FZ05/2010
ZPRÁVA
O ASPEKTECH PŘEVODNÍCH CEN U PODNIKOVÝCH RESTRUKTURALIZACÍ KAPITOLA IX SMĚRNICE
O PŘEVODNÍCH CENÁCH
OECD
Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj
Původně zveřejněno OECD v jazyce anglickém pod názvem: Report on the Transfer
Pricing Aspects of Business Restructurings: Chapter IX of the Transfer Pricing Guidelines
© 2010 OECD, Všechna práva vyhrazena.
© 2010 Ministerstvo financí České republiky
k této verzi.
Publikováno po dohodě s OECD, Paříž.
Za kvalitu českého překladu a jeho soulad s původním textem je zodpovědné Ministerstvo
financí České republiky.
PŘEDMLUVA
Tato Zpráva byla dne 22. června 2010 schválena Výborem pro finanční záležitosti
a dále dne 22. července Radou OECD. Dne 22. července 2010 došlo k úpravě Doporučení
Rady o stanovení převodních cen mezi sdruženými podniky [C(95)126/FINAL], které bere
v úvahu doplnění zde přiložené nové Kapitoly IX a revizi Kapitol I-III Směrnice OECD
o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy.
Kapitola IX
Aspekty převodních cen u podnikových restrukturalizací
Úvod
A.
Rozsah
A.1 Podnikové restrukturalizace spadající do rozsahu této kapitoly
9.1 Neexistuje žádná zákonná či všeobecně akceptovaná definice podnikové
restrukturalizace. V kontextu této kapitoly je podniková restrukturalizace definována
jako přeshraniční racionalizace/ přesun funkcí, majetku a/nebo rizik ze strany nadnárodního
podnikatelského subjektu. Podniková restrukturalizace může zahrnovat přeshraniční
převody hodnotného nehmotného majetku, ačkoliv vždy tomu tak není. Může rovněž či
alternativně zahrnovat ukončení nebo významné změny stávajících ujednání. Podnikové
restrukturalizace, které spadají do působnosti této kapitoly, primárně zahrnují interní
přemístění funkcí, majetku a rizik v rámci nadnárodních podniků, ačkoliv vztahy se
třetími stranami (např. s dodavateli, subdodavateli či zákazníky) mohou rovněž být
důvodem pro restrukturalizaci a/nebo mohou být tímto procesem dotčeny.
9.2 Od poloviny 90. let podnikové restrukturalizace často zahrnovaly
centralizaci nehmotného majetku a rizik se ziskovým potenciálem. Zpravidla se jednalo
o následující procesy:
- Transformace plnohodnotných distributorů na distributory s omezeným
rizikem či komisionáře pro sdružený zahraniční podnik, který může fungovat jako ovládající
společnost;
- Transformace plnohodnotných výrobců na smluvní či provizní výrobce
pro
sdružený zahraniční podnik, který může fungovat jako ovládající společnost;
- Převody nehmotných majetkových práv na centrální entitu (např. na takzvanou
„IP společnost“) v rámci skupiny.
9.3 Existují také podnikové restrukturalizace, při kterých je na provozní
subjekty (např. na výrobce či distributory) alokováno více nehmotného majetku a/nebo
rizik. Podnikové restrukturalizace mohou rovněž zahrnovat racionalizaci, specializaci
nebo univerzalizaci činností (výrobní závody a/nebo procesy, činnosti v oblasti výzkumu
a vývoje, prodej, služby), a to včetně utlumování či rušení určitých podniků. Princip
tržního odstupu a postupy v rámci této kapitoly platí stejně pro všechny druhy transakcí
v rámci podnikových restrukturalizací, které spadají do definice uvedené v odstavci
9.1, a to bez ohledu na to, zda vedou k více či méně centralizovanému modelu podnikání.
9.4 Zástupci z řad podniků, kteří se účastnili konzultačního procesu OECD
v letech 2005 až 2009, uvedli, že mezi obchodní důvody pro restrukturalizaci patří
potřeba zachovat součinnost a úspory ze zvýšené výroby, napřímit řízení obchodních
vazeb a zlepšit efektivnost dodavatelského řetězce, a to při využití výhod rozvoje
technologií založených na internetu, který usnadnil vývoj globálních organizací.
