FZ05/2010 o aspektech převodních cen u podnikových restrukturalizací Kapitola IX Směrnice o převodních cenách

A.

A.1 Podnikové restrukturalizace spadající do rozsahu této kapitoly

9.1 Neexistuje žádná zákonná či všeobecně akceptovaná definice podnikové restrukturalizace. V kontextu této kapitoly je podniková restrukturalizace definována jako přeshraniční racionalizace/ přesun funkcí, majetku a/nebo rizik ze strany nadnárodního podnikatelského subjektu. Podniková restrukturalizace může zahrnovat přeshraniční převody hodnotného nehmotného majetku, ačkoliv vždy tomu tak není. Může rovněž či alternativně zahrnovat ukončení nebo významné změny stávajících ujednání. Podnikové restrukturalizace, které spadají do působnosti této kapitoly, primárně zahrnují interní přemístění funkcí, majetku a rizik v rámci nadnárodních podniků, ačkoliv vztahy se třetími stranami (např. s dodavateli, subdodavateli či zákazníky) mohou rovněž být důvodem pro restrukturalizaci a/nebo mohou být tímto procesem dotčeny.

9.3 Existují také podnikové restrukturalizace, při kterých je na provozní subjekty (např. na výrobce či distributory) alokováno více nehmotného majetku a/nebo rizik. Podnikové restrukturalizace mohou rovněž zahrnovat racionalizaci, specializaci nebo univerzalizaci činností (výrobní závody a/nebo procesy, činnosti v oblasti výzkumu a vývoje, prodej, služby), a to včetně utlumování či rušení určitých podniků. Princip tržního odstupu a postupy v rámci této kapitoly platí stejně pro všechny druhy transakcí v rámci podnikových restrukturalizací, které spadají do definice uvedené v odstavci 9.1, a to bez ohledu na to, zda vedou k více či méně centralizovanému modelu podnikání.

9.4 Zástupci z řad podniků, kteří se účastnili konzultačního procesu OECD v letech 2005 až 2009, uvedli, že mezi obchodní důvody pro restrukturalizaci patří potřeba zachovat součinnost a úspory ze zvýšené výroby, napřímit řízení obchodních vazeb a zlepšit efektivnost dodavatelského řetězce, a to při využití výhod rozvoje technologií založených na internetu, který usnadnil vývoj globálních organizací. Rovněž naznačili, že podnikové restrukturalizace mohou být nezbytné za účelem zachování rentability nebo omezení ztrát v rámci klesající ekonomiky, například v případě nadměrné kapacity.

A.2 Problémy spadající do rozsahu této kapitoly

9.5 Tato kapitola pojednává o aspektech převodních cen u podnikových restrukturalizací, tj. o aplikaci Článku 9 (Sdružené podniky) Modelové smlouvy OECD a této Směrnice na podnikové restrukturalizace.

9.6 Podnikové restrukturalizace jsou zpravidla spojeny s realokací zisků mezi členy skupiny nadnárodních podniků, a to bezprostředně po samotné restrukturalizaci nebo po dobu několika následujících let. Jedním z hlavních cílů této kapitoly v souvislosti s Článkem 9 je diskuze o rozsahu, ve kterém je takováto realokace zisků v souladu s principem tržního odstupu, a obecněji, jak platí princip tržního odstupu pro podnikové restrukturalizace. Implementace integrovaných modelů podnikání a rozvoj globálních organizací v případech, kdy k tomu dochází z komerčních důvodů a v dobré víře, vyzdvihují obtížnost argumentace v rámci teoretického prostředí principu tržního odstupu, dle kterého je se členy skupiny nadnárodních podniků nakládáno jako s nezávislými subjekty. Tato koncepční obtížnost při aplikaci principu tržního odstupu v praxi je kvitována i v této Směrnici (viz odstavce 1.10 až 1.11). Bez ohledu na tento problém Směrnice reflektuje silnou podporu členských států OECD principu tržního odstupu i snahám o popsání jeho aplikace, a o zdokonalení jeho praktického uplatnění (viz odstavce 1.14 až 1.15). OECD na tuto koncepční obtížnost pamatovala při diskusi o problémech vyplývajících z kontextu podnikových restrukturalizací, a to ve snaze vytvořit přístupy, které jsou realistické a přiměřeně pragmatické.

9.7 Tato kapitola pokrývá pouze transakce mezi sdruženými podniky v kontextu Článku 9 Modelové smlouvy OECD, přičemž se netýká přisouzení zisků v rámci jednoho podniku na základě Článku 7 Modelové smlouvy OECD, neboť tyto záležitosti jsou předmětem zprávy WP6 o Přisuzování zisků stálým provozovnám.¹⁾ Návody, které jsou uvedeny v rámci Článku 9, byly vytvořeny nezávisle na Autorizovaném přístupu OECD (dále jen „AOA“), který byl vytvořen pro potřeby Článku 7.

9.8 Národní pravidla proti zneužívání a legislativa CFC nespadají do rozsahu této kapitoly. Do rozsahu této kapitoly nespadají ani národní daňová pravidla pro platby na základě principu tržního odstupu, včetně pravidel týkajících se odpočitatelnosti těchto plateb a toho, jakým způsobem se mohou národní daňová ustanovení o kapitálových příjmech uplatnit na kapitálové platby na základě principu tržního odstupu. Ačkoliv daň z přidané hodnoty a nepřímé daně vznáší významné otázky v kontextu podnikových restrukturalizací, nejsou v této kapitole zahrnuty.

B. Aplikace Článku 9 Modelové smlouvy OECD a této Směrnice na podnikové restrukturalizace: teoretický rámec

9.9 Tato kapitola vychází z předpokladu, že princip tržního odstupu a tato kapitola by neměly platit rozdílně pro restrukturalizace a post-restrukturalizační transakce než pro transakce, které byly takto strukturovány od samého začátku. Relevantní otázka v rámci Článku 9 Modelové smlouvy OECD a principu tržního odstupu je, zda v rámci podnikových restrukturalizací existují či jsou stanoveny podmínky, které by se lišily od podmínek realizovaných mezi nezávislými podniky. Jedná se o teoretický rámec, dle kterého by měly být interpretovány všechny návody v této kapitole. Tato kapitola se skládá ze čtyř Částí, které je nezbytné číst jako celek.

A. Úvod

9.10 Rizika mají v kontextu podnikových restrukturalizací zásadní význam. Zkoumání alokace rizik mezi sdružené podniky představuje základní část funkční analýzy. Na volném trhu by předpoklad zvýšeného rizika byl zpravidla kompenzován růstem očekávaného výnosu, ačkoliv skutečný výnos se může a nemusí zvyšovat v závislosti na míře, ve které jsou rizika opravdu realizována (viz odstavec 1.45). Podnikové restrukturalizace často vedou k tomu, že jsou lokální podniky přeměněny na společnosti s nízkými riziky (např. distributoři či smluvní výrobci s nízkými riziky), kterým jsou alokovány relativně nízké (ale všeobecně stabilní) výnosy na základě skutečnosti, že podnikatelská rizika nese jiný subjekt, na který je alokován zbývající zisk. Je tedy důležité, aby daňové správy posuzovaly realokaci významných rizik podniku, který je restrukturalizován, a důsledky takovéto realokace pro aplikaci principu tržního odstupu a samotnou restrukturalizaci a post-restrukturalizační transakce. Tato Část pokrývá alokaci rizik mezi sdruženými podniky v kontextu Článku 9 a především interpretaci a aplikaci odstavců 1.47 až 1.53. Cílem je poskytnout všeobecná vodítka týkající se rizik, která budou relevantní pro specifické problémy zkoumané jinde v této kapitole, včetně analýzy v Části II týkající se kompenzace na základě principu tržního odstupu za samotnou restrukturalizaci, analýzy v Části III týkající se odměny post-restrukturalizačních řízených transakcí a analýzy v Části IV týkající se uznávání či neuznávání transakcí prezentovaných daňovým poplatníkem.

B. Smluvní podmínky

9.11 Na rozdíl od přístupu AOA, který byl vytvořen pro účely Článku 7, vychází zkoumání rizik v kontextu Článku 9 z přezkoumání smluvních podmínek mezi stranami, neboť právě tyto podmínky zpravidla definují, jak mají být rizika mezi smluvními stranami rozdělena. Smluvní ujednání představují výchozí bod pro určení toho, která strana dané transakce nese riziko s ní spojené. V tomto ohledu by tedy bylo vhodné, pokud by sdružené podniky písemně dokumentovaly svá rozhodnutí o alokaci či převodu významných rizik, a to před uskutečněním transakcí, v rámci kterých budou daná rizika realizována či převáděna, a pokud by dokumentovaly hodnocení dopadů ziskového potenciálu z realokace významných rizik. Jak je uvedeno v odstavci 1.52, podmínky transakce lze najít v písemných smlouvách, v korespondenci a/nebo jiné komunikaci mezi smluvními stranami. V případě, že písemné dohody neexistují, je nezbytné dovodit smluvní vztahy příslušných stran z jejich jednání a ekonomických principů, které všeobecně upravují vztahy mezi nezávislými podniky.

B.1 Určení, zda je jednání sdružených podniků v souladu se smluvní alokací rizik

9.13 V rámci transakcí mezi nezávislými podniky rozdílnost zájmů jednotlivých stran zajišťuje, že budou zpravidla požadovat, aby druhá strana dodržela podmínky smlouvy, přičemž smluvní podmínky budou následně obecně ignorovány či upraveny pouze v případě, že je to v zájmu obou smluvních stran. Stejná rozdílnost zájmů však nemusí existovat v případě sdružených podniků. Je tedy důležité přezkoumat, zda je jednání smluvních stran v souladu s podmínkami smlouvy, nebo zda z jednání stran vyplývá, že smluvní podmínky nebyly dodržovány či jsou pouze předstírané. V takovýchto případech je pro určení skutečných podmínek transakce nezbytná detailnější analýza.

9.14 Jednání smluvních stran by všeobecně mělo být bráno jako nejlepší důkaz týkající se skutečné alokace rizika. Odstavec 1.48 uvádí příklad, kdy výrobce prodá nemovitost sdruženému distributorovi v jiné zemi a tento distributor má dle smluvních podmínek převzít všechna kurzová rizika. Ve skutečnosti to však vypadá tak, že převodní cena je nastavena způsobem, aby distributora chránila před dopady pohybů směnných kurzů. V takovémto případě mohou daňové správy napadnout domnělou alokaci kurzových rizik.

9.15 Další příkladem, který je relevantní pro podnikové restrukturalizace, je situace, kdy zahraniční sdružený podnik na základě smlouvy převezme všechna rizika vyplývající ze skladových zásob. Při zkoumání alokace tohoto rizika může být relevantní prověřit například to, kde dochází k odepisování hodnoty zásob (tj. zda domácí daňový poplatník skutečně uplatňuje odpisy jako odpočty), přičemž mohou být nezbytné důkazy, které potvrzují, že jednání smluvních stran podporuje alokaci těchto rizik v souladu se smlouvou.

9.16 Třetí příklad se týká určení toho, která smluvní strana nese v rámci distribuční smlouvy úvěrové riziko. V rámci plnohodnotných distribučních smluv obecně nese riziko nedobytných pohledávek distributor, který účtuje tržby (bez ohledu na jakékoliv mechanismy pro zmírnění/převod rizik, které mohou být implementovány). Toto riziko by zpravidla bylo na konci roku zahrnuto v rozvaze. Avšak rozsah rizika, které nese distributor na základě principu tržního odstupu, může být odlišný, pokud distributor obdrží odškodnění od jiné smluvní strany (např. od dodavatele) za nedobytné pohledávky a/nebo v případě, že je kupní cena určena na základě ceny při opětovném prodeji, nebo na základě provize, která je úměrná k hotovostním (spíše než fakturovaným) příjmům. Přezkoumání skutečných podmínek transakcí mezi smluvními stranami, včetně cenové kalkulace daných transakcí a případného rozsahu, ve kterém ji ovlivňuje úvěrové riziko, může poskytnout důkazy o tom, zda ve skutečnosti riziko za nedobytné pohledávky nese dodavatel nebo distributor (případně obě smluvní strany).

B.2 Určení, zda je alokace rizik v rámci řízené transakce v souladu s principem tržního odstupu

9.17 Příslušné pokyny pro zkoumání rizik v kontextu funkční analýzy jsou uvedeny v odstavcích 1.47 až 1.51.

B.2.1 Role srovnatelných údajů

9.18 V případě, že údaje prokazují podobnou alokaci rizika v rámci srovnatelných nezávislých transakcí, potom se smluvní alokace rizika mezi sdruženými podniky považuje za alokaci na základě principu tržního odstupu. V tomto ohledu mohou srovnatelné údaje pocházet z transakce mezi jednou ze smluvních stran řízené transakce a nezávislou smluvní stranou („interní srovnatelná transakce“) nebo z transakce mezi dvěma nezávislými podniky, kde ani jeden není smluvní stranou řízené transakce („externí srovnatelná transakce“). Obecně lze říci, že hledání srovnatelných údajů za účelem zhodnocení souladu alokace rizika s principem tržního odstupu nebude provedeno izolovaně od všeobecné srovnávací analýzy transakcí, se kterými je riziko spojeno. Srovnatelné údaje budou použity za účelem zhodnocení souladu řízených transakcí s principem tržního odstupu, včetně alokace významných rizik v rámci uvedené transakce.

B.2.2 Případy, kdy nejsou nalezeny srovnatelné údaje

9.19 Velmi obtížné a sporné jsou situace, kdy nejsou k dispozici žádné srovnatelné údaje, které by prokázaly soulad alokace rizika v rámci řízené transakce s principem tržního odstupu. Pouhá skutečnost, že určitý typ dohody mezi sdruženými podniky nebyl v praxi realizován mezi nezávislými smluvními stranami, automaticky neznamená, že není realizován v souladu s principem tržního odstupu. Avšak pokud nejsou k dispozici žádné srovnatelné údaje, které by podporovaly smluvní alokaci rizika mezi sdruženými podniky, je nezbytné určit, zda je alokace rizika taková, jakou by si za podobných okolností pravděpodobně sjednaly nezávislé smluvní strany.

9.20 Toto určení je ze své podstaty subjektivní. Je tedy vhodné stanovit určité pokyny k tomu, jak takovéto určení realizovat za účelem maximálního možného omezení nejistot a dvojího zdanění, ke kterému mohou tyto situace vést. Jedním z relevantních, ale nikoliv determinujících faktorů, které mohou pomoci při tomto určení, je přezkoumání toho, která (které) ze smluvních stran má (mají) relativně větší kontrolu nad příslušným rizikem - viz níže uvedené odstavce 9.22 až 9.28. Dalším faktorem, který může v rámci transakcí realizovaných v souladu s principem tržního odstupu ovlivnit ochotu nezávislé smluvní strany nést určité riziko, je finanční způsobilost přijmout dané riziko, což je dále rozvedeno v odstavcích 9.29 až 9.32. Kromě identifikace těchto dvou relevantních faktorů není možné stanovit normativní kritéria, která by zajistila jistotu ve všech situacích. Závěr, že alokace rizika v rámci řízené transakce neodpovídá alokaci rizika, která by byla dohodnuta mezi nezávislými smluvními stranami, by měl být učiněn velmi opatrně, ve světle skutečností a okolností daného případu.

9.21 Smyslem odkazů na „kontrolu nad rizikem“ a „finanční způsobilost přijmout dané riziko“ není stanovit standard dle Článku 9 Modelové smlouvy OECD, dle které by rizika vždy plynula z funkcí kapitálu či lidí. Funkční rámec dle Článku 9 se liší od přístupu AOA, který byl vytvořen v rámci Článku 7 Modelové smlouvy OECD.

B.2.2.1 Alokace a kontrola rizika

Význam pojmu „kontrola“

9.22 Otázkou vztahu mezi alokací a kontrolou rizika jako faktoru relevantního pro ekonomickou podstatu se zabývá odstavec 1.49. Ustanovení příslušného odstavce vychází z praxe. Pokud neexistují srovnatelné údaje, které by prokázaly soulad alokace rizika v rámci řízené transakce s principem tržního odstupu, může být pro určení toho, zda by byla podobná alokace rizika dohodnuta za srovnatelných okolností mezi nezávislými smluvními stranami, relevantním faktorem skutečnost, která smluvní strana má větší kontrolu nad příslušným rizikem. V takovýchto situacích, kdy jsou rizika alokována na smluvní stranu řízené transakce, která nad nimi má relativně menší kontrolu, mohou daňové správy napadnout soulad dané alokace rizika s principem tržního odstupu.

Význam pojmu „kontrola“ v tomto kontextu

9.23 V kontextu odstavce 1.49 je nezbytné „kontrolu“ chápat jako schopnost činit rozhodnutí o přijetí daného rizika (rozhodnutí riskovat kapitál), a rozhodnutí o tom, zda a jak dané riziko řídit, a to interně či pomocí externího poskytovatele. Toto by vyžadovalo, aby společnost disponovala pracovníky - zaměstnanci nebo vedoucími představiteli - kteří by měli pravomoc tyto funkce realizovat a efektivně by tak činili. Pokud tedy jedna strana nese určité riziko, není skutečnost, že najme druhou stranu, aby dané riziko na denní bázi spravovala a monitorovala, dostatečná pro převod tohoto rizika na druhou stranu. 9.24 Ačkoliv není pro účely kontroly rizika nezbytné provádět každodenní správu a monitoring (neboť je možné tyto funkce řešit prostřednictvím outsourcingu), je pro kontrolu rizika nezbytná schopnost zhodnotit výsledek každodenní správy a monitoringu ze strany poskytovatele služeb (úroveň potřebné kontroly a druh hodnocení výkonnosti by závisely na povaze rizika). To lze ilustrovat následovně.

9.25 Předpokládejme, že investor si najme správce fondu, aby na jeho účet investoval finanční prostředky. V závislosti na vzájemné dohodě těchto dvou subjektů může být správce fondu oprávněn realizovat všechna každodenní investiční rozhodnutí jménem investora, ačkoliv riziko poklesu hodnoty investice by nesl investor. V takovémto případě investor svá rizika kontroluje prostřednictvím tří relevantních rozhodnutí: rozhodnutí angažovat konkrétního správce fondu (nebo ukončit s tímto subjektem smlouvu), rozhodnutí o rozsahu zmocnění, které je uděleno správci fondu, a o zadaných cílech, a rozhodnutí o výši investice, kterou investor svěří do správy daného správce fondu. Navíc by byl správce fondu zpravidla povinen pravidelně předkládat investorovi příslušné zprávy, neboť investor by chtěl hodnotit výsledek činností správce fondu. V takovémto případě správce fondu ze svého pohledu poskytuje službu a řídí své vlastní podnikatelské riziko (např. chrání svou důvěryhodnost). Provozní riziko správce fondu, včetně možnosti ztráty klienta, se liší od investičního rizika jeho klienta. To ilustruje skutečnost, že investor zmocňující jinou osobu prováděním každodenních investičních rozhodnutí nemusí nutně na takovouto osobu, která tato každodenní rozhodnutí realizuje, převést investiční riziko.

