se poprvé použijí pro zdaňovací období a
období, za které se podává daňové přiznání, započaté v roce 2014.
Ing. Jarmila Rázková, MBA, v. r.
ředitelka odboru 15