Rovněž naznačili, že podnikové restrukturalizace mohou být nezbytné za účelem zachování
rentability nebo omezení ztrát v rámci klesající ekonomiky, například v případě nadměrné
kapacity.
A.2 Problémy spadající do rozsahu této kapitoly
9.5 Tato kapitola pojednává o aspektech převodních cen u podnikových restrukturalizací,
tj. o aplikaci Článku 9 (Sdružené podniky) Modelové smlouvy OECD a této Směrnice
na podnikové restrukturalizace.
9.6 Podnikové restrukturalizace jsou zpravidla spojeny s realokací zisků
mezi členy skupiny nadnárodních podniků, a to bezprostředně po samotné restrukturalizaci
nebo po dobu několika následujících let. Jedním z hlavních cílů této kapitoly v souvislosti
s Článkem 9 je diskuze o rozsahu, ve kterém je takováto realokace zisků v souladu
s principem tržního odstupu, a obecněji, jak platí princip tržního odstupu pro podnikové
restrukturalizace. Implementace integrovaných modelů podnikání a rozvoj globálních
organizací v případech, kdy k tomu dochází z komerčních důvodů a v dobré víře, vyzdvihují
obtížnost argumentace v rámci teoretického prostředí principu tržního odstupu, dle
kterého je se členy skupiny nadnárodních podniků nakládáno jako s nezávislými subjekty.
Tato koncepční obtížnost při aplikaci principu tržního odstupu v praxi je kvitována
i v této Směrnici (viz odstavce 1.10 až 1.11). Bez ohledu na tento problém Směrnice
reflektuje silnou podporu členských států OECD principu tržního odstupu i snahám
o popsání jeho aplikace, a o zdokonalení jeho praktického uplatnění (viz odstavce
1.14 až 1.15). OECD na tuto koncepční obtížnost pamatovala při diskusi o problémech
vyplývajících z kontextu podnikových restrukturalizací, a to ve snaze vytvořit přístupy,
které jsou realistické a přiměřeně pragmatické.
9.7 Tato kapitola pokrývá pouze transakce mezi sdruženými podniky v kontextu
Článku 9 Modelové smlouvy OECD, přičemž se netýká přisouzení zisků v rámci jednoho
podniku na základě Článku 7 Modelové smlouvy OECD, neboť tyto záležitosti jsou předmětem
zprávy WP6 o Přisuzování zisků stálým provozovnám.1) Návody, které jsou uvedeny v
rámci Článku 9, byly vytvořeny nezávisle na Autorizovaném přístupu OECD (dále jen
„AOA“), který byl vytvořen pro potřeby Článku 7.
9.8 Národní pravidla proti zneužívání a legislativa CFC nespadají do rozsahu
této kapitoly. Do rozsahu této kapitoly nespadají ani národní daňová pravidla pro
platby na základě principu tržního odstupu, včetně pravidel týkajících se odpočitatelnosti
těchto plateb a toho, jakým způsobem se mohou národní daňová ustanovení o kapitálových
příjmech uplatnit na kapitálové platby na základě principu tržního odstupu. Ačkoliv
daň z přidané hodnoty a nepřímé daně vznáší významné otázky v kontextu podnikových
restrukturalizací, nejsou v této kapitole zahrnuty.
B. Aplikace Článku 9 Modelové smlouvy OECD a této Směrnice na podnikové restrukturalizace:
teoretický rámec
9.9 Tato kapitola vychází z předpokladu, že princip tržního odstupu a tato
kapitola by neměly platit rozdílně pro restrukturalizace a post-restrukturalizační
transakce než pro transakce, které byly takto strukturovány od samého začátku. Relevantní
otázka v rámci Článku 9 Modelové smlouvy OECD a principu tržního odstupu je, zda
v rámci podnikových restrukturalizací existují či jsou stanoveny podmínky, které
by se lišily od podmínek realizovaných mezi nezávislými podniky. Jedná se o teoretický
rámec, dle kterého by měly být interpretovány všechny návody v této kapitole. Tato
kapitola se skládá ze čtyř Částí, které je nezbytné číst jako celek.