9.26 Dalším příkladem může být situace, kdy ovládající společnost angažuje smluvního výzkumníka, aby v její prospěch realizoval určitý výzkum. Předpokládejme mezi smluvními stranami následující dohodu: ovládající společnost nese riziko neúspěchu výzkumu a bude vlastnit výstupy výzkumu v případě úspěchu, zatímco smluvní výzkumník dostane garantovanou odměnu bez ohledu na úspěch či neúspěch výzkumu, avšak nenáleží mu žádné vlastnické právo v souvislosti s výsledkem výzkumu. Ačkoliv bude každodenní výzkum prováděn ze strany vědeckých pracovníků smluvního výzkumníka, očekává se, že ovládající společnost bude realizovat množství relevantních rozhodnutí za účelem kontroly svého rizika. Jedná se například o následující rozhodnutí: rozhodnutí angažovat příslušného smluvního výzkumníka (nebo ukončit s tímto subjektem smlouvu), rozhodnutí o druhu výzkumu, který by měl být prováděn, a o stanovených cílech, a rozhodnutí o rozpočtu alokovaném smluvnímu výzkumníkovi. Navíc by byl smluvní výzkumník zpravidla povinen předkládat ovládající společnosti pravidelné zprávy, např. při dosažení předem určených mezníků. Očekává se, že ovládající společnost bude schopna posoudit výsledek výzkumné činnosti. Vlastní provozní riziko smluvního výzkumníka - např. riziko ztráty klienta nebo riziko pokuty v případě nedbalosti - se liší od rizika neúspěchu, které nese ovládající společnost.

9.27 V rámci třetího příkladu předpokládejme, že ovládající společnost angažuje smluvního výrobce, aby v její prospěch vyráběl určité výrobky, a to s využitím technologie, kterou vlastní ovládající společnost. Předpokládejme mezi smluvními stranami následující dohodu: ovládající společnost garantuje smluvnímu výrobci, že nakoupí 100 % výrobků, které výrobce vyrobí v souladu s technickými specifikacemi a návrhy poskytnutými ze strany ovládající společnosti a dle výrobního plánu stanovujícího objemy a načasování dodávek výrobků, zatímco smluvní výrobce obdrží garantovanou odměnu bez ohledu na to, zda ovládající společnost příslušné výrobky na trhu skutečně prodá, případně za jakou cenu. Ačkoliv budou každodenní výrobní činnosti zajišťovány zaměstnanci smluvního výrobce, očekává se, že ovládající společnost bude realizovat množství relevantních rozhodnutí za účelem kontroly svého rizika. Jedná se například o následující rozhodnutí: rozhodnutí angažovat příslušného smluvního výrobce (nebo ukončit s tímto subjektem smlouvu), rozhodnutí o druhu výrobků, které mají být vyráběny, včetně jejich technické specifikace, a rozhodnutí o objemech výroby ze strany smluvního výrobce a o načasování dodávek. Očekává se, že ovládající společnost bude schopna posoudit výsledek výrobních činností, včetně kontroly kvality výrobního procesu a vyrobených výrobků. Vlastní provozní riziko smluvního výrobce - např. riziko ztráty klienta nebo riziko pokuty v případě nedbalosti či nedodržení kvalitativních či jiných požadavků stanovených ze strany ovládající společnosti - se liší od tržního rizika nebo rizika skladových zásob na straně ovládající společnosti.

9.28 Je nezbytné mít na paměti, že rovněž existují rizika, nad kterými nemá významnou kontrolu žádná ze smluvních stran (viz odstavec 1.49). Existují rizika, která zpravidla nemůže žádná ze stran ovlivnit (např. ekonomické podmínky, situace na trhu peněz/burze, politické prostředí, sociální profily a trendy, konkurence a dostupnost surovin či pracovní síly), ačkoliv smluvní strany mohou přijímat rozhodnutí o tom, zda se daným rizikům vystaví či nikoliv, nebo zda a jak budou daná rizika zmírňovat. Pokud jde o rizika, nad kterými nemá žádná ze stran významnou kontrolu, nebyla by právě kontrola užitečným faktorem při určení toho, zda je alokace daných rizik v souladu s principem tržního odstupu.

B.2.2.2 Finanční způsobilost přijmout dané riziko

9.29 Dalším relevantním, ale nikoliv určujícím faktorem, který může pomoci při určení toho, zda alokace rizika v rámci řízené transakce odpovídá dohodě, která by byla za srovnatelných okolností realizována mezi nezávislými stranami, je skutečnost, zda subjekt nesoucí riziko má v době alokace rizika finanční způsobilost dané riziko přijmout.

9.30 Pokud je riziko na jednu ze stran (dále jen „nabyvatel“) alokováno na základě smlouvy a tato strana nemá v době uzavření smlouvy finanční způsobilost dané riziko přijmout - např. se očekává, že nebude schopna nést důsledky daného rizika, pokud se toto riziko zhmotní, a neimplementuje mechanismus, který by dané riziko pokryl - mohou vzniknout pochybnosti o tom, zda by takovéto riziko bylo na danou stranu alokováno v souladu s principem tržního odstupu. Ve skutečnosti může být nezbytné, aby v dané situaci riziko efektivně nesl postupitel, mateřská společnost, věřitelé nebo jiná strana, a to v závislosti na skutečnostech a okolnostech konkrétního případu, bez ohledu na smluvní podmínky, na základě kterých je riziko údajně alokováno na nabyvatele.

9.31 To lze vysvětlit na následujícím příkladu. Předpokládejme, že Společnost A, která nese odpovědnost za vady výrobků vůči zákazníkům, uzavře smlouvu se Společností B, dle které Společnost B odškodní Společnost A za všechny nároky vzniklé této společnosti v souvislosti s danou odpovědností. Riziko je tedy smluvně převedeno ze Společnosti A na Společnost B. Nyní předpokládejme, že v době, kdy je smlouva uzavřena, Společnost B nemá finanční způsobilost pro přijetí daného rizika - tj. očekává se, že Společnost B nebude mít prostředky na odškodnění Společnosti A, pokud k nárokům dojde - a neimplementuje mechaniszhmotní. V závislosti na skutečnostech a okolnostech konkrétního případu může dojít k tomu, že Společnost A ve skutečnosti ponese náklady na riziko týkající se odpovědnosti za vady výrobků, přičemž v tomto případě by převod rizika ze Společnost A na Společnost B nebyl efektivní. Alternativně může dojít k tomu, že mateřská společnost Společnosti B či jiná strana pokryje nároky Společnosti A vůči Společnosti B. V tomto případě by byl převod rizika ze Společnosti A efektivní (ačkoliv by nároky nebyly odškodněny ze strany Společnosti B).

9.32 Finanční způsobilost přijmout dané riziko nemusí nutně představovat finanční způsobilost nést všechny dopady v případě, že se riziko zhmotní. Může se například jednat o způsobilost nositele rizika chránit se před dopady daného rizika v případě, že se zhmotní. Navíc samotná vysoká úroveň kapitalizace neznamená, že riziko nese kapitálově silná strana.

B.2.2.3 Názorný příklad

9.33 Celý proces určení toho, zda je alokace rizika v rámci řízené transakce v souladu s principem tržního odstupu, lze názorně vysvětlit na níže uvedeném schématu.

Určení, zda je alokace rizik v řízené transakci v souladu s principem tržního odstupu

B.2.3 Rozdíl mezi provedením úpravy srovnatelnosti a nerozpoznáním alokace rizika v rámci řízené transakce²⁾

9.34 Rozdíl mezi provedením úpravy srovnatelnosti a nerozpoznáním alokace rizika v řízené transakci lze ilustrovat následujícím příkladem, který odpovídá příkladu v odstavci 1.69. Předpokládejme, že výrobce v zemi A má sdružené distributory v zemi B. Předpokládejme, že daňová správa v zemi A prověřuje řízené transakce výrobce a především alokaci nadbytečného rizika skladových zásob mezi výrobce a jeho sdružené distributory v zemi B. Má se za to, že v daném případě je toto nadbytečné riziko skladových zásob podstatné a je důvodem k detailní analýze převodních cen. Na úvod by daňová správa prověřila smluvní podmínky mezi stranami a to, zda mají ekonomickou podstatu (s odkazem na jednání stran), a zda jsou v souladu s principem tržního odstupu. Předpokládejme, že v daném případě neexistují žádné pochybnosti o tom, že skutečné jednání stran odpovídá smluvním podmínkám - tj. že výrobce skutečně nese nadbytečné riziko skladových zásob v rámci řízených transakcí se sdruženými distributory.

9.35 Při určování toho, zda je alokace smluvního rizika v souladu s principem tržního odstupu, by daňová správa prověřovala, zda existují důkazy o srovnatelných nezávislých transakcích podporujících alokaci rizika v rámci řízených transakcí výrobce. V případě, že takovéto důkazy existují - ať již z interních nebo externích srovnatelných údajů - nebyl by důvod zpochybňovat alokaci rizika v rámci řízených transakcí daňového poplatníka.

9.36 Nyní předpokládejme, že žádné důkazy z interních či externích srovnatelných nezávislých transakcí, které by podporovaly alokaci rizika v rámci řízených transakcí výrobce, neexistují. Jak je uvedeno v odstavci 1.69, skutečnost, že nezávislé podniky nealokují rizika stejným způsobem jako daňový poplatník v rámci svých řízených transakcí, není dostatečná pro neuznání alokace rizika v rámci řízených transakcí. Tato skutečnost však může být důvodem pro bližší prověření ekonomické logiky řízeného distribučního uspořádání. V takovémto případě by bylo nezbytné určit, zda byla alokace smluvního rizika v řízených transakcích dohodnuta v souladu s principem tržního odstupu. Jedním faktorem, který může být v rámci tohoto procesu nápomocný, je prověření toho, která (které) strana (strany) má (mají) větší kontrolu nad nadbytečným rizikem skladových zásob (viz odstavce 1.49 a 9.22-9.28 výše). Jak je uvedeno v odstavci 9.20, dalším faktorem, který může v rámci transakcí realizovaných na základě principu tržního odstupu ovlivnit alokaci rizika na nezávislý podnik, je finanční způsobilost přijmout dané riziko v době jeho alokace.

9.37 Může se také jednat o případ, kdy i přes nedostatek srovnatelných nezávislých transakcí podporujících stejnou alokaci rizika jako v případě řízených transakcí daňového poplatníka dojdeme k závěru, že příslušná alokace rizika má ekonomickou podstatu a je komerčně racionální - např. protože výrobce má relativně větší kontrolu nad nadbytečným rizikem skladových zásob, neboť realizuje rozhodnutí o množství výrobků nakupovaných ze strany distributorů. V takovémto případě by byla alokace rizika respektována, přičemž může být nezbytná úprava srovnatelnosti za účelem eliminace dopadů jakýchkoliv podstatných rozdílů mezi srovnávanými řízenými a nezávislými transakcemi.

9.38 Nyní předpokládejme, že daňová správa dojde k závěru, že ujednání daňového poplatníka v souvislosti s jeho řízenými transakcemi - a především v souvislosti s alokací nadbytečného rizika skladových zásob na výrobce - se liší od ujednání, která by realizovaly nezávislé podniky jednající komerčně racionálním způsobem, tedy že za srovnatelných okolností by výrobce v souladu s principem tržního odstupu nadbytečné riziko skladových zásob nepřijal - například na základě dohody o zpětném odkupu neprodaných skladových zásob od distributorů při plné ceně. V takovémto případě by se daňová správa snažila o přijatelné řešení prostřednictvím úpravy cen. Avšak ve výjimečných případech, kdy nelze uskutečnit přijatelné řešení na základě úpravy cen, může daňová správa v souladu s odstavci 1.47- 1.50 opětovně převést dopady alokace rizika na sdružené distributory (např. napadením závazku výrobce odkoupit zpět neprodané skladové zásoby při plné ceně), pokud je alokace daného rizika jedním z faktorů srovnatelnosti ovlivňujících zkoumanou řízenou transakci.

B.3 Jaké jsou důsledky alokace rizika

B.3.1 Dopady alokace rizika, které jsou uznávány pro daňové účely

9.40 Realokace rizik mezi sdruženými podniky může vést k pozitivním i negativním důsledkům pro postupitele i nabyvatele: na jedné straně mohou být potenciální ztráty a závazky - jako důsledek převodu - převedeny na nabyvatele; na straně druhé může být očekávaný výnos související s převedeným rizikem realizován spíše nabyvatelem než postupitelem.

9.41 Důležité je zhodnotit, zda je riziko ekonomicky významné - tj. zda obnáší významný ziskový potenciál - a v důsledku toho, zda může realokace rizika vysvětlit podstatnou realokaci ziskového potenciálu. Významnost rizika bude záviset na jeho velikosti, pravděpodobnosti realizace, předvídatelnosti i na možnosti jeho zmírnění. Pokud je riziko posouzeno jako ekonomicky nevýznamné, potom by jeho přijetí či realokace zpravidla nevysvětlily podstatnou výši ziskového potenciálu daného subjektu, případně jeho snížení. Na základě principu tržního odstupu se neočekává, že strana převede riziko, které je vnímáno jako ekonomicky nevýznamné, výměnou za podstatné snížení ziskového potenciálu.

9.43 Účetní výkazy mohou poskytovat užitečné informace o pravděpodobnosti a velikosti určitých rizik (např. riziko nedobytných pohledávek, riziko skladových zásob), avšak mohou existovat ekonomicky významná rizika, která nemusí být jako taková uvedena v rámci finančních zpráv (např. tržní rizika).

B.3.2 Může použití určité metody převodních cen vytvořit prostředí s nízkými riziky?

9.44 Otázka vztahu mezi volbou určité metody převodních cen a úrovní rizika subjektu, který je na základě dané metody odměňován, je v kontextu podnikových restrukturalizací důležitá. Velmi často se polemizuje o tom, že pokud je v rámci určitého ujednání odměna počítána na základě metody nákladů a přirážky nebo transakční metody čistého rozpětí, která garantuje určitou úroveň hrubého nebo čistého zisku jedné ze stran, tato strana podniká v prostředí s nízkými riziky. V tomto ohledu je nezbytné rozlišovat mezi cenovým ujednáním, dle kterého jsou ceny a ostatní finanční podmínky transakce smluvně stanoveny, a metodou pro určení převodních cen, která je použita pro zjištění toho, zda jsou ceny, marže nebo zisky z transakce v souladu s principem tržního odstupu.

9.45 S ohledem na předcházející nelze při hodnocení rizika jedné ze stran ignorovat podmínky, dle kterých je tato strana transakce odměňována. Ve skutečnosti může cenové ujednání přímo ovlivnit alokaci určitých rizik mezi stranami a v některých případech může vytvořit prostředí s nízkými riziky. Například výrobce může být chráněn před rizikem fluktuace cen surovin v důsledku toho, že je odměňován na základě metody nákladů a přirážky, která bere v úvahu jeho skutečné náklady. Na druhé straně mohou existovat určitá rizika, jejichž alokace není odvozena od cenových ujednání. Například odměna za výrobní činnost na základě metody nákladů a přirážky nemusí sama o sobě ovlivnit alokaci rizika ukončení výrobní smlouvy mezi stranami.

9.46 V souvislosti s metodou pro stanovení převodních cen za účelem posouzení cen, marží nebo zisků z transakce by se vždy mělo jednat o nejvhodnější metodu pro stanovení převodních cen s ohledem na okolnosti konkrétního případu (viz odstavec 2.2). Především by daná metoda měla odpovídat alokaci rizika mezi smluvními stranami (za předpokladu, že je takováto alokace rizika v souladu s principem tržního odstupu), nebo alokace rizika je důležitou součástí funkční analýzy transakce. Rozhodným faktorem pro volbu nejvhodnější metody pro stanovení převodních cen je tedy nízko či vysoce riziková povaha podnikání, nikoliv naopak. Informace o odměnách v rámci post-restrukturalizačních dohod v souladu s principem tržního odstupu - viz Část III této kapitoly.

C. Problematika dodržování předpisů

A. Úvod

9.48 Podniková restrukturalizace může zahrnovat přeshraniční převody hodnot - např. nehmotného majetku - ačkoliv ne vždy tomu tak je. Může rovněž či alternativně zahrnovat ukončení nebo významné změny stávajících ujednání - např. výrobních smluv, distribučních smluv, licencí, servisních smluv, atd. Důsledky převodu hodnot z hlediska převodních cen jsou projednány v Oddílu D této části. Důsledky ukončení nebo významné změny stávajících smluv z hlediska převodních cen jsou projednány v Oddílu E.

9.49 Článek 9 Modelové smlouvy OECD stanoví, že pokud se podmínky stanovené nebo určené v rámci převodu funkcí, majetku a/nebo rizik a/nebo v rámci ukončení či změny smluvních vztahů mezi dvěma sdruženými podniky nacházejícími se ve dvou různých zemích liší od podmínek, které by byly stanoveny či určeny mezi nezávislými podniky, pak jakékoliv zisky, kterých by dosáhl jeden z podniků, kdyby nebylo těchto podmínek, avšak z důvodu těchto podmínek jich nedosáhl, mohou být zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny.

B. Chápání samotné restrukturalizace

9.50 Rozhodnutí o tom, zda jsou podmínky stanovené či určené v rámci transakce podnikové restrukturalizace v souladu s principem tržního odstupu, bude zpravidla vycházet ze srovnávací analýzy, především pak z přezkoumání realizovaných funkcí, užívaného majetku a podstoupených rizik jednotlivými stranami, a dále z přezkoumání smluvních podmínek, ekonomických okolností a podnikatelských strategií.

9.51 Pokud jsou identifikovány nezávislé transakce, které jsou potenciálně srovnatelné s restrukturalizačními transakcemi, bude se srovnávací analýza rovněž zaměřovat na hodnocení spolehlivosti srovnání a - pokud je to nezbytné a možné - na určení přiměřeně přesných úprav srovnatelnosti za účelem eliminace podstatných dopadů rozdílů, které mohou existovat mezi srovnávanými situacemi.

B.1 Identifikace restrukturalizačních transakcí: funkce, majetek a rizika před a po restrukturalizaci

9.53 Restrukturalizace mohou mít mnoho podob a mohou zahrnovat pouze dva nebo více než dva členy skupiny NNP. Například jednoduché ujednání před restrukturalizací by mohlo zahrnovat plnohodnotného výrobce vyrábějícího zboží a prodávajícího dané zboží sdruženému plnohodnotnému distributorovi za účelem vstupu na trh. Restrukturalizace by mohla zahrnovat změnu tohoto dvoustranného ujednání, na základě kterého by došlo k transformaci distributora na distributora s omezeným rizikem nebo na komisionáře, přičemž rizika, která dříve nesl tento plnohodnotný distributor, převezme výrobce (viz pojednání o rizicích v Části I této kapitoly). Restrukturalizace bude často složitější, když se realizované funkce, používaný majetek a/nebo podstoupená rizika jednou či oběma stranami ujednání před restrukturalizací budou přesouvat na jednoho či několik dalších členů skupiny.

9.54 Aby bylo možné určit tržní kompenzaci splatnou při restrukturalizaci jakémukoliv restrukturalizovanému subjektu v rámci skupiny NNP i člena skupiny, který má takovouto kompenzaci uhradit, je důležité identifikovat transakci či transakce, ke kterým dochází mezi restrukturalizovaným subjektem a jedním či několika členy skupiny. Tato analýza bude zpravidla zahrnovat identifikaci funkcí, majetku a rizik před a po restrukturalizaci. Může být důležité provést hodnocení práv a povinností restrukturalizovaného subjektu v rámci ujednání před restrukturalizací (včetně těch, které v rámci relevantních okolností existují dle smluvního a komerčního práva), a způsobu či rozsahu, ve kterém se takováto práva a povinnosti mění v důsledku restrukturalizace.

9.55 Je zřejmé, že jakékoliv hodnocení práv a povinností restrukturalizovaného subjektu musí vycházet z požadavku, že takováto práva a povinnosti odrážejí ekonomické principy, které obecně řídí vztahy mezi nezávislými podniky (viz odstavce 1.52 a 1.53). Restrukturalizovaný subjekt může být například v době restrukturalizace právně vázán krátkodobým smluvním ujednáním/smluvním ujednáním do odvolání. Avšak skutečné jednání subjektu v letech či desetiletích před restrukturalizací může naznačovat dlouhodobé ujednání, a tedy více práv, než je uvedeno v rámci právního smluvního ujednání.

9.56 Pokud neexistují důkazy o právech a povinnostech ve srovnatelné situaci, může být nezbytné stanovit, jaká práva a jaké povinnosti by existovaly v případě, že by spolu dané strany obchodovaly na základě principu tržního odstupu. V rámci tohoto hodnocení je nezbytné vyvarovat se užívání zpětného pohledu na věc (viz odstavec 3.74).

B.2 Chápání obchodních důvodů pro restrukturalizaci a očekávaných přínosů restrukturalizace, včetně role synergií

9.57 Zástupci podniků, kteří se účastnili konzultačního procesu OECD, uvedli, že nadnárodní podniky - bez ohledu na jejich výrobky či odvětví - ve stále větší míře potřebují reorganizovat své struktury, aby zajistily centralizovanější kontrolu a řízení výrobních, výzkumných a distribučních funkcí. Tlak konkurence v rámci globalizovaného hospodářství, úspory z rozsahu, potřeba specializace nebo potřeba zvyšovat efektivitu a snižovat náklady - tyto faktory byly uvedeny jako důležité pro podporu podnikových restrukturalizací. Pokud daňový poplatník uvede jako důležitý obchodní důvod pro restrukturalizaci očekávané synergie, bylo by dobré, kdyby v době rozhodnutí o restrukturalizaci či v době její implementace zdokumentoval, o jaké očekávané synergie se jedná a za jakých předpokladů jsou očekávány. Jedná se o druh dokumentů, které budou pravděpodobně vyhotovovány na skupinové úrovni pro nedaňové účely, a to na podporu rozhodovacího procesu v rámci restrukturalizace. Pro účely Článku 9 by bylo vhodné, pokud by daňový poplatník zdokumentoval, jaký dopad mají tyto očekávané synergie na úrovni daného subjektu při aplikaci principu tržního odstupu. Dále je nezbytné uvést, že ačkoliv mohou být očekávané synergie relevantní pro pochopení podnikové restrukturalizace, je nezbytné vyvarovat se v rámci ex post analýz používání zpět ného pohledu (viz odstavec 3.74).

9.58 Skutečnost, že motivem pro podnikovou restrukturalizaci mohou být očekávané synergie, nemusí zcela nutně znamenat, že zisky skupiny NNP se po restrukturalizaci skutečně zvýší. Může se stát, že zlepšené synergie umožní skupině NNP realizovat dodatečné zisky ve srovnání se situací, kdy by k restrukturalizaci nedošlo, avšak nemusí se nutně jednat o dodatečné zisky ve srovnání se situací před restrukturalizací. Například pokud je restrukturalizace nutná pro zachování, a nikoliv pro zvýšení konkurenceschopnosti. Navíc ne vždy k očekávaným synergiím dojde. Může se stát, že implementace globálního obchodního modelu, který byl navržen za účelem získání většího množství synergií v rámci skupiny, ve skutečnosti vede k dodatečným nákladům a poklesům efektivity.

B.3 Ostatní možnosti, které mají strany reálně k dispozici

9.59 Aplikace principu tržního odstupu je založena na myšlence, že nezávislé podniky budou při hodnocení podmínek potenciální transakce srovnávat danou transakci s ostatními možnostmi, které mají reálně k dispozici, přičemž danou transakci zrealizují pouze v případě přesvědčení, že neexistuje žádná jiná alternativa, která by byla zcela jasně atraktivnější. Jinými slovy, nezávislé podniky by uzavřely určitou transakci, pokud pro ně není horší než druhá nejlepší alternativa. Posouzení ostatních reálně dostupných možností může být relevantní pro srovnávací analýzu - tj. pro pochopení příslušných postojů stran.

9.60 Proto při aplikaci principu tržního odstupu daňová správa hodnotí každou transakci tak, jak byla strukturována ze strany daňového poplatníka, s výjimkou případů, kdy daná transakce není uznána v souladu s pokyny odstavce 1.65. Při hodnocení toho, zda by podmínky řízené transakce (především v otázce cen) byly přijatelné pro nezávislého daňového poplatníka ve světle stejných alternativ a podnikajícího za srovnatelných okolností, jsou zvažovány reálně dostupné alternativní struktury. V případě, že mohla být schválena ziskovější alternativa, avšak ekonomická povaha struktury daňového poplatníka se neliší od její formy a daná struktura není komerčně iracionální tak, že by prakticky bránila daňové správě v určení vhodné převodní ceny, nemůže být daná transakce ignorována. Avšak úvahy v rámci řízené transakce mohou být upraveny odkazem na zisky, které by byly získány v rámci alternativního řešení, neboť nezávislé podniky určitou transakci uzavřou pouze v případě, že nevidí žádnou jinou alternativu, která by byla zřetelně atraktivnější.

9.61 V souladu s principem tržního odstupu existují situace, kdy by měl určitý subjekt reálně k dispozici jednu či několik možností, které by byly zřetelně atraktivnější než přijetí podmínek restrukturalizace (při zvážení všech relevantních podmínek, včetně budoucích komerčních a tržních podmínek, ziskového potenciálu různých možností a jakýchkoliv úhrad či odškodnění za restrukturalizaci), případně včetně možnosti nevstoupit do restrukturalizační transakce. V takovýchto případech by nezávislá strana teoreticky s podmínkami restrukturalizace nesouhlasila.

9.62 V souladu s principem tržního odstupu rovněž existují situace, kdy by restrukturalizovaný subjekt neměl reálně k dispozici žádné zřetelně atraktivnější možnosti než přijetí podmínek restrukturalizace, např. ukončení smlouvy - s odškodněním či bez něj - viz níže uvedený Oddíl E. V rámci dlouhodobějších smluv může k této situaci dojít na základě ustanovení o ukončení smlouvy, která smluvním stranám umožňují v případě oprávněných důvodů předčasně ukončit smlouvu. U smluv, které stranám umožňují předčasné ukončení, se může ukončující strana rozhodnout ukončit smlouvu, neboť ve světle podmínek klauzule o ukončení došla k závěru, že je vhodnější přestat využívat danou funkci nebo ji realizovat interně, případně angažovat levnějšího či efektivnějšího poskytovatele (příjemce) nebo hledat lukrativnější příležitosti (poskytovatel). V případě, že restrukturalizovaný subjekt převede práva, jiná aktiva nebo pokračující podnik na jinou stranu, může být za takovýto převod odměněn dle ustanovení v níže uvedeném Oddílu D.

9.63 Princip tržního odstupu vyžaduje zhodnocení podmínek určených nebo stanovených mezi sdruženými podniky, a to na úrovni každého z nich. Skutečnost, že přeshraniční rozmístění funkcí, majetku a/nebo rizik může být motivováno platnými komerčními důvody na úrovni skupiny NNP (např. jako pokus o zajištění synergií na skupinové úrovni), neposkytuje odpověď na otázku, zda je tento proces v souladu s principem tržního odstupu z pohledu jednotlivých restrukturalizovaných subjektů.

9.64 Odkaz na myšlenku o reálně dostupných možnostech nemá vytvářet požadavek na daňové poplatníky týkající se zdokumentování všech případných reálně dostupných hypotetických možností. Jak je uvedeno v odstavci 3.81, při srovnávací analýze není nezbytné provádět vyčerpávající hledání všech možných relevantních zdrojů informací. Smyslem je spíše uvést, že pokud existuje zřetelně atraktivnější a reálně dostupná alternativa, měla by být součástí analýzy podmínek restrukturalizace

C. Realokace ziskového potenciálu v důsledku podnikové restrukturalizace

C.1 Ziskový potenciál

9.65 Nezávislý podnik nutně neobdrží odměnu, pokud má změna jeho podnikatelských ujednání za následek snížení ziskového potenciálu nebo očekávaných budoucích zisků. Princip tržního odstupu nevyžaduje odměnu za pouhý pokles očekávání budoucích zisků subjektu. Při aplikaci principu tržního odstupu na podnikové restrukturalizace si klademe otázku, zda dochází k převodu něčeho hodnotného (práv nebo jiného majetku) nebo k ukončení/významné změně stávajících ujednání, a zda by takovýto převod, ukončení nebo významná změna byly za srovnatelných okolností předmětem odměny mezi nezávislými stranami. Tyto dvě situace jsou projednány v níže uvedených Oddílech D a E.

9.66 V rámci této Směrnice termín „ziskový potenciál“ označuje „očekávané budoucí zisky“. V některých případech může také zahrnovat ztráty. Teorie „ziskového potenciálu“ se často používá pro účely oceňování, při určování odměny za převod nehmotného majetku či pokračujícího podniku dle principu tržního odstupu nebo při určování odškodnění za ukončení/významnou změnu stávajících ujednání dle principu tržního odstupu, a to v případě, že by se daná odměna či dané odškodnění za podobných okolností použilo mezi nezávislými stranami.

9.67 V kontextu podnikových restrukturalizací by neměl být ziskový potenciál interpretován čistě jako zisky/ztráty, ke kterým by došlo, pokud by ujednání před restrukturalizací pokračovalo po dobu neurčitou. Na jedné straně, pokud určitý subjekt nemá v době restrukturalizace žádná cenná práva a/nebo jiný majetek, potom nedisponuje žádným ziskovým potenciálem. Na druhé straně, subjekt s významnými právy a/nebo jinými aktivy v době restrukturalizace může mít značný ziskový potenciál, který musí být v konečném důsledku řádně odměněn, aby byla ztráta tohoto ziskového potenciálu ospravedlnitelná.

9.68 Aby bylo možné určit, zda by samotná restrukturalizace vedla v souladu s principem tržního odstupu k určité formě kompenzace, je zásadní rozumět dané restrukturalizaci, včetně změn, ke kterým došlo, to jak tyto změny ovlivnily funkční analýzu podniků, jaké byly podnikatelské důvody pro restrukturalizaci a jaké byly její očekávané přínosy, případně jaké možnosti by měly smluvní strany reálně k dispozici - viz pojednání v Oddílu B. C.2 Realokace rizik a ziskového potenciálu 9.69 Podnikové restrukturalizace často zahrnují změny příslušných rizikových profilů sdružených podniků. Realokace rizik mohou být důsledkem převodu hodnot - viz níže uvedený Oddíl D - případně důsledkem ukončení/významné změny stávajících smluv (viz Oddíl E). Obecné pokyny k aspektům převodních cen jsou uvedeny v Části I této kapitoly.

9.70 Jako příklad si vezměme transformaci plnohodnotného výrobce na smluvního výrobce. Ačkoliv v takovémto případě může být odměna na základě nákladů a přirážky v souladu s principem tržního odstupu odměnou za realizaci post-restrukturalizační smluvní výrobní procesy, jinou otázkou je, zda by mělo dojít k odškodnění na základě principu tržního odstupu za změnu stávajících ujednání, která má za následek vzdání se rizikovějšího ziskového potenciálu ze strany výrobce, a to při zvážení jeho práv a ostatního majetku.

9.71 V rámci dalšího příkladu předpokládejme, že distributor podniká na své vlastní riziko v rámci dlouhodobého smluvního ujednání pro daný typ transakce. Předpokládejme, že na základě jeho práv v rámci dlouhodobé smlouvy týkající se daných transakcí má reálně dostupnou možnost přijmout či odmítnout přeměnu na distributora s nízkými riziky pracujícího pro sdružený zahraniční podnik, přičemž odměna v souladu s principem tržního odstupu za tuto distribuční činnost s nízkými riziky se odhaduje jako stabilní zisk ve výši 2 % ročně, zatímco zbylý ziskový potenciál související s riziky by nyní byl alokován na sdružený zahraniční podnik. Pro účely tohoto příkladu předpokládejme, že daná restrukturalizace by byla implementována pouze prostřednictvím změny stávajících smluvních ujednání, tj. bez převodu majetku. Z pohledu distributora vyvstává otázka, zda by mu nové ujednání (při zvážení odměny v rámci post-restrukturalizační transakce a jakékoliv kompenzace za samotnou restrukturalizaci) přineslo stejný či větší užitek než jeho realistické (třebaže rizikovější) alternativy. Pokud tomu tak není, daná situace by implikovala, že post-restrukturalizační ujednání je špatně nastaveno z hlediska ceny nebo že bude nutná dodatečná kompenzace, aby distributor za restrukturalizaci obdržel přiměřenou odměnu. Z pohledu sdruženého zahraničního podniku pak vyvstává otázka, zda a - pokud ano - do jaké míry je tento podnik ochoten přijmout na základě principu tržního odstupu rizika v situacích, kdy distributor bude realizovat stejnou činnost v nové pozici.

9.72 Na základě principu tržního odstupu bude odpověď pravděpodobně záviset na právech a ostatním majetku smluvních stran, na ziskovém potenciálu distributora a jeho sdruženého podniku v souvislosti s oběma podnikatelskými modely (plnohodnotný distributor a distributor s nízkými riziky), i na očekávané době trvání nového ujednání. Pohled distributora lze ilustrovat na následujícím příkladu.

Pozn.: Tento příklad je pouze ilustrativní. V žádném případě nemá vypovídat o volbě nejvhodnější metody pro určení převodních cen, o agregaci transakcí nebo o výši tržní odměny za distribuční činnosti. V tomto příkladu se předpokládá, že změna alokace rizika distributora vychází ze změny stávajícího distribučního ujednání, dle které dochází k realokaci rizika mezi stranami. Tento příklad má dokreslit pohled distributora. Nebere v úvahu pohled sdruženého zahraničního podniku (ovládající společnosti), ačkoliv v rámci analýzy převodních cen je nezbytné zvážit oba pohledy.

------------------------------------------------------- --------------------------------
Zisky distributora před      Očekávání budoucího             Zisky distributora po
transformací:                zisku distributora pro          transformaci
Historické údaje za          další tři roky
posledních pět let

(činnosti s významnými       (pokud by si zachoval           (činnosti s nízkými
riziky)                      úplné riziko, za                riziky)
                             předpokladu, že by takovouto
                             možnost reálně měl)

(čisté ziskové rozpětí/      (čisté ziskové rozpětí/          (čisté ziskové rozpětí/
tržby)                       tržby)                           tržby)
------------------------------------------------------- --------------------------------
Případ č. 1:                 (-2 % až +6 %)                   Garantovaný stabilní zisk ve
Rok 1: (-2 %)                S významnou mírou nejistoty v    výši +2 % ročně
Rok 2: +4 %                  rámci tohoto rozpětí
Rok 3: +2 %
Rok 4: 0
Rok 5: +6 %
------------------------------------------------------- --------------------------------
Případ č. 2:                 (+5 % až +10 %) S významnou      Garantovaný stabilní zisk ve
Rok 1: +5 %                   mírou                           výši +2 % ročně
Rok 2: +10 %                  nejistoty v rámci tohoto rozpětí
Rok 3: +5 %
Rok 4: +5 %
Rok 5: +10 %
------------------------------------------------------- --------------------------------
Případ č. 3:                 (0 % až +4 %)                    Garantovaný stabilní zisk ve
Rok 1: +5 %                   S významnou mírou nejistoty v    výši +2 % ročně
Rok 2: +7 %                   rámci tohoto rozpětí
Rok 3: +10 %                 (např. v důsledku nových
Rok 4: +8 %                  konkurenčních tlaků)
Rok 5: +6%
------------------------------------------------------- --------------------------------                                                       

9.73 V případě č. 1 se distributor vzdává ziskového potenciálu při významné nejistotě za relativně nízký, ale stabilní zisk. To, zda by takovéto rozhodnutí byla ochotná přijmout i nezávislá strana, by záviselo na očekávaném výsledku v obou případech, na ochotě daného podniku podstupovat rizika, na reálně dostupných alternativách a na možné kompenzaci za samotnou restrukturalizaci. V případě č. 2 pak je nepravděpodobné, že nezávislé podniky by v situaci distributora souhlasily s realokací rizik a souvisejícího ziskového potenciálu bez další kompenzace, pokud by měly i jiné možnosti. Případ č. 3 ilustruje skutečnost, že analýza by měla brát v úvahu budoucí ziskový potenciál a - tam, kde dojde k významné změně komerčního nebo ekonomického prostředí -nebudou pouze historická data dostatečná.

D. Převod něčeho hodnotného (např. majetku nebo trvajícího podniku)

9.74 Níže uvedené Oddíly D.1 až D.3 pojednávají o některých typických převodech, ke kterých může dojít v rámci podnikových restrukturalizací: převody hmotného majetku, nehmotného majetku a převody činností (pokračujícího podniku).

D.1 Hmotný majetek

9.75 Podnikové restrukturalizace mohou zahrnovat převod hmotného majetku (např. vybavení) ze strany restrukturalizovaného subjektu ve prospěch sdruženého zahraničního podniku. Ačkoliv převody hmotného majetku obecně nezpůsobují žádné významné obtíže v oblasti převodních cen, jeden častý problém se týká oceňování zásob, které jsou převáděny v souvislosti s transformací ze strany restrukturalizovaného výrobce nebo distributora na sdružený zahraniční podnik (např. na ovládající společnost), pokud nabývající nabude vlastnické právo k zásobám k datu implementace nového podnikatelského modelu a uspořádání dodavatelsko-odběratelského řetězce.

Názorný příklad

Poznámka: Následující příklad má pouze ilustrovat otázku oceňování při převodech zásob. V žádném případě nevypovídá o tom, zda by určitá forma restrukturalizace měla být uznána ze strany daňových úřadů, zda takováto forma restrukturalizace odpovídá principu tržního odstupu, ani nenaznačuje, že určitá metoda pro určení převodních cen je přijatelná pro všechny podniky při restrukturalizaci.

9.76 Předpokládejme daňového poplatníka, který je členem skupiny NNP, přičemž je využíván jako „plnohodnotný“ výrobce a distributor. Dle podnikatelského modelu před restrukturalizací tento daňový poplatník nakupoval suroviny, vyráběl dokončené výrobky pomocí svého vlastního/pronajatého hmotného a nehmotného majetku, prováděl marketingové a distribuční funkce a prodával dokončené výrobky externím zákazníkům. V rámci této činnosti daňový poplatník nesl celou řadu rizik, jako jsou rizika skladových zásob, rizika nedobytných pohledávek a tržní rizika.