Část I:
Zvláštní ohledy na rizika
A. Úvod
9.10 Rizika mají v kontextu podnikových restrukturalizací zásadní význam.
Zkoumání alokace rizik mezi sdružené podniky představuje základní část funkční analýzy.
Na volném trhu by předpoklad zvýšeného rizika byl zpravidla kompenzován růstem očekávaného
výnosu, ačkoliv skutečný výnos se může a nemusí zvyšovat v závislosti na míře, ve
které jsou rizika opravdu realizována (viz odstavec 1.45). Podnikové restrukturalizace
často vedou k tomu, že jsou lokální podniky přeměněny na společnosti s nízkými riziky
(např. distributoři či smluvní výrobci s nízkými riziky), kterým jsou alokovány relativně
nízké (ale všeobecně stabilní) výnosy na základě skutečnosti, že podnikatelská rizika
nese jiný subjekt, na který je alokován zbývající zisk. Je tedy důležité, aby daňové
správy posuzovaly realokaci významných rizik podniku, který je restrukturalizován,
a důsledky takovéto realokace pro aplikaci principu tržního odstupu a samotnou restrukturalizaci
a post-restrukturalizační transakce. Tato Část pokrývá alokaci rizik mezi sdruženými
podniky v kontextu Článku 9 a především interpretaci a aplikaci odstavců 1.47 až
1.53. Cílem je poskytnout všeobecná vodítka týkající se rizik, která budou relevantní
pro specifické problémy zkoumané jinde v této kapitole, včetně analýzy v Části II
týkající se kompenzace na základě principu tržního odstupu za samotnou restrukturalizaci,
analýzy v Části III týkající se odměny post-restrukturalizačních řízených transakcí
a analýzy v Části IV týkající se uznávání či neuznávání transakcí prezentovaných
daňovým poplatníkem.
B. Smluvní podmínky
9.11 Na rozdíl od přístupu AOA, který byl vytvořen pro účely Článku 7, vychází
zkoumání rizik v kontextu Článku 9 z přezkoumání smluvních podmínek mezi stranami,
neboť právě tyto podmínky zpravidla definují, jak mají být rizika mezi smluvními
stranami rozdělena. Smluvní ujednání představují výchozí bod pro určení toho, která
strana dané transakce nese riziko s ní spojené. V tomto ohledu by tedy bylo vhodné,
pokud by sdružené podniky písemně dokumentovaly svá rozhodnutí o alokaci či převodu
významných rizik, a to před uskutečněním transakcí, v rámci kterých budou daná rizika
realizována či převáděna, a pokud by dokumentovaly hodnocení dopadů ziskového potenciálu
z realokace významných rizik. Jak je uvedeno v odstavci 1.52, podmínky transakce
lze najít v písemných smlouvách, v korespondenci a/nebo jiné komunikaci mezi smluvními
stranami. V případě, že písemné dohody neexistují, je nezbytné dovodit smluvní vztahy
příslušných stran z jejich jednání a ekonomických principů, které všeobecně upravují
vztahy mezi nezávislými podniky.
9.12 Avšak jak je uvedeno v odstavcích 1.47 až 1.53, daňová správa je
oprávněna napadnout domnělou smluvní alokaci rizika mezi sdruženými podniky, pokud
není v souladu s ekonomickým smyslem příslušné transakce. Při posuzování alokace
rizika mezi sdruženými podniky a jeho důsledky v oblasti převodních cen je tedy důležité
prozkoumat nejenom smluvní podmínky, ale i následující doplňující otázky:
- Zda je jednání sdružených podniků v souladu se smluvní alokací rizik
(viz níže uvedená Oddíl B.1);
- Zda je alokace rizik v rámci řízené transakce v souladu s principem
tržního odstupu (viz níže uvedený Oddíl B.2); a
- Jaké jsou důsledky alokace rizika (viz níže uvedený Oddíl B.3).