9.77 Předpokládejme, že dojde k restrukturalizaci daného ujednání a daňový poplatník nyní funguje jako takzvaný smluvní výrobce a distributor s omezenými funkcemi. V rámci restrukturalizace je vytvořen sdružený zahraniční podnik, který nabude různý obchodní a marketingový nehmotný majetek od různých sdružených podniků, včetně daňového poplatníka. Dále mají být v souvislosti s restrukturalizací suroviny nakupovány příslušným sdruženým zahraničním podnikem, uloženy k dodání v prostorách daňového poplatníka za účelem výroby, a to výměnou za výrobní poplatek. Zásoby dokončených výrobků budou patřit sdruženému zahraničnímu podniku a budou nakupovány daňovým poplatníkem za účelem jejich okamžitého opětovného prodeje externím zákazníkům (tj. daňový poplatník nakoupí dokončené výrobky až ve chvíli, kdy s určitým zákazníkem uzavře prodej). V rámci tohoto nového podnikatelského modelu sdružený zahraniční podnik ponese rizika zásob, která dříve nesl daňový poplatník.

9.79 Volba vhodné metody pro určení tržních cen závisí částečně na tom, která část transakce je méně komplexní a lze ji zhodnotit s vyšší mírou jistoty (vykonávané funkce, používaný majetek a rizika podstoupená ze strany výrobce, případně marketingové či prodejní funkce, které mají být dále realizovány při zvážení použitého majetku nebo podstoupených rizik v souvislosti s realizací daných funkcí). Viz odstavce 3.18 až 3.19 o volbě zkoumaného podniku.

D.2 Nehmotný majetek

9.80 Převody nehmotného majetku vedou k obtížným otázkám, a to v souvislosti s identifikací převáděného majetku, i v souvislosti s jeho oceněním. Identifikace může být obtížná, neboť ne všechen hodnotný nehmotný majetek je ze zákona chráněn a registrován a ne všechen hodnotný nehmotný majetek je veden v účetních výkazech. Relevantní nehmotný majetek může potenciálně zahrnovat práva na používání průmyslového majetku, jako jsou patenty, ochranné známky, obchodní jména, designy nebo modely, i autorská práva k literárním, uměleckým či vědeckým dílům (včetně softwaru), a duševní vlastnictví, jako je know-how a obchodní tajemství. Dále může zahrnovat seznamy zákazníků, distribuční kanály, jedinečné názvy, symboly nebo obrazy. Důležitou částí analýzy podnikové restrukturalizace je identifikace významného nehmotného majetku, který byl případně převeden, dále to, zda by nezávislé podniky za jeho převod platily odměnu, a stanovení ceny tohoto majetku dle principu tržního odstupu.

9.81 Stanovení tržní ceny pro převod práv k nehmotnému majetku by mělo brát v úvahu pohled převádějícího i nabyvatele (viz odstavec 6.14). Tento proces bude ovlivněn řadou faktorů, mezi které patří výše, doba trvání a rizikovost očekávaných přínosů z užívání nehmotného majetku, povaha majetkových práv a související omezení (omezení týkající se způsobu využití, geografická omezení, časová omezení), rozsah a zbývající doba trvání případné právní ochrany těchto práv a jakákoliv klauzule o výhradnosti v souvislosti s danými právy. Ocenění nehmotného majetku může být komplexní a nejisté. V kontextu podnikových restrukturalizací lze aplikovat obecné pokyny k nehmotnému majetku a ujednáním o podílení se na nákladech, které jsou uvedeny v Kapitolách VI a VIII.

D.2.1 Převod nehmotných práv ze strany lokálního podniku na centrální entitu (sdružený zahraniční podnik)

9.82 Podnikové restrukturalizace mohou někdy zahrnovat převod nehmotného majetku, který dříve vlastnil jeden či několik místních podniků, na centrální entitu nacházející se v jiné daňové jurisdikci (např. sdružený zahraniční podnik, který vystupuje jako ovládající společnost nebo tzv. „IP společnost“). Převáděný nehmotný majetek může, ale nemusí být pro převádějícího anebo skupinu NNP jako celek hodnotný. V některých případech převádějící i nadále převedený nehmotný majetek používá, avšak v rámci odlišného zákonného postavení (např. jako držitel licence udělené ze strany nabyvatele, případně na základě smlouvy, která zahrnuje omezená práva k nehmotnému majetku, např. ujednání o smluvní výrobě za pomocí převedených patentů nebo ujednání o omezené distribuci pomocí převedené ochranné známky); v jiných případech pak tento majetek již dále nevyužívá.

9.83 Skupiny NNP mohou mít pro centralizaci vlastnictví a řízení nehmotného majetku platné podnikatelské důvody. Příkladem v kontextu podnikové restrukturalizace je převod nehmotného majetku, který je důsledkem specializace výrobních zařízení v rámci skupiny NNP. V situaci před samotnou restrukturalizací může být každý výrobní subjekt vlastníkem a správcem celé řady patentů - například pokud byly dané výrobní závody dříve získány od třetích stran spolu s jejich nehmotným majetkem. V rámci globálního podnikatelského modelu se může každý výrobní závod specializovat na určitý výrobní proces nebo na geografickou oblast spíše než dle jednotlivých patentů. V důsledku dané restrukturalizace může skupina NNP přistoupit k převodu všech lokálně vlastněných a řízených patentů na ústředí, které pak všem výrobním závodům skupiny udělí smluvní práva (prostřednictvím licencí nebo výrobních smluv) na výrobu produktů spadajících do jejich nové kompetence, a to na základě patentů, které dříve vlastnil stejný či jiný subjekt v rámci skupiny.

9.84 Princip tržního odstupu vyžaduje zhodnocení podmínek stanovených/určených ze strany sdružených podniků, a to na úrovni každého z nich. Skutečnost, že centralizace nehmotných majetkových práv může být motivována rozumnými komerčními důvody na úrovni skupiny NNP, nepřináší odpověď na otázku, zda je daný převod v souladu s principem tržního odstupu z hlediska převádějícího i nabyvatele.

9.85 Rovněž v případě, kdy lokální podnik převede svá práva k nehmotnému majetku na sdružený zahraniční podnik a i po převodu nehmotný majetek dále používá, avšak v rámci odlišného zákonného postavení (např. jako držitel licence), měly by být podmínky převodu hodnoceny z hlediska převádějícího i nabyvatele, především při zkoumání ceny, při které by byly ochotny daný majetek převést/zakoupit nezávislé podniky. Viz odstavec 9.81. Stanovení tržní odměny pro následné vlastnictví, užívání a zužitkování převedených aktiv by mělo brát v úvahu rozsah vykonávaných funkcí, používaného majetku a podstoupených rizik danými stranami v souvislosti s převáděným nehmotným majetkem. Toto je obzvláště relevantní při podnikových restrukturalizacích, neboť několik zemí vyjádřilo obavy, že informace o funkcích, majetku a rizicích sdružených zahraničních podniků nejsou často k dispozici.

9.86 V případě, že v rámci podnikové restrukturalizace dochází k převodu nehmotného majetku, na který navazuje nové ujednání, kdy převádějící bude i nadále využívat převedený nehmotný majetek, je nezbytné prověřit komerční ujednání mezi stranami jako celek a zhodnotit, zda jsou transakce v souladu s principem tržního odstupu. Pokud by nezávislá strana měla převést majetek, který má v úmyslu i nadále využívat, bylo by rozumné, pokud by si vyjednala podmínky budoucího užívání (např. podmínky licenční smlouvy) současně s podmínkami převodu. Ve skutečnosti bude obecně existovat vztah mezi určením tržní kompenzace za daný převod, určením tržní kompenzace za post-restrukturalizační transakce v souvislosti s převáděným majetkem (např. budoucí licenční poplatky, které mohou být splatné ze strany převádějícího za možné užívání daného majetku) a očekávanou budoucí ziskovostí převádějícího v souvislosti s budoucím užíváním daného majetku. Například ujednání, dle kterého je za cenu ve výši 100 převeden patent v roce N a současně je uzavřena licenční smlouva, která stanoví, že převádějící bude i nadále používat převedený patent výměnou za licenční poplatky ve výši 100 ročně po dobu 10 let, pravděpodobně nebude v souladu s principem tržního odstupu.

D.2.2 Nehmotný majetek převedený v době, kdy není určena jeho hodnota

9.87 V rámci podnikové restrukturalizace mohou vyvstat problémy v případě, že je nehmotný majetek převeden v době, kdy ještě není určena jeho hodnota (např. před jeho využíváním), především pokud existuje značná prodleva mezi úrovní očekávaných budoucích zisků, které byly vzaty v úvahu do hodnocení provedeného v době prodejní transakce, a skutečnými zisky odvozenými ze strany nabyvatele od využívání takto získaného nehmotného majetku Pokud je ocenění nehmotného majetku v době transakce vysoce nejisté, vyvstává otázka, jak by měla být dle principu tržního odstupu určena cena. Tato otázka by měla být daňovými poplatníky i daňovými správami řešena odkazem na to, co by za srovnatelných okolností učinily nezávislé podniky, a to ve světle oceňovací nejistoty při určení ceny dané transakce. Viz odstavce 6.28 až 6.35 a příklady v Příloze ke Kapitole VI „Příklady vysvětlující Směrnici o převodních cenách pro nehmotný majetek a vysoce nejisté ohodnocení.“

9.88 Dle těchto návodů je hlavní otázkou určit, zda je ocenění již na počátku tak nejisté, že by strany v souladu s principem tržního odstupu požadovaly mechanismus pro úpravu ceny, nebo zda byla změna hodnoty natolik zásadní událostí, že by vedla k opětovnému vyjednávání o dané transakci. V takovémto případě by měla daňová správa právo určit tržní cenu pro daný převod nehmotného majetku na základě klauzule o úpravě/opětovném sjednání, k čemuž by na základě principu tržního odstupu došlo v případě srovnatelné nezávislé transakce. V ostatních situacích, kdy není důvod domnívat se, že ocenění bylo dostatečně nejisté již na počátku, aby strany vyžadovaly mechanismus pro úpravu ceny nebo opětovné sjednání podmínek smlouvy, nemusí daňová správa takovouto úpravu provést, neboť by se jednalo o nevhodné užití zpětného pohledu. Pouhá existence nejistoty by neměla vyžadovat ex post úpravu bez zvážení toho, co by učinily nezávislé podniky/co by si nezávislé podniky mezi sebou dohodly.

D.2.3 Lokální nehmotný majetek

9.89 Pokud dojde k transformaci plnohodnotného podniku na podnik „s omezeným rizikem, omezenými aktivy a nízkou odměnou“, vyvstávají otázky, zda tato přeměna vyžaduje převod hodnotného nehmotného majetku (např. zákaznických seznamů) ze strany restrukturalizovaného lokálního subjektu na sdružený zahraniční podnik, a zda existuje lokální nehmotný majetek, který zůstává v rámci lokálního podniku. 9.90 Především v případě přeměny plnohodnotného distributora na distributora s omezeným rizikem/ komisionáře může být důležité prověřit, zda si daný distributor během let před restrukturalizací vytvořil lokální nehmotný marketingový majetek a - pokud ano - jaká je povaha a hodnota tohoto majetku a zda došlo k jeho převodu na sdružený podnik. Pokud tento lokální nehmotný majetek existuje a je převeden na sdružený zahraniční podnik, použil by se pro určení toho, zda a - pokud ano - jak kompenzovat daný převod, princip tržního odstupu, a to na základě toho, co by bylo za podobných okolností dohodnuto mezi nezávislými stranami. Na druhou stranu, pokud tento lokální nehmotný majetek existuje a zůstává v rámci restrukturalizovaného subjektu, měl by být vzat v úvahu v rámci funkční analýzy post-restrukturalizovaných činností. Může rovněž ovlivnit volbu a aplikaci nejvhodnější metody pro určení převodních cen u post-restrukturalizačních řízených transakcí a/nebo může být předmětem samostatné odměny, např. prostřednictvím licenčních plateb ze strany sdruženého zahraničního podniku, který ho bude používat od restrukturalizace, ve prospěch restrukturalizovaného subjektu po dobu životnosti daného nehmotného majetku.⁴)

D.2.4 Smluvní práva

9.91 Smluvní práva mohou být hodnotným nehmotným majetkem. Pokud dochází mezi sdruženými podniky k převodu (či postoupení) hodnotných smluvních práv, je nezbytné stanovit odměnu za tato práva v souladu s principem tržního odstupu, přičemž je nezbytné vzít v úvahu hodnotu převáděných práv z pohledu převádějícího i nabyvatele. 9.92 Daňové správy vyjádřily obavy u případů, které zaznamenaly v praxi, kdy subjekt dobrovolně ukončí smlouvu, jež mu přinášela užitky, aby umožnil sdruženému zahraničnímu podniku uzavřít podobnou smlouvu a profitovat ze souvisejícího ziskového potenciálu. Předpokládejme například, že společnost A má cenné dlouhodobé smlouvy s nezávislými zákazníky, které pro společnost A představují významný ziskový potenciál. Předpokládejme, že společnost A v určité době dobrovolně vypoví své smlouvy se svými zákazníky, a to za podmínek, kdy jsou tito zákazníci právně či komerčně povinni uzavřít podobná ujednání se společností B, která je sdruženým zahraničním podnikem v rámci stejné skupiny NNP jako společnost A. V důsledku tohoto ujednání smluvní práva a související ziskový potenciál, který dříve náležel společnosti A, nyní náleží společnosti B. Pokud je skutečná situace taková, že společnost B mohla uzavřít dané smlouvy se zákazníky pouze na základě toho, že se společnost A vzdala svých smluvních práv v její prospěch, a že společnost A ukončila své smlouvy se svými zákazníky s vědomím, že tito zákazníci byli právně či komerčně povinni uzavřít podobná ujednání se společností B, jednalo by se ve své podstatě o třístrannou transakci zahrnující převod hodnotných smluvních práv ze společnosti A na společnost B, přičemž odměna za tento převod by měla být stanovena v souladu s principem tržního odstupu, v závislosti na hodnotě práv, kterých se společnost A vzdala, a to z pohledu společnosti A i z pohledu společnosti B.

D.3 Převod činností (pokračujícího podniku)

D.3.1 Oceňování převodu činností

9.93 Podnikové restrukturalizace někdy zahrnují převod pokračujících podniků, např. fungující, ekonomicky integrované podnikatelské jednotky. Převod pokračujícího podniku v tomto kontextu znamená převod majetku společně se schopností vykonávat určité funkce a nést určitá rizika. Takovéto funkce, majetek a rizika mohou například zahrnovat: hmotný a nehmotný majetek; pasiva spojená s držbou určitého majetku a realizací určitých funkcí - např. R&D a výroba; schopnost provádět činnosti, které převádějící vykonával před samotným převodem; a jakékoliv zdroje, kapacity a práva. Ocenění převodu pokračujícího podniku by mělo odrážet všechny hodnotné součásti, které by za podobných okolností byly odměněny mezi nezávislými stranami. Například v případě podnikové restrukturalizace zahrnující převod podnikatelské jednotky, která mimo jiné zahrnuje výzkumné zařízení se zkušenými výzkumnými pracovníky, by mělo ocenění pokračujícího podniku mimo jiné odrážet hodnotu daného zařízení a případnou hodnotu pracovní síly, přičemž tyty hodnoty by byly dohodnuty dle principu tržního odstupu.

9.94 Stanovená tržní kompenzace za převod pokračujícího podniku se nemusí nutně rovnat sumě samostatných ocenění jednotlivých součástí, které tvoří souhrnný převod. Především pokud převod pokračujícího podniku zahrnuje několik souběžných převodů vzájemně souvisejících aktiv, rizik, funkcí, může být nezbytné provést ocenění daného převodu na souhrnné bázi, aby bylo dosaženo nejspolehlivějšího ocenění pokračujícího podniku dle principu tržního odstupu. Pro ocenění převodu pokračujícího podniku mezi sdruženými podniky mohou být užitečné oceňovací metody, které se používají v rámci akvizic mezi nezávislými stranami. 9-95 Příkladem je případ, kdy dojde k relokaci výrobních aktivit, které byly zajišťovány subjektem M1 (subjektem skupiny NNP), na jiný subjekt - M2 (například aby došlo k využití úspor z daného místa). Předpokládejme, že M1 převede na M2 své stroje a zařízení, zásoby, patenty, výrobní procesy, know-how a klíčové smlouvy s dodavateli a odběrateli. Dále předpokládejme, že dojde k realokaci několika zaměstnanců subjektu M1 do subjektu M2, aby v rámci M2 pomohli s rozjezdem realokované výrobní činnosti. Předpokládejme, že takovýto převod by byl považován za převod pokračujícího podniku, a to i pokud by proběhl mezi nezávislými stranami. Za účelem stanovení případné odměny za daný převod mezi sdruženými podniky dle principu tržního odstupu je nezbytné transakci srovnat s převodem pokračujícího podniku mezi nezávislými stranami spíše než s převodem izolovaného majetku.

D.3.2 Ztrátové činnosti

9.96 Ne každý případ, kdy restrukturalizovaný subjekt ztrácí funkce, majetek a/nebo rizika, zahrnuje skutečnou ztrátu očekávaných budoucích zisků. V některých případech restrukturalizace mohou být okolností takové, že namísto ztráty „ziskové příležitosti“ je restrukturalizovaný subjekt ve skutečnosti zachráněn před možností „ztrátové příležitosti“. Subjekt může souhlasit s restrukturalizací a ztrátou funkcí, majetku a/nebo rizik, pokud se jedná o lepší alternativu než úplné ukončení podnikání. Pokud prognózy pro restrukturalizovaný subjekt naznačují, že bez provedení restrukturalizace dojde ke ztrátám (např. podnik provozuje výrobní závod, který je neekonomický z důvodu rostoucí konkurence v podobě levných dovozů), potom ve skutečnosti nemusí v důsledku restrukturalizace dojít ke ztrátě žádné ziskové příležitosti, a naopak se může jednat o zachování stávajícího podnikání daného subjektu. V takovýchto situacích může restrukturalizace vést k užitkům pro restrukturalizovaný subjekt v podobě snížení nebo eliminace budoucích ztrát, pokud dané ztráty převyšují restrukturalizační náklady.

9.97 Byla vznesena otázka, zda by měl nabyvatel ve skutečnosti obdržet od převádějícího odměnu za převzetí ztrátových činností. Odpověď závisí na tom, zda by za srovnatelných okolností byla nezávislá strana ochotná zaplatit za postoupení svých ztrátových činností, zda by zvážila jiné alternativy - např. ukončení dané činnosti, a dále na tom, zda by byla nějaká třetí strana ochotna dané ztrátové činnosti převzít (např. s ohledem na možné splynutí s jejími vlastními činnostmi) a - pokud ano - za jakých podmínek, např. na základě kompenzace. Mohou se objevit situace, kdy by nezávislá strana byla ochotna danou úhradu provést - např. pokud by finanční náklady a společenská rizika ukončení dané činnosti byly takové, že je pro převádějícího výhodnější zaplatit nabyvateli, který se pokusí danou aktivitu oživit a bude odpovědný za jakékoliv případně nezbytné záložní plány.