B.1 Určení, zda je jednání sdružených podniků v souladu se smluvní alokací
rizik
9.13 V rámci transakcí mezi nezávislými podniky rozdílnost zájmů jednotlivých
stran zajišťuje, že budou zpravidla požadovat, aby druhá strana dodržela podmínky
smlouvy, přičemž smluvní podmínky budou následně obecně ignorovány či upraveny pouze
v případě, že je to v zájmu obou smluvních stran. Stejná rozdílnost zájmů však nemusí
existovat v případě sdružených podniků. Je tedy důležité přezkoumat, zda je jednání
smluvních stran v souladu s podmínkami smlouvy, nebo zda z jednání stran vyplývá,
že smluvní podmínky nebyly dodržovány či jsou pouze předstírané. V takovýchto případech
je pro určení skutečných podmínek transakce nezbytná detailnější analýza.
9.14 Jednání smluvních stran by všeobecně mělo být bráno jako nejlepší důkaz
týkající se skutečné alokace rizika. Odstavec 1.48 uvádí příklad, kdy výrobce prodá
nemovitost sdruženému distributorovi v jiné zemi a tento distributor má dle smluvních
podmínek převzít všechna kurzová rizika. Ve skutečnosti to však vypadá tak, že převodní
cena je nastavena způsobem, aby distributora chránila před dopady pohybů směnných
kurzů. V takovémto případě mohou daňové správy napadnout domnělou alokaci kurzových
rizik.
9.15 Další příkladem, který je relevantní pro podnikové restrukturalizace,
je situace, kdy zahraniční sdružený podnik na základě smlouvy převezme všechna rizika
vyplývající ze skladových zásob. Při zkoumání alokace tohoto rizika může být relevantní
prověřit například to, kde dochází k odepisování hodnoty zásob (tj. zda domácí daňový
poplatník skutečně uplatňuje odpisy jako odpočty), přičemž mohou být nezbytné důkazy,
které potvrzují, že jednání smluvních stran podporuje alokaci těchto rizik v souladu
se smlouvou.
9.16 Třetí příklad se týká určení toho, která smluvní strana nese v rámci
distribuční smlouvy úvěrové riziko. V rámci plnohodnotných distribučních smluv obecně
nese riziko nedobytných pohledávek distributor, který účtuje tržby (bez ohledu na
jakékoliv mechanismy pro zmírnění/převod rizik, které mohou být implementovány).
Toto riziko by zpravidla bylo na konci roku zahrnuto v rozvaze. Avšak rozsah rizika,
které nese distributor na základě principu tržního odstupu, může být odlišný, pokud
distributor obdrží odškodnění od jiné smluvní strany (např. od dodavatele) za nedobytné
pohledávky a/nebo v případě, že je kupní cena určena na základě ceny při opětovném
prodeji, nebo na základě provize, která je úměrná k hotovostním (spíše než fakturovaným)
příjmům. Přezkoumání skutečných podmínek transakcí mezi smluvními stranami, včetně
cenové kalkulace daných transakcí a případného rozsahu, ve kterém ji ovlivňuje úvěrové
riziko, může poskytnout důkazy o tom, zda ve skutečnosti riziko za nedobytné pohledávky
nese dodavatel nebo distributor (případně obě smluvní strany).
B.2 Určení, zda je alokace rizik v rámci řízené transakce v souladu s principem
tržního odstupu
9.17 Příslušné pokyny pro zkoumání rizik v kontextu funkční analýzy jsou
uvedeny v odstavcích 1.47 až 1.51.
B.2.1 Role srovnatelných údajů
9.18 V případě, že údaje prokazují podobnou alokaci rizika v rámci srovnatelných
nezávislých transakcí, potom se smluvní alokace rizika mezi sdruženými podniky považuje
za alokaci na základě principu tržního odstupu. V tomto ohledu mohou srovnatelné
údaje pocházet z transakce mezi jednou ze smluvních stran řízené transakce a nezávislou
smluvní stranou („interní srovnatelná transakce“) nebo z transakce mezi dvěma nezávislými
podniky, kde ani jeden není smluvní stranou řízené transakce („externí srovnatelná
transakce“). Obecně lze říci, že hledání srovnatelných údajů za účelem zhodnocení
souladu alokace rizika s principem tržního odstupu nebude provedeno izolovaně od
všeobecné srovnávací analýzy transakcí, se kterými je riziko spojeno. Srovnatelné
údaje budou použity za účelem zhodnocení souladu řízených transakcí s principem tržního
odstupu, včetně alokace významných rizik v rámci uvedené transakce.
B.2.2 Případy, kdy nejsou nalezeny srovnatelné údaje
9.19 Velmi obtížné a sporné jsou situace, kdy nejsou k dispozici žádné srovnatelné
údaje, které by prokázaly soulad alokace rizika v rámci řízené transakce s principem
tržního odstupu. Pouhá skutečnost, že určitý typ dohody mezi sdruženými podniky nebyl
v praxi realizován mezi nezávislými smluvními stranami, automaticky neznamená, že
není realizován v souladu s principem tržního odstupu. Avšak pokud nejsou k dispozici
žádné srovnatelné údaje, které by podporovaly smluvní alokaci rizika mezi sdruženými
podniky, je nezbytné určit, zda je alokace rizika taková, jakou by si za podobných
okolností pravděpodobně sjednaly nezávislé smluvní strany.
9.20 Toto určení je ze své podstaty subjektivní. Je tedy vhodné stanovit
určité pokyny k tomu, jak takovéto určení realizovat za účelem maximálního možného
omezení nejistot a dvojího zdanění, ke kterému mohou tyto situace vést. Jedním z
relevantních, ale nikoliv determinujících faktorů, které mohou pomoci při tomto určení,
je přezkoumání toho, která (které) ze smluvních stran má (mají) relativně větší kontrolu
nad příslušným rizikem - viz níže uvedené odstavce 9.22 až 9.28. Dalším faktorem,
který může v rámci transakcí realizovaných v souladu s principem tržního odstupu
ovlivnit ochotu nezávislé smluvní strany nést určité riziko, je finanční způsobilost
přijmout dané riziko, což je dále rozvedeno v odstavcích 9.29 až 9.32. Kromě identifikace
těchto dvou relevantních faktorů není možné stanovit normativní kritéria, která by
zajistila jistotu ve všech situacích. Závěr, že alokace rizika v rámci řízené transakce
neodpovídá alokaci rizika, která by byla dohodnuta mezi nezávislými smluvními stranami,
by měl být učiněn velmi opatrně, ve světle skutečností a okolností daného případu.
9.21 Smyslem odkazů na „kontrolu nad rizikem“ a „finanční způsobilost přijmout
dané riziko“ není stanovit standard dle Článku 9 Modelové smlouvy OECD, dle které
by rizika vždy plynula z funkcí kapitálu či lidí. Funkční rámec dle Článku 9 se liší
od přístupu AOA, který byl vytvořen v rámci Článku 7 Modelové smlouvy OECD.
B.2.2.1 Alokace a kontrola rizika
Význam pojmu „kontrola“
9.22 Otázkou vztahu mezi alokací a kontrolou rizika jako faktoru relevantního
pro ekonomickou podstatu se zabývá odstavec 1.49. Ustanovení příslušného odstavce
vychází z praxe. Pokud neexistují srovnatelné údaje, které by prokázaly soulad alokace
rizika v rámci řízené transakce s principem tržního odstupu, může být pro určení
toho, zda by byla podobná alokace rizika dohodnuta za srovnatelných okolností mezi
nezávislými smluvními stranami, relevantním faktorem skutečnost, která smluvní strana
má větší kontrolu nad příslušným rizikem. V takovýchto situacích, kdy jsou rizika
alokována na smluvní stranu řízené transakce, která nad nimi má relativně menší kontrolu,
mohou daňové správy napadnout soulad dané alokace rizika s principem tržního odstupu.