9.98 Situace však může být odlišná, pokud ztrátové činnosti poskytují jiné užitky, jako jsou synergie s ostatními činnostmi realizovanými stejným daňovým poplatníkem. Mohou rovněž existovat okolnosti, kdy je ztrátová činnost udržována jen z toho důvodu, že přináší určité užitky skupině jako celku. V takovémto případě vyvstává otázka, zda by dle principu tržního odstupu měl subjekt, který si ponechává ztrátovou činnost, obdržet odměnu ze strany těch, kteří profitují ze zachování této činnosti.

D.4 Outsourcing

9.99 V případě outsourcingu se může stát, že určitá strana se rozhodne dobrovolně podstoupit restrukturalizaci a nést související restrukturalizační náklady výměnou za očekávané úspory. Předpokládejme například, že se daňový poplatník, který vyrábí a prodává výrobky v rámci jurisdikce s vysokými náklady, rozhodne převést formou outsourcingu svou výrobní činnost na sdružený podnik nacházející se v jurisdikci s nízkými náklady. Po restrukturalizaci bude daňový poplatník nakupovat vyrobené výrobky od svého sdruženého podniku, přičemž je i nadále bude prodávat externím zákazníkům. Restrukturalizace může vyžadovat restrukturalizační náklady pro daňového poplatníka, ale zároveň mu tento proces umožní profitovat z úspor nákladů u budoucích nákupů ve srovnání s vlastními výrobními náklady. Nezávislé strany implementují tento typ outsourcingových ujednání, přičemž od nabyvatele nezbytně neočekávají explicitní kompenzaci, pokud očekávané úspory nákladů pro převádějícího převýší jeho restrukturalizační náklady.⁵⁾

E. Odškodnění restrukturalizovaného subjektu za ukončení nebo významnou změnu stávajících ujednání

9.100 Pokud dojde v kontextu podnikové restrukturalizace k ukončení/podstatné změně stávajícího smluvního vztahu, může restrukturalizovaný subjekt utrpět určité újmy (např. odpisy majetku, ukončení pracovních smluv), náklady na přebudování (např. za účelem úpravy stávajících provozů dle potřeb zákazníků) a/nebo ztrátu ziskového potenciálu. V rámci podnikových restrukturalizací dochází často ke změně stávajících ujednání takovým způsobem, že jsou změněny příslušné rizikové profily jednotlivých stran, s dopady na alokaci ziskového potenciálu mezi stranami. Například plnohodnotná distribuční smlouva je změněna na distribuční/komisionářské ujednání s nízkým rizikem; plnohodnotná výrobní smlouva je změněna na ujednání o smluvní/provizní výrobě. V takovýchto situacích vyvstává otázka, zda by se za podobných okolností nezávislé strany dohodly na odškodnění ve prospěch restrukturalizovaného subjektu (a pokud ano, jak by takovéto odškodnění bylo určeno).

9.101 Změnu stávajících ujednání někdy doprovází převod práv a jiného majetku. Například ukončení distribuční smlouvy někdy doprovází převod nehmotného majetku. V takovýchto případech je nezbytné posuzovat návody v Oddílech D a E této části dohromady.

9.102 Pro účely této kapitoly znamená termín odškodnění jakýkoliv druh kompenzace, která může být uhrazena za újmy utrpěné ze strany restrukturalizovaného subjektu. Nezáleží na tom, zda jsou takovéto kompenzace ve formě zálohových plateb, sdílení restrukturalizačních nákladů, nižší (nebo vyšší) kupní (nebo prodejní) ceny v kontextu post-restrukturalizačních činností, případně v jiné formě.

E.1 Zda je ujednání, které je ukončeno, neprodlouženo nebo podstatně změněno, formálně zachyceno v písemné podobě a obsahuje klauzuli o odškodnění

9.104 Pokud je ujednání, které je ukončeno, neprodlouženo nebo podstatně změněno, formálně zachyceno v písemné podobě,⁶⁾ mělo by být výchozím bodem analýzy zhodnocení toho, zda byly podmínky ukončení, neprodloužení nebo podstatné změny dodrženy (např. s ohledem na případně požadovanou výpovědní lhůtu), a zda je uvedena klauzule o odškodnění či jiný druh záruky pro ukončení, neprodloužení nebo změnu ujednání. Jak je uvedeno v odstavci 1.53, v rámci transakcí mezi nezávislými podniky rozdílnost zájmů jednotlivých stran zajišťuje, že budou zpravidla požadovat, aby druhá strana dodržela podmínky smlouvy, přičemž smluvní podmínky budou následně obecně ignorovány či upraveny pouze v případě, že je to v zájmu obou smluvních stran.

9.105 Avšak posouzení podmínek smlouvy mezi sdruženými podniky nemusí být z pohledu převodních cen dostatečné, neboť pouhá skutečnost, že daná smlouva o ukončení, neprodloužení nebo změně neobsahovala klauzuli o odškodnění/záruce, nemusí nutně znamenat, že se jedná o ujednání v souladu s principem tržního odstupu - viz níže.

E.2 Zda jsou podmínky smlouvy a existence/neexistence klauzule o odškodnění či jiného druhu záruky (stejně jako podmínky dané klauzule, pokud je obsažena) v souladu s principem tržního odstupu

9.106 Mezi nezávislými stranami existují případy smluv, které jsou ukončeny, neprodlouženy nebo podstatně změněny bez jakéhokoliv odškodnění. Protože však mezi sdruženými podniky nemusí existovat stejná rozdílnost zájmů jednotlivých stran jako u nezávislých stran, může vyvstat otázka, zda jsou podmínky smlouvy mezi sdruženými podniky v souladu s principem tržního odstupu, tj. zda by nezávislé strany za podobných okolností danou smlouvu uzavřely (například smlouvu, která neobsahuje žádnou klauzuli o odškodnění/ záruce pro případ ukončení, neprodloužení nebo změny smlouvy). Pokud údaje ze srovnatelných transakcí dokládají podobnou klauzuli o odškodnění (nebo neexistenci takovéto klauzule) za srovnatelných okolností, potom bude klauzule o odškodnění (nebo její neexistence) v rámci řízené transakce považována za splňující princip tržního odstupu. Avšak v případech, kdy nejsou dostupné žádné údaje o srovnatelných transakcích, je nezbytné, aby rozhodnutí o tom, zda by se nezávislé strany na dané klauzuli o odškodnění (nebo na její neexistenci) dohodly, bralo v úvahu práva a ostatní aktiva stran v době uzavření daného ujednání a jeho ukončení či opětovného sjednání, přičemž může rovněž napomoci přešetření reálně dostupných alternativ daných stran.⁷⁾

9.107 Pokud zkoumáme, zda jsou podmínky určitého ujednání v souladu s principem tržního odstupu, může být nezbytné prověřit odměnu v rámci daných transakcí, které jsou předmětem ujednání, i finanční podmínky ukončení daného ujednání, neboť mohou být vzájemně provázány. Ve skutečnosti mohou být ustanovení klauzule o ukončení (nebo neexistence takovéto klauzule) významnou součástí funkční analýzy příslušných transakcí a konkrétně analýzy rizik daných stran, přičemž mohou být vzaty v úvahu při určení tržní odměny v rámci dané transakce. Obdobně pak odměna v rámci daných transakcí ovlivní rozhodnutí o tom, zda jsou podmínky ukončení ujednání v souladu s principem tržního odstupu.

9.108 V některých situacích může dojít k tomu, že za srovnatelných okolností by nezávislá strana neměla žádnou reálně dostupnou alternativu, která by byla jasně atraktivnější než přijetí podmínek ukončení/podstatné změny smlouvy. V jiných případech se pak může stát, že přezkoumání podstaty ujednání a skutečného jednání sdružených podniků by implikovalo dlouhodobější smlouvu, dle které by ukončující strana měla v případě předčasného ukončení nárok na určité odškodnění.

9.109 Jedna situace, která si zaslouží zvláštní pozornost, neboť by mohla ovlivnit podmínky smlouvy, pokud by byla smlouva uzavřena mezi nezávislými podniky, je situace, kdy aktuálně ukončená smlouva by zavazovala jednu ze stran k významným investicím, za které se dá přiměřeně očekávat tržní odměna pouze v případě, že by smlouva byla v platnosti po delší dobu. Toto ustanovení by mělo za následek finanční riziko pro stranu, která by danou investici provedla, pokud by došlo k ukončení smlouvy před vypršením daného časového období. Úroveň rizika by závisela na tom, zda by byla investice vysoce specializovaná, nebo zda by mohla být využita i pro jiné klienty (případně na základě určitých úprav). Pokud by riziko bylo významné, nezávislé strany by jej pravděpodobně za srovnatelných okolností vzaly v úvahu při sjednávání smlouvy.

9.110 Příkladem je situace, kdy výrobní smlouva mezi sdruženými podniky vyžaduje, aby výrobce investoval do nové výrobní jednotky. Předpokládejme, že výrobce dokáže tržní výnos z dané investice přiměřeně odhadnout v době uzavření smlouvy, a to za předpokladu existence výrobní smlouvy po dobu alespoň pěti let, výrobních aktiv v minimální výši x jednotek za rok a odměny za výrobní činnost vypočtené na bázi (např. y$/jednotku), která by měla přinést tržní výnos z celkové investice do nové výrobní jednotky. Předpokládejme, že po třech letech sdružený podnik smlouvu v souladu s jejími podmínkami vypoví, a to v kontextu celoskupinové restrukturalizace výrobních činností. Předpokládejme, že daná výrobní jednotka je vysoce specializovaná a výrobce nemá po ukončení smlouvy jinou možnost než příslušný majetek odepsat. Vyvstává otázka, zda by se za podobných okolností nezávislý výrobce nejprve nesnažil o snížení finančního rizika spojeného s investicí v případě ukončení výrobní smlouvy před vypršením pětiletého období nezbytného pro získání tržního výnosu z investice.

9.111 V takovémto případě by byly relevantní obecné pokyny uvedené v Části I této kapitoly v souvislosti s rozhodnutím, zda je alokace rizika v souladu s principem tržního odstupu. Pokud jsou nalezeny srovnatelné nezávislé transakce, které potvrzují podobnou alokaci rizik v rámci nezávislých transakcí (především ve světle podmínek dané investice, odměny za výrobní činnost a podmínek ukončení), potom by byla alokace rizika mezi sdruženými podniky považována jako vyhovující principu tržního odstupu.

9.113 Podobný problém se může objevit v případě, kdy jedna strana realizovala činnosti v oblasti rozvoje, které měly v počátečních obdobích za následek ztráty či nízké výnosy, přičemž v době po ukončení smlouvy se očekávají nadprůměrné výnosy. 9.114 V případě, kdy se podmínky stanovené/určené mezi sdruženými podniky v souvislosti s ukončením, neprodloužením nebo podstatnou změnou jejich stávajících ujednání liší od podmínek, které by byly dohodnuty mezi nezávislými podniky, pak jakékoliv zisky, kterých by dosáhl jeden z podniků, kdyby nebylo těchto podmínek, avšak z důvodu těchto podmínek jich nedosáhl, mohou být zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny.

E.3 Zda jsou práva na odškodnění stanovena v rámci komerční legislativy nebo zvykového práva

9.115 Při hodnocení toho, zda jsou podmínky ukončení nebo neprodloužení stávajícího ujednání v souladu s principem tržního odstupu, mohou být užitečným zdrojem informace také možná východiska v rámci příslušného komerčního práva. Platná komerční legislativa nebo zvykové právo mohou poskytovat užitečné informace o právech na odškodnění a podmínkách/ustanovení, které lze očekávat v případě ukončení konkrétních druhů smluv, např. distribuční smlouvy. Dle takovýchto pravidel může být uvedeno, že strana, která byla ukončením postižena, má právo žádat u soudu odškodnění bez ohledu na to, zda bylo sjednáno ve smlouvě. Pokud však dané strany patří do stejné skupiny NNP, není pravděpodobné, že by daná strana vedla soudní spor vůči přidruženému podniku za účelem získání odškodnění - podmínky ukončení se tedy mohou lišit od podmínek, na kterých by se při srovnatelných okolnostech dohodly nezávislé strany.

E.4 Zda by na základě principu tržního odstupu jiná strana byla ochotna odškodnit stranu, která v souvislosti s ukončením/podstatnou změnou smlouvy utrpí určitou újmu

9.116 Analýza podmínek ukončení/podstatné změny smlouvy v souvislosti s převodními cenami by měla brát v úvahu pohledy převádějícího i nabyvatele. Při zvážení hlediska nabyvatele je důležité zhodnotit výši případného tržního odškodnění, i určit, která strana by toto odškodnění měla nést. Nenímožné odvodit jednotnou odpověď pro všechny případy, neboť daná odpověď by měla vycházet z posouzení skutečností a okolností konkrétního případu, a to především práv a ostatního majetku smluvních stran, ekonomických odůvodnění pro ukončení, určení očekávaných přínosů jednotlivých stran z ukončení a reálně dostupných alternativ. To lze názorně vysvětlit následovně.

9.117 Předpokládejme, že výrobní smlouva uzavřená mezi dvěma sdruženými podniky - subjektem A a subjektem B - je vypovězena ze strany subjektu A (subjekt B je výrobcem). Předpokládejme, že se subjekt A rozhodne pro další zajištění výrobních činností, které byly dříve zajišťovány subjektem B, využít jiného sdruženého výrobce, subjekt C. Jak je uvedeno v odstavci 9.103, v žádném případě nelze předpokládat, že všechny případy ukončení/významné změny smluv by měly opravňovat k tržnímu odškodnění. Předpokládejme, že dle pokynů ve výše uvedených Oddílech E.1 až E.3 se stanoví, že pokud by byla za daných okolností příslušná transakce realizována mezi nezávislými stranami, byl by subjekt B v pozici, kdy by mohl nárokovat odškodnění za újmy utrpěné v souvislosti s ukončením. Vyvstává otázka, zda by takovéto odškodnění měl nést subjekt A (tj. strana ukončující smlouvu), subjekt C (tj. strana přebírající výrobní činnosti, které byly dříve zajišťovány subjektem B), jejich mateřská společnost P, případně jiná strana.

9.118 Jak je uvedeno v Oddíle E.1, výchozím bodem analýzy by bylo hodnocení smluvních podmínek mezi subjekty A a B. V některých případech by mohly být rovněž relevantní smluvní podmínky zahrnující subjekty C, P a/nebo jinou stranu. Odpověď závisí na tom, zda by tyto subjekty byly dle principu tržního odstupu ochotny uhradit dané odškodnění za ukončení smlouvy.

9.119 Mohou nastat situace, kdy by subjekt A byl ochoten nést náklady na odškodnění dle principu tržního odstupu, např. v důsledku očekávání, že ukončení jeho smlouvy se subjektem B mu umožní realizovat úspory nákladů prostřednictvím nové výrobní smlouvy se subjektem C, přičemž současná hodnota těchto očekávaných nákladů je vyšší než výše odškodnění.

9.120 Rovněž mohou nastat situace, kdy bude tuto částku ochoten uhradit subjekt C, a to jako vstupní poplatek za získání výrobní smlouvy od subjektu A, např. pokud současná hodnota očekávaných zisků odvozených od této nové výrobní smlouvy subjektu C danou investici vyvažuje. V takovýchto situacích může být úhrada ze strany subjektu C řešena několika způsoby, např. subjekt C může provést úhradu ve prospěch subjektu B nebo subjektu A, případně může subjekt C provést nepřímou úhradu ve prospěch subjektu A, a to úhradou závazku subjektu A ve prospěch B.

9.121 Mohou existovat případy, kdy by dle principu tržního odstupu mohly subjekty A a C nést dané náklady na odškodnění společně. 9.122 Rovněž může dojít k případům, kdy není v souladu s principem tržního odstupu ochoten dané náklady na odškodnění nést ani jeden ze subjektů (tj. ani A ani C), protože žádný z těchto subjektů neočekává v souvislosti se změnou dostatečné užitky. Dané ukončení může také být součástí celoskupinové restrukturalizace stanovené ze strany mateřské společnosti P za účelem realizace synergií na úrovni celé skupiny, přičemž odškodnění subjektu B by měla v souladu s principem tržního odstupu nést společnost P (s výjimkou případů, kdy subjekt B například získá z těchto synergií na úrovni skupiny užitky, které vyváží jeho náklady na ukončení/změnu smlouvy, a to bez ohledu na skutečnost, že došlo k ukončení/změně smlouvy).

A. Podnikové restrukturalizace versus „strukturování“

A.1 Obecná zásada: žádná odlišná aplikace principu tržního odstupu

9.123 Princip tržního odstupu a tato Směrnice by se neměly aplikovat odlišně na post-restrukturalizační transakce a na transakce, které byly jasně strukturovány od samého počátku. Odlišný přístup by vytvořil konkurenční distorzi mezi stávajícími aktéry, kteří provádějí restrukturalizaci svých činností, a novými účastníky, kteří implementují stejný podnikatelský model bez nutnosti restrukturalizovat své podnikání.

9.124 Srovnatelné situace musí být posuzovány stejně. Volba a praktická aplikace vhodné metody pro určení převodních cen musí vycházet ze srovnávací analýzy, včetně funkční analýzy stran a zhodnocení smluvních ujednání. Platí stejný standard srovnatelnosti a stejné pokyny k volbě a aplikaci metod pro stanovení převodních cen bez ohledu na to, zda dané ujednání vzniklo v důsledku restrukturalizace dřívějšího uspořádání.

9.125 Situace v oblasti podnikových restrukturalizací však zahrnují změnu a princip tržního odstupu musí být aplikován nejen na post-restrukturalizační transakce, ale také na další transakce, ke kterým dochází v rámci restrukturalizace, a které zahrnují přesun funkcí, majetku a/nebo rizik. Aplikace principu tržního odstupu na tyto další transakce je předmětem Části II této kapitoly. 9.126 Srovnávací analýza určitého ujednání, které je výsledkem podnikové restrukturalizace, může navíc odhalit některé faktické rozdíly oproti ujednání, které bylo jako takové strukturováno již od počátku (viz níže). Tyto faktické rozdíly neovlivňují princip tržního odstupu ani způsob, kterým by měly být návody v této Směrnici interpretovány či aplikovány, avšak mohou ovlivnit srovnávací analýzu, a tedy i výsledek dané aplikace. Pro srovnávání situací před a po restrukturalizaci - viz Oddíl D.

A.2 Možné faktické rozdíly mezi situacemi vyplývajícími z restrukturalizace a situacemi, které byly jako takové strukturovány od počátku

9.127 Pokud ujednání mezi sdruženými podniky nahrazuje stávající ujednání (restrukturalizace), mohou existovat faktické rozdíly v souvislosti s výchozím bodem restrukturalizovaného subjektu ve srovnání s postavením nově zřízených činností. Takovéto rozdíly mohou například vyplynout ze skutečnosti, že post-restrukturalizační ujednání je vyjednáváno mezi stranami, které nemají žádné předchozí smluvní či komerční vztahy. V takovéto situaci může tento fakt v závislosti na skutečnostech a okolnostech daného případu, a především v závislosti na právech a povinnostech odvozených stranami od podmínek předchozích ujednání, ovlivnit reálně dostupné alternativy jednotlivých stran při vyjednávání podmínek nového ujednání, a tedy i podmínek restrukturalizačních/post-restrukturalizačních ujednání.⁸⁾ Předpokládejme například, že strana se v minulosti osvědčila jako dobrý „plnohodnotný distributor“, který vykonává celou řadu marketingových a prodejních funkcí, používá a vytváří hodnotný nehmotný marketingový majetek a podstupuje řadu rizik spojených s danými činnostmi - např. rizika skladových zásob, rizika nedobytných pohledávek a tržní rizika. Předpokládejme, že dojde ke změně a přeměně distribuční smlouvy na distribuční smlouvu s nízkým rizikem, dle které bude daný subjekt v rámci svých vztahů se sdruženým zahraničním podnikem a zákazníky vykonávat omezené marketingové činnosti pod dohledem sdruženého zahraničního podniku, používat omezený nehmotný marketingový majetek a ponese omezená rizika. Restrukturalizovaný distributor může být schopen vyjednat ujednání, které nezahrnuje zkušební dobu nebo jiné podobné nepříznivé podmínky, ačkoliv zkušební doba nebo jiné podmínky mohou být u nových distributorů běžné.

9.128 V případě, že mezi stranami existují trvalé podnikatelské vztahy před i po restrukturalizaci, mohou rovněž existovat vzájemné vztahy mezi podmínkami činností před restrukturalizací a/nebo restrukturalizací samotnou a mezi podmínkami post-restrukturalizačních ujednání (viz pojednání v níže uvedeném Oddílu C).

9.129 Některé rozdíly ve výchozí pozici restrukturalizovaného subjektu ve srovnání s postavením nově zřízených činností se mohou týkat zavedené existence daných činností. Pokud někdo srovnává situaci, kdy se zavedený „plnohodnotný distributor“ transformuje na „distributora s omezeným rizikem“, se situací, kdy vznikne „distributor s omezeným rizikem“ na trhu, kde daná skupina předtím komerčně nepůsobila, mohou být pro nového účastníka nezbytné činnosti v oblasti pronikání na trh, které ovšem pro přeměněný subjekt potřebné nebudou. Toto může v obou situacích ovlivnit srovnávací analýzu a stanovení odměny dle principu tržního odstupu.

9.130 Pokud srovnáme situaci, kdy je zavedený „plnohodnotný distributor“ transformován na „distributora s omezeným rizikem“, se situací, kdy byl „distributor s omezeným rizikem na trhu stejně dlouhou dobu, mohou rovněž existovat rozdíly, neboť „plnohodnotný distributor“ mohl před svou přeměnou vykonávat funkce, vynakládat náklady (marketingové náklady), nést některá rizika a přispívat k rozvoji části nehmotného majetku, jež dlouhodobě existující „distributor s omezeným rizikem“ nutně nemusel. Vyvstává otázka, zda dle principu tržního odstupu by takovéto další funkce, majetek a rizika měly ovlivňovat pouze odměnu distributora před jeho přeměnou, zda by měly být vzaty v úvahu za účelem určení odměny z převodů, které proběhnou při dané transformaci (a pokud ano, tak jak), zda by měly ovlivnit odměnu restrukturovaného „distributora s omezeným rizikem“ (a pokud ano, tak jak), případně zda by se mělo jednat o kombinaci všech tří předcházejících možností. Například pokud zjistíme, že v souvislosti s činnostmi před restrukturalizací „plnohodnotný distributor“ vlastní určitý nehmotný majetek, zatímco zavedený „distributor s omezeným rizikem“ takovýto majetek nevlastní, může být dle principu tržního odstupu nezbytné, aby byla za tento majetek při restrukturalizaci poskytnuta odměna, pokud dojde k jeho převodu ze strany „plnohodnotného distributora“ na sdružený zahraniční podnik, nebo aby byl vzat v úvahu při stanovení tržní odměny post-restrukturalizačních činností, pokud k jeho převodu nedojde.⁹⁾

9.131 Pokud restrukturalizace zahrnuje převod rizik, která měl dříve daňový poplatník, na sdružený zahraniční podnik, může být důležité prověřit, zda se převod daných rizik týká pouze budoucích rizik, která vzniknou z post-restrukturalizačních transakcí, nebo také rizik, která již existují v době restrukturalizace jako výsledek předtransformačních činností, tj. existuje problém případné časové hranice. Předpokládejme například, že distributor nesl rizika nedobytných pohledávek, která již po restrukturalizaci a transformaci na „distributora s omezeným rizikem“ neponese, přičemž tento subjekt je srovnáván se zavedeným „distributorem s omezeným rizikem“, který nikdy riziko nedobytných pohledávek nenesl. Při srovnávání obou situací může být důležité prověřit, zda „distributor s omezeným rizikem“, který je výsledkem transformace, stále nese riziko související s nedobytnými pohledávkami, které vzniklo v době před restrukturalizací, tj. v době, kdy se jednalo o plnohodnotného distributora, nebo zda došlo k převodu všech rizik nedobytných pohledávek, včetně těch, která již v době transformace existovala.

9.132 Stejné poznámky a otázky se týkají ostatních druhů restrukturalizací, včetně ostatních druhů restrukturalizací prodejních činností, i restrukturalizací výrobních činností, činností v oblasti výzkumu a vývoje nebo činností souvisejících s ostatními službami.

B. Aplikace na případy podnikových restrukturalizací: volba a aplikace určité metody pro určení převodních cen na post-restrukturalizační řízené transakce

9.133 Volba a aplikace určité metody pro určení převodních cen na post-restrukturalizační řízené transakce musí vycházet ze srovnávací analýzy daných transakcí. Zásadní je chápat, jaké funkce, majetky a rizika jsou součástí post-restrukturalizační transakce, která strana je realizuje, používá nebo podstupuje. Za tímto účelem je nezbytné, aby byly k dispozici informace o příslušných funkcích, majetcích a rizicích obou stran transakce, např. restrukturalizovaného subjektu a sdruženého zahraničního podniku, se kterým obchoduje. Daná analýza by měla jít nad rámec označení přiřazeného restrukturalizovanému subjektu, neboť subjekt, který je označován jako „komisionář“ nebo „distributor s omezenými funkcemi“, může někdy vlastnit cenný nehmotný majetek a může i nadále nést významná tržní rizika, a subjekt, který je označován jako „smluvní výrobce“, může někdy vykonávat významné činnosti v oblasti vývoje nebo vlastnit/používat jedinečný nehmotný majetek. V rámci post-restrukturalizačních případů je nezbytné věnovat zvláštní pozornost identifikaci hodnotného nehmotného majetku a významným rizikům, která efektivně zůstávají v restrukturalizovaném subjektu (včetně nechráněného nehmotného majetku - dle konkrétní situace), a dále tomu, zda alokace nehmotného majetku a rizik splňuje princip tržního odstupu. Otázky týkající se rizik a nehmotného majetku jsou projednány v Částech I a II této kapitoly. Viz především odstavce 9.44 až 9.46 pro informace o vztahu mezi volbou vhodné metody pro určení převodních cen a rizikovým profilem dané strany.

9.134 Post-restrukturalizační transakce mohou představovat určité výzvy s ohledem na identifikaci potenciálních srovnatelných transakcí v případech, kdy v rámci restrukturalizace dochází k implementaci podnikatelského modelu, který lze jen zřídkakdy nalézt mezi nezávislými stranami. 9.135 Existují případy, kdy jsou k dispozici srovnatelné údaje (včetně interních srovnatelných transakcí), a to s výhradou provedení případných úprav v rámci srovnatelnosti. Jedním příkladem možné aplikace metody srovnatelné nezávislé ceny by mohl být případ, kdy dojde k akvizici podniku, který dříve nezávisle obchodoval se skupinou NNP, přičemž na akvizici navazuje restrukturalizace nyní řízených transakcí. Na základě hodnocení pěti faktorů srovnatelnosti a možného dopadu řízených a nezávislých transakcí probíhajících v různé době se může jednat o případ, že podmínky nezávislých transakcí před akvizicí poskytují srovnatelnou nezávislou cenu pro řízené transakce po akvizici. I pokud dojde k restrukturalizaci podmínek daných transakcí, v závislosti na skutečnostech a okolnostech konkrétního případu může být možné provést úpravy o funkce, majetek a/nebo rizika, ke kterým došlo před restrukturalizací. Například může být provedena úprava srovnatelnosti, aby byl v úvahu vzat rozdíl v tom, která strana nese rizika nedobytných pohledávek.

9.136 Dalším příkladem možné aplikace metody srovnatelné nezávislé ceny by byl případ, kdy nezávislé strany poskytují výrobní, prodejní nebo servisní činnosti srovnatelné s činnostmi, které jsou poskytovány ze strany restrukturalizovaného sdruženého podniku. Vzhledem k nedávnému vývoji v oblasti outsourcingu lze v některých případech nalézt nezávislé outsourcingové transakce, které poskytují základ pro metodu srovnatelné nezávislé ceny pro účely určení tržní odměny v rámci post-restrukturalizačních řízených transakcí. Vše samozřejmě pod podmínkou, že outsourcingové transakce jsou vymezeny jako nezávislé transakce a hodnocení pěti faktorů srovnatelnosti poskytuje dostatečnou jistotu, že neexistují žádné podstatné rozdíly mezi podmínkami nezávislých outsourcingových transakcí a podmínkami postrestrukturalizačních řízených transakcí nebo že lze provést dostatečně spolehlivé úpravy (a jsou skutečně provedeny) za účelem eliminace takovýchto rozdílů.

9.137 Pokud je navržena srovnatelná transakce, je důležité zajistit provedení srovnávací analýzu za účelem identifikace případných podstatných rozdílů mezi řízenými a nezávislými transakcemi a - pokud je to nezbytné a možné - za účelem úpravy daných rozdílů. Srovnávací analýza může především odhalit, že restrukturalizovaný subjekt i nadále realizuje hodnotné a významné funkce, případně může odhalit výskyt nehmotného majetku a/nebo významných rizik, která i po restrukturalizaci stále zůstávají v rámci „holého“ subjektu, avšak nelze je nalézt u navrhovaných srovnatelných transakcí. Viz Oddíl A o možných rozdílech mezi restrukturalizovanými činnostmi a situacemi, kdy dochází k zahájení činností.

9.138 Identifikace potenciálně srovnatelných transakcí musí být provedena s cílem nalézt nejspolehlivější srovnatelné údaje při okolnostech daného případu, a to ve světle omezení, která mohou existovat v souvislosti s dostupností informací a souvisejících nákladů na dodržování předpisů (viz odstavce 3.2 a 3.80). Je zřejmé, že dané údaje nebudou vždy perfektní. Rovněž existují případy, kdy údaje o srovnatelných transakcích nenajdeme. To nemusí nutně znamenat, že řízená transakce není v souladu s principem tržního odstupu. V takovýchto případech může být nezbytné určit, zda by byly podmínky příslušné řízené transakce dohodnuty, pokud by spolu dané strany obchodovaly na základě principu tržního odstupu. Nehledě na problémy, které mohou vzniknout v procesu vyhledávání srovnatelných údajů, je nezbytné nalézt přiměřené řešení pro všechny případy převodních cen. Dle pokynů v odstavci 2.2 by i v případech, kdy jsou srovnatelné údaje omezené a nedokonalé, měla by být volba nejvhodnější metody pro určení převodních cen dle okolností daného případu v souladu s povahou řízené transakce stanovenou především na základě funkční analýzy.

C. Vztah mezi kompenzací za restrukturalizaci a post-restrukturalizační odměnou

9.139 V některých situacích může existovat důležitý vzájemný vztah mezi kompenzací za restrukturalizaci a tržní odměnou za provoz podniku po restrukturalizaci. Může tomu tak být v případě, kdy daňový poplatník převede podnikatelské činnosti na sdružený podnik, se kterým musí následně v rámci daných činností obchodovat. Jeden příklad takovéhoto vztahu je uveden v odstavci 9.99 o outsourcingu.¹⁰⁾

9.140 Dalším příkladem je situace, kdy daňový poplatník vykonávající výrobní a distribuční činnost, provede restrukturalizaci, kdy převede distribuční činnosti na sdružený zahraniční podnik, jemuž bude v budoucnosti prodávat zboží, které vyrobí. Sdružený zahraniční podnik by měl za svou investici do akvizice a provozu dané činnosti obdržet tržní odměnu. V této situaci se může daňový poplatník se sdruženým zahraničním podnikem dohodnout, že se vzdá zálohové odměny (nebo její části) za příslušnou činnost splatné dle principu tržního odstupu, přičemž namísto toho získá časem srovnatelný užitek prostřednictvím prodeje svého zboží sdruženému zahraničnímu podniku za ceny, které jsou vyšší, než by sdružený zahraniční podnik odsouhlasil v případě, že by došlo k úhradě zálohové kompenzace. Alternativně se mohou strany dohodnout na stanovení zálohové kompenzace za restrukturalizaci, která je částečně kompenzována budoucími nižšími převodními cenami za vyráběné výrobky, než by byly jinak stanoveny. Viz Část II této kapitoly pro informace o situacích, kdy by za samotnou restrukturalizaci byla splatná kompenzace dle principu tržního odstupu.

9.141 Jinými slovy, v této situaci, kdy daňový poplatník bude mít se sdruženým zahraničním podnikem, který bude vykonávat činnosti dříve realizovanou daňovým poplatníkem, trvalý podnikatelský vztah, mají daňový poplatník a sdružený zahraniční podnik příležitost na základě daného vztahu (např. prostřednictvím prodejní ceny zboží) získat ekonomické a komerční užitky, které mohou například vysvětlit, proč se jedna ze stran zřekla kompenzace za převod dané činnosti ve formě zálohové kapitálové platby, nebo proč se může budoucí převodní cena za výrobky lišit od cen, které by byly dohodnuty bez restrukturalizační transakce. V praxi však může být obtížné takovéto ujednání strukturovat a monitorovat. Ačkoliv mají daňoví poplatníci možnost zvolit si formu kompenzačních plateb - tj. zda ve formě zálohy nebo ve formě určitých splátek v čase - daňové správy by při hodnocení takovýchto ujednání chtěly vědět, jak byla v souvislosti se vzdáním se případné kompenzace za samotnou restrukturalizaci ovlivněna kompenzace za post-restrukturalizační činnosti. Daňová správa by se v takovémto případě konkrétně chtěla zabývat daným ujednáním jako celkem, přičemž by měla k dispozici samostatné ocenění tržní kompenzace za restrukturalizaci a post-restrukturalizačních transakcí.

D. Srovnání předrestrukturalizačních a post-restrukturalizačních činností

9.142 Relevantní otázkou je případná role jakýchkoliv srovnání, která lze provést v souvislosti se skutečně generovanými zisky strany řízené transakce před a po restrukturalizaci. Zejména se lze ptát, zda by bylo vhodné stanovit post-restrukturalizační zisky restrukturalizovaného subjektu odkazem na zisky daného subjektu před restrukturalizací, a to na základě úprav, které by odrážely převod či vzdání se konkrétních funkcí, majetku a rizik.¹¹⁾ 9.143 Důležitým bodem u takovýchto srovnání před a po určité události je skutečnost, že srovnání zisků z post-restrukturalizačních řízených transakcí se zisky realizovanými v rámci řízených transakcí před restrukturalizací by nebylo dostatečné, neboť Článek 9 Modelové smlouvy OECD stanoví, že srovnání má být provedeno s nezávislými transakcemi. Srovnání řízených transakcí daňového poplatníka s ostatními řízenými transakcemi je pro aplikaci principu tržního odstupu irelevantní, a proto by nemělo být používáno daňovou správou jako základ pro úpravu převodních cen, případně ze strany daňového poplatníka na podporu jeho politiky v oblasti převodních cen.

9.144 Dalším problémem u srovnání před a po určité události jsou pravděpodobné obtíže při oceňování souboru funkcí, majetku a rizik, kterých se vzdal restrukturalizovaný subjekt, a to s vědomím, že ne vždy dojde k převodu těchto funkcí, majetku a rizik na jinou stranu.

9.145 Ve světle tohoto tvrzení mohou v rámci podnikových restrukturalizací hrát srovnání před a po určité události svou roli pro pochopení samotné restrukturalizace, přičemž mohou být součástí srovnávací analýzy (včetně funkční analýzy) před a po restrukturalizaci za účelem pochopení změn, které vysvětlují změny v alokaci zisků/ztrát mezi dané strany. Ve skutečnosti mohou být informace o ujednáních, která existovala před restrukturalizací, a o podmínkách samotné restrukturalizace zásadní pro pochopení kontextu, ve kterém byla post-restrukturalizační ujednání implementována, a pro zhodnocení toho, zda jsou tato ujednání v souladu s principem tržního odstupu. Tyto informace mohou ozřejmit reálně dostupné alternativy restrukturalizovaného subjektu.¹²⁾

9.146 Srovnávací analýza (včetně funkční analýzy) podnikatelské činnosti před a po restrukturalizaci může odhalit, že ačkoliv byly některé funkce, majetek a rizika převedeny, ostatní funkce mohou být na základě smlouvy stále vykonávány „holým“ subjektem pro sdružený zahraniční podnik. Na základě opatrného hodnocení příslušných rolí sdruženého zahraničního podniku a „holého“ subjektu lze určit, jaká je nejvhodnější metoda pro stanovení převodních cen dle okolností daného případu - například zda je vhodné alokovat celý zbytkový zisk na sdružený zahraniční podnik v závislosti na skutečných rizicích a nehmotném majetku „holého“ podniku a sdruženého zahraničního podniku.

9.147 Rovněž se objeví případy, kdy lze provést srovnání před a po restrukturalizaci, neboť transakce před a po restrukturalizaci nebyly řízené, například v případě, že restrukturalizace následuje po akvizici, nebo pokud lze spolehlivě provést úpravy, které by objasnily rozdíly mezi nezávislými transakcemi před restrukturalizací a post-restrukturalizačními řízenými transakcemi. Viz příklad v odstavci 9.135. To, zda takovéto nezávislé transakce poskytují spolehlivé srovnatelné údaje, je nezbytné zhodnotit ve světle pokynů uvedených v odstavci 3.2.

E. Úspory v souvislosti s umístěním

9.148 Úspory v souvislosti s umístěním může realizovat skupina NNP, která přesune část svých aktivit na místo, kde jsou nižší náklady (např. na pracovní sílu, nemovitosti, atd.) než v místě, kde byly dané činnosti původně realizovány, přičemž jsou v úvahu brány potenciální náklady související s přemístěním (např. náklady na ukončení stávajících činností, potenciálně vyšší náklady na infrastrukturu v rámci nové polohy, potenciálně vyšší přepravní náklady, pokud se dané činnosti nacházejí ve větší vzdálenosti od trhu, náklady na školení místních zaměstnanců, atd.). Pokud je jako podnikatelský důvod pro restrukturalizaci prezentována podnikatelská strategie zaměřená na získání úspor v souvislosti s umístěním, je relevantní diskuse v rámci odstavců 1.59-1.63.

9.149 Pokud jsou po restrukturalizaci realizovány významné úspory v souvislosti s umístěním, vyvstává otázka, zda a jak by se měly strany o dané úspory podělit. Odpověď by samozřejmě měla záviset na tom, k jaké dohodě by za srovnatelných okolností dospěly nezávislé smluvní strany. Podmínky, které by byly dohodnuty mezi nezávislými stranami, by zpravidla závisely na funkcích, majetku a rizicích jednotlivých stran a jejich příslušné vyjednávací síle.

9.150 Jako příklad si vezměme podnik, který navrhuje, vyrábí a prodává značkové oblečení. Předpokládejme, že výrobní proces je základní, přičemž daná značka je známá a představuje vysoce hodnotný nehmotný majetek. Předpokládejme, že podnik je založen v zemi A, kde jsou vysoké náklady na pracovní sílu. Proto se podnik rozhodne ukončit své výrobní činnosti v zemi A a přesunout je do sesterské společnosti v zemi B, kde jsou mnohem nižší náklady na pracovní sílu. Podnik v zemi A si ponechá práva na značku a i nadále pokračuje v navrhování oblečení. Na základě restrukturalizace budou dané oděvy vyráběny sesterskou společností v zemi B na základě ujednání o smluvní výrobě. Ujednání nezahrnuje užívání významného nehmotného majetku, jež je vlastněn či licencován ze strany sesterské společnosti, a/nebo převzetí významných rizik ze strany sesterské společnosti v zemi B. Jakmile budou oděvy vyrobeny sesterskou společností v zemi B, budou prodány podniku v zemi A, který je bude dále prodávat externím zákazníkům. Předpokládejme, že tato restrukturalizace umožní skupině vytvořené podnikem v zemi A a jejímu přidruženému podniku v zemi B realizovat významné úspory v souvislosti s umístěním. Vyvstává otázka, zda by měly být úspory v souvislosti s umístěním alokovány na podnik v zemi A nebo na jeho sesterskou společnost v zemi B, případně na oba subjekty (a pokud ano, v jakém poměru).

9.151 Vzhledem k tomu, že realokovaná činnost je vysoce konkurenční, je v daném případě pravděpodobné, že podnik v zemi A má reálně dostupnou alternativu využívat sesterskou společnost v zemi B nebo externího výrobce. V důsledku toho by mělo být možné nalézt srovnatelné údaje za účelem stanovení podmínek, při kterých by třetí strana byla dle principu tržního odstupu ochotna vyrábět pro daný podnik oděvy. V takovéto situaci by smluvní výrobce na základě principu tržního odstupu získal velmi malou část (pokud vůbec nějakou) úspor v souvislosti s umístěním. Jiné ujednání by zapříčinilo, že by sdružený výrobce byl v odlišné situaci než nezávislý výrobce, což by bylo v rozporu s principem tržního odstupu.

9.152 V dalším příkladu nyní předpokládejme, že podnik v zemi X poskytuje vysoce specializované strojírenské služby nezávislým klientům. Daný podnik je velmi proslulý svou vysokou kvalitou. Svým nezávislým klientům účtuje poplatky na základě fixní hodinové sazby, která je srovnatelná s hodinovou sazbou účtovanou konkurencí za podobné služby na stejném trhu. Předpokládejme, že mzdy kvalifikovaných techniků jsou v zemi X vysoké. Podnik následně založí dceřinou společnost v zemi Y, kde zaměstná stejně kvalifikované techniky za podstatně nižší mzdy, přičemž převede podstatnou část svých strojírenských činností na dceřinou společnost v zemi Y formou subdodávek. Tímto způsobem získá významné úspory v souvislosti s umístěním pro skupinu, kterou tvoří daný podnik a jeho dceřiná společnosti. Klienti i nadále jednají přímo s podnikem v zemi X a nemusí nutně vědět o ujednání o subdodávkách. Ještě nějakou dobu může známý podnik ze země X za své služby dále účtovat původní hodinovou sazbu, a to i přes podstatně nižší náklady na mzdy techniků. Po určité době je však nucen snížit svou hodinovou sazbu v důsledku konkurenčních tlaků a předat tak část svých úspor v souvislosti s umístěním svým klientům. V tomto případě rovněž vyvstává otázka, na kterou stranu (či strany) v rámci skupiny NNP by měly být na základě principu tržního odstupu alokovány dané úspory - zda na dceřinou společnost v zemi Y, podnik v zemi X, nebo na oba subjekty (a pokud ano, v jakém poměru). 9.153 V rámci tohoto příkladu může existovat vysoká poptávka po předmětném druhu strojírenských služeb a dceřiná společnost v zemi Y je jedinou společností, která dané služby dokáže poskytovat v požadované kvalitě. Podnik v zemi X tak nemá příliš mnoho jiných dostupných možností, než využít tohoto poskytovatele služeb. Dceřiná společnost v zemi Y mohla vytvořit hodnotný nehmotný majetek odpovídající jejímu technickému know-how. Tento nehmotný majetek je nezbytné vzít v úvahu při určení tržní odměny za služby realizované formou subdodávek. Při vhodných okolnostech (např. existují významné a jedinečné příspěvky - např. nehmotný majetek - používané ze strany podniku v zemi X i ze strany jeho dceřiné společnosti v zemi Y) je možné zvážit použití transakční metody rozdělení zisku.

F. Příklad: implementace centrální nákupní funkce

9.154 Tento oddíl názorně vysvětluje aplikaci principu tržního odstupu v případě implementace centrální nákupní funkce. Odráží ústřední důležitost srovnávacích analýz - a především funkční analýzy - pro pochopení role, kterou jednotlivé strany hrají v rámci vytváření synergií, úspor nákladů a jiných integračních účinků. Níže uvedený seznam nemá obsáhnout všechny možné situace, ale pouze ty nejčastější. To, která metoda pro stanovení převodních cen je nejvhodnější, bude záviset na skutečnostech a okolnostech daného případu. Na specifických okolnostech každého případu pak bude především záviset rozhodnutí o tom, na které strany by měly být alokovány úspory nákladů nebo neefektivity vytvořené na základě centralizace nákupní funkce.

9.155 Předpokládejme, že skupina NNP zavede centrální nákupní subjekt, který bude s externími dodavateli vyjednávat nákupy surovin používaných všemi výrobními závody skupiny v rámci jejich výrobních procesů. V závislosti na příslušných funkčních analýzách výrobních závodů, centrálního nákupního subjektu a dohodnutých podmínek je možné uvažovat o několika uspořádáních odměny a metodách pro stanovení převodních cen.

9.156 Předně se objeví případy, ve kterých bude možné aplikovat metodu srovnatelné nezávislé ceny. Předpokládejme, že centrální nákupní subjekt nakupuje suroviny od externích dodavatelů a prodává je výrobním závodům. Metoda srovnatelné nezávislé ceny může být použitelná, pokud jsou dané suroviny obchodovány na komoditním trhu (viz odstavec 2.18). Rovněž může dojít k případu, že cena, kterou výrobní závody platily před zavedením centrálního nákupního subjektu, nebo cena, kterou platí nezávislé strany za srovnatelné suroviny, může být - v závislosti na skutečnostech, okolnostech a dopadech řízených a nezávislých transakcí probíhajících v různou dobu - použita jako srovnatelná nezávislá cena za účelem stanovení ceny, za kterou by měly výrobní závody nakupovat suroviny od centrálního nákupního subjektu. Pokud však nebude metoda srovnatelné nezávislé ceny upravena, může dojít k situaci, kdy budou všechny úspory nákladů alokovány na centrální nákupní subjekt. Jak je uvedeno v odstavci 9.154, rozhodnutí o tom, zda se jedná o podmínku dle principu tržního odstupu, je nezbytné učinit případ od případu. Pokud bude stanoveno, že v souvislosti s okolnostmi případu by měla být část úspor alokována na výrobní subjekty, potom vyvstane otázka, zda by měla metoda srovnatelné nezávislé ceny být adekvátně upravena, a zda je to možné.

9.157 Pokud nelze použít metodu srovnatelné nezávislé ceny - např. z toho důvodu, že cena surovin kolísá a cena hrazená výrobními subjekty před zřízením centrálního nákupního subjektu nemůže sloužit jako referenční bod - je možné zvážit metodu nákladů a přirážky. Například centrální nákupní subjekt může nakupovat suroviny od externích dodavatelů a dále je prodávat výrobním závodům při ceně nákladů a přirážky - tj. při nové kupní ceně surovin ze strany centrálního nákupního subjektu zvýšené o přirážku stanovenou dle principu tržního odstupu. V takovémto případě by měla být přirážka přiřčená centrálnímu nákupnímu subjektu srovnatelná s přirážkami v rámci srovnatelných nezávislých obchodních činností.

9.158 V některých případech centrální nákupní subjekt vystupuje jako agent - a to pro dodavatele nebo pro kupující (nebo pro obě skupiny) - a je odměňován z provizí hrazených dodavateli nebo kupujícími (nebo oběma skupinami). Tato situace může nastat, pokud centrální nákupní subjekt vyjednává s externími dodavateli, avšak nenabývá vlastnické právo k zásobám, tj. výrobní závody i nadále nakupují suroviny přímo od dodavatelů, avšak při nižších cenách, kterých je dosaženo díky činnosti centrálního nákupního subjektu a účasti skupiny výrobních závodů v rámci daného ujednání. Provize může být přímo úměrná k zásobám (především pokud je provize hrazena dodavateli) nebo k získaným slevám (především pokud je provize hrazena výrobními závody). Tato provize by měla být srovnatelná s provizí, kterou by za srovnatelné funkce a za podobných okolností účtovaly nezávislé strany.

9.159 Může se stát, že to, co by bylo z pohledu centrálního nákupního subjektu prima facie považováno za tržní přirážku k nákladům nebo za provizi, ve skutečnosti vede k e stanovení kupních cen pro výrobní subjekty, které jsou vyšší než ceny, které by si zajistily samostatně. Pokud jsou jednotkové náklady, které jsou vytvářeny pro výrobce, podstatné (např. významně a opakovaně ovlivňují segment výrobků, které procházejí přes centrální nákupní subjekt), vyvstává otázka, zda by nezávislí výrobci souhlasili s úhradou takovýchto vyšších cen a jaká by byla ekonomická racionalizace, nebo zda by na základě principu tržního odstupu měl centrální nákupní subjekt nést celou neefektivitu (nebo její část) ve formě snížení prodejních cen účtovaných výrobcům. Odpověď bude záviset na skutečnostech a okolnostech konkrétního případu. Klíčem k analýze bude stanovení užitků, které by mohly jednotlivé strany (výrobní subjekty a centrální nákupní subjekt) důvodně očekávat od implementace centrální nákupní funkce, a reálně dostupné alternativy těchto stran, včetně alternativy neúčastnit se ve vhodných případech centrálních nákupů, pokud nebudou očekávané užitky tak atraktivní, jako je tomu u ostatních alternativ. Pokud jednotlivé strany důvodně očekávaly užitky, bude zásadní analyzovat důvody pro zjevnou neefektivitu centrálního nákupního subjektu a smluvní podmínky, za kterých centrální nákupní subjekt funguje, a dále provést funkční analýzu výrobců a centrálního nákupního subjektu, především pak v souvislosti s jejich příslušný mi rolemi a odpovědnostmi v rozhodnutích, která k daným neefektivitám vedla. Tato analýza by měla umožnit rozhodnutí o tom, na kterou stranu (či strany) by měly být alokovány náklady neefektivity a v jakém rozsahu. Pokud tato analýza naznačuje, že neefektivity by měly být alokovány na centrální nákupní subjekt, jedním z možných způsobů je ocenění prodejních transakcí výrobních subjektů odkazem na srovnatelnou nezávislou cenu, tj. na základě cen, které by výrobní subjekty za srovnatelných okolností získaly na volném trhu u srovnatelných dodávek. Neměly by však být činěny žádné závěry o tom, že neefektivity je nezbytné standardně alokovat na centrální nákupní funkci, nebo že pozitivní dopady synergií by měly být vždy sdíleny mezi členy skupiny. 9.160 Konečně pak mohou existovat určité případy, kdy by byly úspory nákladů (případně náklady) generované na základě centralizace nákupní funkce sdíleny mezi centrálním nákupním subjektem a výrobními závody prostřednictvím určité formy rozdělení zisku.

A. Úvod

9.161 Důležitým výchozím bodem pro jakoukoliv analýzu převodních cen je řádná identifikace a charakterizace zkoumané řízené transakce. Odstavce 1.64 až 1.69 se týkají relevantnosti skutečných transakcí realizovaných sdruženými podniky a pojednávají o výjimečných okolnostech, při kterých může být legitimní a vhodné, aby daňová správa pro účely převodních cen neuznala transakci předloženou daňovým poplatníkem.

9.162 Odstavce 1.64 až 1.69 se omezují na neuznávání transakcí pro účely provedení úprav v oblasti převodních cen ve smyslu Článku 9 Modelové smlouvy OECD (tj. úprav v souladu s principem tržního odstupu). Nejsou zde stanoveny žádné pokyny s ohledem na právo každé země charakterizovat transakce odlišně dle ostatních aspektů národního práva. Pojednání o vztahu mezi národními pravidly proti zneužívání a smlouvami je uvedeno v Komentáři k Článku 1 Modelové smlouvy OECD (viz především odstavce 9.5, 22 a 22.1 v rámci Komentáře).

9.163 NNP mohou organizovat své podnikatelské činnosti dle svého uvážení. Daňové správy nemají právo diktovat NNP to, jakým způsobem by si měly navrhnout své struktury, nebo kde by měly realizovat své podnikatelské činnosti. Skupiny NNP nelze v žádném případě nutit, aby v určité zemi měly nebo udržovaly konkrétní úroveň podnikatelských aktivit. V tomto ohledu mohou jednat ve svém nejlepším komerčním a ekonomickém zájmu. V souvislosti s tímto rozhodnutím mohou být jedním z faktorů i daňové úvahy. Daňové správy však mají právo stanovit daňové dopady struktury implementované ze strany NNP, a to v souladu s aplikací různých smluv a především Článku 9 Modelové smlouvy OECD. To znamená, že daňové správy mohou v případě potřeby provádět úpravy převodních cen v souladu s Článkem 9 Modelové smlouvy a/nebo ostatní druhy úprav povolených národním právem (např. dle všeobecných či specifických pravidel proti zneužívání), a to v rozsahu, ve kterém jsou dané úpravy v rámci smluv v souladu se závazky těchto daňových správ.

B. Skutečně realizované transakce. Role smluvních podmínek. Vztah mezi odstavci 1.64 až 1.69 a ostatními částmi této Směrnice

9.164 V kontextu Článku 9 by mělo zkoumání aplikace principu tržního odstupu na řízené transakce vycházet ze skutečně realizovaných transakcí ze strany sdružených podniků, přičemž smluvní podmínky hrají zásadní roli (viz odstavec 1.64). Jak je však uvedeno v odstavcích 1.47 až 1.51 a 1.64 až 1.69, takovéto hodnocení smluvních podmínek není dostatečné.

9.165 Dle Článku 9 Modelové smlouvy je daňová správa oprávněna upravovat zisky daňového poplatníka, pokud se podmínky řízené transakce liší od podmínek, na kterých by se dohodly nezávislé podniky. V praxi pak úpravy převodních cen zahrnují úpravy zisků podniku souvisejících s úpravou ceny a/nebo ostatních podmínek řízené transakce (např. platebních podmínek nebo alokace rizik). To ovšem neznamená, že by všechny úpravy převodních cen měly být vnímány tak, že spočívají v neuznávání řízených transakcí dle odstavců 1.64 až 1.69 - bez ohledu na to, zda zahrnují pouze úpravu ceny nebo také (či alternativně) úpravu ostatních podmínek řízené transakce, nebo zda se jedná o výsledek samostatného ocenění transakcí, které jsou prezentovány ve formě balíčku dle ustanovení odstavců 3.11 a 6.18. Ve skutečnosti mohou být takovéto úpravy výsledkem zkoumání srovnatelnosti, viz především odstavec 1.33. Odstavce 1.48 až 1.54 stanovují pokyny pro možnost daňové správy napadnout smluvní podmínky, pokud nejsou v souladu s ekonomickou podstatou dané transakce nebo pokud neodpovídají jednání stran.

9.166 Část I této kapitoly obsahuje pojednání o tom, jak zjistit, zda je alokace rizik v rámci určité transakce mezi jednotlivé sdružené podniky v souladu s principem tržního odstupu. Jak je uvedeno v odstavci 9.11, zkoumání rizik v kontextu Článku 9 vychází z prověření smluvních podmínek daných stran, neboť tyto podmínky obecně definují rozdělení rizik mezi stranami. Jak je však uvedeno v odstavcích 1.48 až 1.54, údajná alokace rizika mezi sdruženými podniky je respektována pouze v rozsahu, ve kterém je v souladu s ekonomickou podstatou transakce. Při prověřování alokace rizika mezi sdruženými podniky a dopadů převodních cen je tedy důležité zhodnotit nejenom smluvní podmínky, ale rovněž to, zda sdružené podniky smluvní alokaci rizik dodržují, a zda smluvní podmínky umožňují alokaci rizik dle principu tržního odstupu. Při oceňování toho, zda smluvní podmínky umožňují alokaci rizik dle principu tržního odstupu, existují dva důležité faktory. Jde o to, zda existují údaje ze srovnatelných nezávislých transakcí v souvislosti se srovnatelnou alokací rizik a - pokud takovéto údaje neexistují - zda dává alokace rizika komerční smysl (a především zda je riziko alokováno na stranu, která nad ním má větší kontrolu). Odstavce 9.34 až 9.38 obsahují vysvětlení rozdílu mezi provedením úpravy srovnatelnosti a neuznáním alokace rizika v rámci řízené transakce a dále pojednání o vztahu mezi pokyny v odstavci 1.49 a v odstavcích 1.64 až 1.69.

9.167 Podobné úvahy jsou uvedeny v Části II této kapitoly s ohledem na právo na odškodnění v případě ukončení/podstatné změny stávajícího ujednání. Odstavec 9.103 uvádí, že zhodnocení toho, zda je dané ujednání, které je ukončeno, neobnoveno nebo podstatně změněno, formálně zachyceno v písemné podobě a obsahuje klauzuli o odškodnění, může být důležité zhodnotit, zda jsou podmínky ujednání a možná existence či neexistence klauzule o odškodnění nebo jiného druhu záruky (i podmínek takovéto klauzule, pokud existuje) v souladu s principem tržního odstupu.

C. Aplikace odstavců 1.64 až 1.69 této Směrnice na podnikové restrukturalizace

C.1 Neuznání pouze ve výjimečných případech

9.168 Odstavce 1.64 až 1.69 explicitně omezují neuznávání skutečných transakcí nebo ujednání na výjimečné případy. To signalizuje, že neuznání transakce nepředstavuje standardní krok, ale jedná se o výjimku z všeobecného principu, že hodnocení řízené transakce ze strany daňové správy by mělo zpravidla vycházet ze skutečně realizované transakce ze strany sdružených podniků, a to dle způsobu, kterým byla daná transakce těmito podniky strukturována.¹³⁾ Slovo „výjimečný“ se v tomto kontextu podobá termínům „ojedinělý“ či „neobvyklý“. Je z něj patrné, že ve většině případů se očekává, že princip tržního odstupu dle Článku 9 lze naplnit na základě stanovení tržní ceny pro dané ujednání dle jeho skutečné realizace nebo struktury.

C.2 Stanovení ekonomické podstaty transakce či ujednání

9.170 Ekonomická podstata transakce či ujednání je stanovena na základě přezkoumání všech skutečností a okolností, jako je ekonomický a komerční kontext transakce či ujednání, předmět a dopad z praktického a podnikatelského hlediska a jednání stran, včetně jimi realizovaných funkcí, používaného majetku a podstoupených rizik.

C.3 Určení, zda by daná ujednání byla přijata nezávislými podniky

9.171 Druhá situace v odstavci 1.65 výslovně odkazuje na případ, kdy se ujednání přijatá sdruženými podniky „liší od těch, jež by byla uzavřena nezávislými podniky jednajícími komerčně racionálně-“ V souladu s odstavcem 9.163 by daňové správy neměly běžně zasahovat do podnikatelských rozhodnutí daňového poplatníka a do toho, jakým způsobem si strukturuje svá podnikatelská ujednání. Rozhodnutí o tom, že řízená transakce není komerčně racionální, musí tedy být provedeno velmi opatrně, přičemž pouze ve výjimečných případech může vést k neuznání ujednání sdružených podniků.

9.172 Pokud ze spolehlivých údajů vyplývá, že existují srovnatelné nezávislé transakce, nelze argumentovat, že takovéto transakce mezi sdruženými podniky by postrádaly komerční racionalitu. Existence srovnatelných údajů prokazujících tržní ceny pro ujednání sdruženého podniku dokumentuje, že dané ujednání je při srovnatelných okolnostech komerčně racionální pro nezávislé podniky. Na druhou stranu však pouhá skutečnost, že se ujednání sdružených podniků mezi nezávislými stranami nevyskytuje, sama o sobě neznamená, že není v souladu s principem tržního odstupu, tedy komerčně racionální (viz odstavec 1.11).

9.173 V rámci podnikových restrukturalizací skupiny NNP často implementují podnikatelské modely, které se jen zřídka kdy (pokud vůbec) objevují mezi nezávislými podniky, přičemž maximálně využívají skutečnosti, že se jedná o skupiny NNP, které mohou integrovaným způsobem spolupracovat. Skupiny NNP mohou například implementovat globální dodavatelsko-odběratelské řetězce nebo centralizované funkce, které se mezi nezávislými podniky nevyskytují. Je tedy často obtížné zhodnotit, zda jsou příslušné podnikatelské modely takové, že by je implementovaly i nezávislé podniky jednající komerčně racionálním způsobem. Tento nedostatek srovnatelných údajů samozřejmě neznamená, že implementace takovýchto globálních podnikatelských modelů by měla být automaticky považována za komerčně iracionální.

9.174 Předmětem zkoumání je skutečnost, zda výsledek (tj. přijaté uspořádání) odpovídá tomu, co by bylo výsledkem běžného komerčního jednání nezávislých stran; nejedná se o test chování v tom smyslu, že sdružené podniky byly povinny se při vyjednávání a schvalování podmínek daného ujednání skutečně chovat jako nezávislé podniky. Skutečnost, zda sdružené podniky opravdu vyjednávaly, nebo v rámci dohody o restrukturalizaci jednoduše jednaly v nejlepším zájmu skupiny NNP jako celku, neurčuje, zda by dané ujednání bylo přijato nezávislými stranami jednajícími komerčně racionálním způsobem, nebo zda bylo dosaženo cen dle principu tržního odstupu.

9.175 Aplikace principu tržního odstupu vychází z myšlenky, že nezávislé podniky do určité transakce nevstoupí, pokud vidí jinou, zjevně atraktivnější alternativu. Viz odstavce 9.59 až 9.64. Zde je uvedeno, že zvážení reálně dostupných alternativ může být relevantní pro stanovení tržních cen pro určité ujednání. Rovněž to může být relevantní z hlediska otázky, zda se ujednání přijatá sdruženými podniky liší od ujednání, která by přijaly nezávislé podniky jednající komerčně racionálně. Mohou existovat výjimečné případy, kdy nelze pro skutečně přijaté ujednání spolehlivě určit tržní cenu, přičemž je učiněn závěr, že dané ujednání by při srovnatelných okolnostech nebylo přijato nezávislými podniky jednajícími komerčně racionálně (viz Oddíl C.4).

9.176 Nezávislý podnik by neuzavřel restrukturalizační transakci, pokud ví o jiné alternativě, která je reálně dostupná a zřetelně atraktivnější, včetně alternativy nerealizovat danou restrukturalizaci. Při hodnocení toho, zda by strana měla v souladu s principem tržního odstupu jiné reálně dostupné a zřetelně atraktivnější alternativy, je nezbytné řádně zvážit všechny relevantní podmínky restrukturalizace, práva a ostatní aktiva stran, jakékoliv kompenzace nebo odškodnění za samotnou restrukturalizaci, odměnu za post-restrukturalizační ujednání (viz Části II a III této kapitoly) i komerční okolnosti vyplývající z účasti na skupině NNP (viz odstavec 1.11).

9.177 Při hodnocení komerční racionality restrukturalizace může vyvstat otázka, zda posuzovat jednu transakci izolovaně nebo zda ji posuzovat v širším kontextu, při zvážení ostatních transakcí, které s ní vzájemně souvisí. Obecně bude vhodné posuzovat komerční racionalitu restrukturalizace jako celku. Například při posuzování prodeje nehmotného majetku, který je součástí rozsáhlejší restrukturalizace zahrnující změny ujednání s ohledem na vývoj a užívání nehmotného majetku, není vhodné posuzovat komerční racionalitu prodeje tohoto nehmotného majetku izolovaně bez ostatních změn. Pokud ale na druhé straně restrukturalizace zahrnuje změny více než jednoho prvku či aspektu podnikání, které spolu ekonomicky nesouvisí, může být vhodné posuzovat komerční racionalitu konkrétních změn samostatně. Restrukturalizace může například zahrnovat centralizaci nákupní funkce skupiny a centralizaci vlastnictví hodnotného nehmotného majetku, který s nákupní funkcí nesouvisí. V takovémto případě může být vhodné posuzovat komerční racionalitu centralizace nákupní funkce a centralizaci vlastnictví hodnotného nehmotného majetku samostatně.

9.178 Mohou existovat celoskupinové podnikatelské důvody pro restrukturalizaci skupiny NNP. Je však důležité zdůraznit, že dle principu tržního odstupu jsou jednotliví členové skupiny NNP posuzováni jako samostatné subjekty spíše než neoddělitelné části jednoho sjednoceného podnikání (viz odstavec 1.6). V důsledku tohoto ustanovení pak z pohledu převodních cen nestačí, aby restrukturalizační ujednání dávalo komerční smysl pro skupinu jako celek: ujednání musí být v souladu s principem tržního odstupu na úrovni každého individuálního daňového poplatníka, a to při zvážení jeho práv a ostatních aktiv, očekávaných užitků z daného ujednání (např. odměny v rámci post-restrukturalizačního ujednání plus jakékoliv kompenzační platby za samotnou restrukturalizaci) a reálně dostupných alternativ. 9.179 Pokud je restrukturalizace komerčně racionální pro skupinu NNP jako celek, očekává se, že bude zpravidla existovat vhodná převodní cena (tj. kompenzace za post-restrukturalizační ujednání plus jakékoliv kompenzační platby za samotnou restrukturalizaci), která by zajistila soulad s principem tržního odstupu pro každého jednotlivého člena skupiny účastnícího se dané transakce. Viz Část II, Oddíl B této kapitoly.

C.4 Určení, zda má transakce či ujednání řešení z hlediska určení ceny dle principu tržního odstupu

9.180 Dle druhé situace uvedené v odstavci 1.65 je druhé kumulativní kritérium následující: „skutečná struktura prakticky brání daňové správě stanovit přiměřenou převodní cenu“. Pokud lze s ohledem na okolnosti daného případu stanovit vhodnou převodní cenu (tj. tržní cenu, která bere v úvahu srovnávací analýzu, včetně funkční analýzy, obou stran transakce či ujednání) bez ohledu na to, že se daná transakce/ujednání nemusí vyskytovat mezi nezávislými stranami, a daňová správa může mít pochybnosti s ohledem na komerční racionalitu daňového poplatníka uzavírajícího danou transakci/ujednání, nebude dle druhé situace v odstavci 1.65 daná transakce (ujednání) ignorována. V ostatních případech může daňová správa rozhodnout, že se jedná o případ neuznání transakce/ujednání dle druhé situace v odstavci 1.65.

C.5 Relevance daňového účelu

9.181 Dle Článku 9 Modelové smlouvy OECD pak skutečnost, že je ujednání o podnikové restrukturalizaci motivováno snahou získat daňové úlevy, sama o sobě nevede k závěru, že se nejedná o ujednání dle principu tržního odstupu.¹⁴⁾ Existence daňového motivu nebo účely sama o sobě neomlouvá neuznání charakterizace či struktury určitého ujednání stran dle odstavců 1.64 až 1.69.

9.182 Za předpokladu, že skutečně dojde k převodu funkcí, majetku a/nebo rizik, může být pro skupinu NNP z hlediska Článku 9 komerčně racionální provést restrukturalizaci za účelem získání daňových úspor. Toto však není relevantní pro to, zda je princip tržního odstupu naplněn pro daňového poplatníka ovlivněného restrukturalizací na úrovni subjektu (viz odstavec 9.178).

C.6 Důsledky neuznání dle odstavců 1.64 až 1.69

9.183 Pokud se dle první situace v odstavci 1.65 ekonomická podstata transakce liší od její formy, může daňová správa ignorovat charakterizaci transakce příslušné strany a provést opětovnou charakterizaci dané transakce v souladu s její podstatou.

9.184 S ohledem na druhou situaci odstavec 1.65 obsahuje příklad neuznání prodeje a poznámku, že ačkoliv v tomto případě může být správné chápat transakci jako převod obchodního majetku, bylo by nicméně přiměřené, aby daňová správa uznala podmínky tohoto převodu ve svém souhrnu (a nikoliv jednoduše ceny) jako podmínky, které by se logicky daly očekávat u převodu majetku v rámci transakce mezi nezávislými podniky. V takovémto případě může být vhodné, aby daňová správa například upravila podmínky dohody komerčně racionálním způsobem.

9.185 V obou situacích by Článek 9 umožnil úpravu podmínek tak, aby odrážely podmínky, na kterých by se strany dohodly, pokud by daná transakce byla strukturována v souladu s ekonomickou a komerční realitou stran obchodujících na základě principu tržního odstupu (viz odstavec 1.66). V takových případech by daňové správy při uplatnění principu tržního odstupu musely určit, jaká skutečnost stojí v pozadí smluvní dohody (viz odstavec 1.67).

9.186 Odstavec 1.68 stanovuje některé pokyny pro případ, kdy mohou daňové správy považovat za užitečné odvolávat se na alternativně strukturované transakce mezi nezávislými podniky, aby určily, zda řízená transakce ve své aktuální struktuře odpovídá principu tržního odstupu. Zda mohou být brány v úvahu důkazy o určitém alternativním případu, bude záviset na skutečnostech a okolnostech konkrétního případu, včetně počtu a přesnosti úprav nezbytných pro zohlednění rozdílů mezi řízenou transakcí a příslušnou alternativou, včetně kvality jakýchkoliv jiných dostupných důkazů.

9.187 Tyto pokyny naznačují, že daňová správa by se snažila u neuznané transakce nahradit charakterizaci či strukturu tak, aby co nejvíce odpovídala skutečnostem daného případu, tj. aby byla v souladu s funkčními změnami podnikání daňového poplatníka vyplývajícími z dané restrukturalizace, aby co nejvíce odpovídala ekonomické podstatě daného případu a odrážela výsledky, kterých by bylo dosaženo, pokud by byla strukturována v souladu s komerční realitou nezávislých stran. Pokud například jedna část restrukturalizačního ujednání zahrnuje uzavření určité továrny, nemůže jakákoliv opětovná charakterizace dané restrukturalizační transakce ignorovat skutečnost, že takováto továrna již není v provozu. Obdobě pak v případě, kdy jedna část restrukturalizace zahrnuje skutečné přemístění podstatné části podnikatelských funkcí, nemůže jakákoliv opětovná charakterizace dané restrukturalizační transakce ignorovat skutečnost, že skutečně došlo k přemístění těchto funkcí. V rámci dalšího příkladu, kdy restrukturalizační ujednání zahrnuje převod majetku mezi dvěma stranami, musí jakékoliv neuznání restrukturalizačního ujednání odrážet skutečnost, že mezi dvěma stranami došlo k převodu daného majetku, ačkoliv může být vhodné nahradit povahu převodu alternativní charakterizací, která co nejvíce odpovídá skutečnostem daného případu (např. údajný převod všech práv k majetku může být charakterizován jako pouhý pronájem nebo udělení licence k majetku a naopak).

D. Příklady

D.1 Příklad (A): Transformace plnohodnotného distributora na „bezrizikového“ distributora

9.188 Společnost Z je velmi známým distributorem luxusních produktů. Vlastní hodnotnou značku, cenná prodejní místa a velmi hodnotné dlouhodobé smlouvy s dodavateli. Tato společnost je pohlcena skupinou NNP, která podniká dle globálního podnikatelského modelu, kdy jsou všechny značky a ostatní hodnotný nehmotný majetek vlastněny společností V v zemi V, všechny klíčové dodavatelské smlouvy drží společnost W v zemi W, která je odpovědná za řízení dodavatelských smluv pro celou skupinu, a všechna prodejní místa jsou vlastněna realitní společností v zemi X. Bezprostředně po akvizici se skupina rozhodne provést restrukturalizaci společnosti Z, v rámci které je převedena její značka na společnost V, její cenné dodavatelské smlouvy jsou převedeny na společnost W a prodejní místa jsou převedena na společnost X, to vše za jednorázové platby. V důsledku převodu nyní společnost Z vystupuje jako komisionář společnosti W. Post-restrukturalizační ziskový potenciál této společnosti se ve srovnání se situací před restrukturalizací dramaticky snížil. Zástupci skupiny NNP vysvětlují, že podnikatelským důvodem pro restrukturalizaci je harmonizace provozního modelu společnosti Z s provozním modelem zbytku skupiny NNP, přičemž tento proces byl jedním z klíčových faktorů dané aktivace. Vzhledem k realizaci akvizice nemělo vedení společnosti Z žádnou jinou možnost než restrukturalizaci přijmout. Zdá se, že převod značky, smluv a prodejních míst společnosti byl oceněn dle principu tržního odstupu, přičemž odměna za post-restrukturalizační činnosti bude rovněž oceněna dle principu tržního odstupu.

9.189 Za předpokladu, že v tomto případě skutečné jednání stran odpovídá formě restrukturalizace, by se ekonomická podstata ujednání nelišila od toho, jakým způsobem je charakterizována a strukturována danými stranami. Očekává se, že rozhodnutí o tržní ceně za samotnou restrukturalizaci i za post-restrukturalizační činnosti by bylo pro jednotlivé strany provedeno dle principu tržního odstupu, přičemž v tomto případě by byly restrukturalizační transakce uznány.

D.2 Příklad (B): Převod hodnotného nehmotného majetku na tzv. shell company (fiktivní společnost)

9.190 NNP vyrábí a distribuuje výrobky, jejichž hodnota není určena technickými vlastnostmi produktu, ale spíše značkou a viditelností. NNP má v úmyslu diferencovat se od svých konkurentů prostřednictvím rozvoje hodnotných značek, implementace pečlivě vytvořené a nákladné marketingové strategie. Značky vlastní společnost A v zemi A. Vytváření, udržování a realizace celosvětové marketingové strategie je klíčovým zdrojem hodnoty NNP, přičemž na těchto činnostech se podílí 125 zaměstnanců v centrále společnosti A. Hodnota značek má vliv na vysokou spotřebitelskou cenu výrobků. Ústředí společnosti A rovněž zajišťuje centrální sužby pro sdružené společnosti skupiny (např. řízení lidských zdrojů, právní služby, daňové služby). Výrobky jsou vyráběny sdruženými společnostmi na základě ujednání o smluvní výrobě se společností A. Následně jsou distribuovány sdruženými společnostmi, které je nakupují od společnosti A. Zisky generované společností A po úhradě tržní odměny smluvním výrobcům a distributorům jsou považovány za odměnu za nehmotný majetek, marketingové činnosti a centrální služby společnosti A.

9.192 Úplné posouzení všech skutečností a okolností daného případu vede k závěru, že ekonomická podstata ujednání se liší od jeho formy. Skutečnosti pak především naznačují, že společnost Z nemá žádnou reálnou schopnost přijmout rizika, která jsou na ni alokována dle aktuálně charakterizovaného či strukturovaného ujednání příslušných stran. Dále neexistují žádné důkazy o podnikatelských důvodech daného ujednání. V takovémto případě odstavec 1.65 umožňuje, aby daňová správa neuznala strukturu přijatou příslušnými stranami.¹⁵⁾

D.3 Příklad (C): Převod nehmotného majetku, který je skutečně realizován

9.193 Skutečnosti jsou stejné jako v příkladu (B), avšak nyní je část ústředí společnosti A efektivně přesunuta do země Z: 30 ze 125 zaměstnanců ústředí je propuštěno, dalších 30 zaměstnanců je převedeno do nové společnosti Z v zemi Z a 15 nových zaměstnanců je zaměstnáno přímo společností Z v zemi Z, aby převzali funkce vykonávané propuštěnými zaměstnanci. Zaměstnanci společnosti Z mají dovednosti a kompetence pro realizaci strategického rozvoje značky a provádění celosvětové marketingové strategie. Dále se v rámci tohoto příkladu předpokládá, že společnost Z má finanční způsobilost přijmout rizika související se strategickým rozvojem značek. Společnost Z, která je nyní zákonným vlastníkem daných značek, aktivně zajišťuje vytváření, udržování a realizaci celosvětové marketingové strategie. Zaměstnanci společnosti Z mají pravomoc vykonávat a skutečně vykonávají kontrolní funkce s ohledem na rizika související se strategickým rozvojem značek. Služby poskytované zbytkem ústředí společnosti A v zemi A zahrnují centrální služby (např. řízení lidských zdrojů, právní služby, daňové služby) i podpůrné marketingové funkce, které jsou úzce monitorovány zaměstnanci společnosti Z. Hlavním důvodem, proč skupina provedla tuto restrukturalizaci, je profitovat z výhodného daňového režimu v zemi Z (ve srovnání s daňovým režimem v zemi A).

9.194 Změny ve skutečnostech oproti příkladu (B) podporují závěr, že ekonomická podstata ujednání se neliší od jeho formy, přičemž nezávislé podniky jednající při srovnatelných okolnostech komerčně racionálním způsobem by dané ujednání charakterizovaly či strukturovaly stejně jako příslušné sdružené podniky. Vzhledem k těmto skutečnostem by se v této situaci daňová správa snažila dosáhnout tržní výsledek, a to stanovením tržní ceny pro samotou restrukturalizaci i pro post-restrukturalizační činnosti stran na základě uznání skutečně realizovaného ujednání.¹⁶⁾