Význam pojmu „kontrola“ v tomto kontextu
9.23 V kontextu odstavce 1.49 je nezbytné „kontrolu“ chápat jako schopnost
činit rozhodnutí o přijetí daného rizika (rozhodnutí riskovat kapitál), a rozhodnutí
o tom, zda a jak dané riziko řídit, a to interně či pomocí externího poskytovatele.
Toto by vyžadovalo, aby společnost disponovala pracovníky - zaměstnanci nebo vedoucími
představiteli - kteří by měli pravomoc tyto funkce realizovat a efektivně by tak
činili.
Pokud tedy jedna strana nese určité riziko, není skutečnost, že najme druhou stranu,
aby dané riziko na denní bázi spravovala a monitorovala, dostatečná pro převod tohoto
rizika na druhou stranu. 9.24 Ačkoliv není pro účely kontroly rizika nezbytné provádět
každodenní správu a monitoring (neboť je možné tyto funkce řešit prostřednictvím
outsourcingu), je pro kontrolu rizika nezbytná schopnost zhodnotit výsledek každodenní
správy a monitoringu ze strany poskytovatele služeb (úroveň potřebné kontroly a druh
hodnocení výkonnosti by závisely na povaze rizika). To lze ilustrovat následovně.
9.25 Předpokládejme, že investor si najme správce fondu, aby na jeho účet
investoval finanční prostředky. V závislosti na vzájemné dohodě těchto dvou subjektů
může být správce fondu oprávněn realizovat všechna každodenní investiční rozhodnutí
jménem investora, ačkoliv riziko poklesu hodnoty investice by nesl investor. V takovémto
případě investor svá rizika kontroluje prostřednictvím tří relevantních rozhodnutí:
rozhodnutí angažovat konkrétního správce fondu (nebo ukončit s tímto subjektem smlouvu),
rozhodnutí o rozsahu zmocnění, které je uděleno správci fondu, a o zadaných cílech,
a rozhodnutí o výši investice, kterou investor svěří do správy daného správce fondu.
Navíc by byl správce fondu zpravidla povinen pravidelně předkládat investorovi příslušné
zprávy, neboť investor by chtěl hodnotit výsledek činností správce fondu. V takovémto
případě správce fondu ze svého pohledu poskytuje službu a řídí své vlastní podnikatelské
riziko (např. chrání svou důvěryhodnost). Provozní riziko správce fondu, včetně možnosti
ztráty klienta, se liší od investičního rizika jeho klienta. To ilustruje skutečnost,
že investor zmocňující jinou osobu prováděním každodenních investičních rozhodnutí
nemusí nutně na takovouto osobu, která tato každodenní rozhodnutí realizuje, převést
investiční riziko.
9.26 Dalším příkladem může být situace, kdy ovládající společnost angažuje
smluvního výzkumníka, aby v její prospěch realizoval určitý výzkum. Předpokládejme
mezi smluvními stranami následující dohodu: ovládající společnost nese riziko neúspěchu
výzkumu a bude vlastnit výstupy výzkumu v případě úspěchu, zatímco smluvní výzkumník
dostane garantovanou odměnu bez ohledu na úspěch či neúspěch výzkumu, avšak nenáleží
mu žádné vlastnické právo v souvislosti s výsledkem výzkumu. Ačkoliv bude každodenní
výzkum prováděn ze strany vědeckých pracovníků smluvního výzkumníka, očekává se,
že ovládající společnost bude realizovat množství relevantních rozhodnutí za účelem
kontroly svého rizika. Jedná se například o následující rozhodnutí: rozhodnutí angažovat
příslušného smluvního výzkumníka (nebo ukončit s tímto subjektem smlouvu), rozhodnutí
o druhu výzkumu, který by měl být prováděn, a o stanovených cílech, a rozhodnutí
o rozpočtu alokovaném smluvnímu výzkumníkovi. Navíc by byl smluvní výzkumník zpravidla
povinen předkládat ovládající společnosti pravidelné zprávy, např. při dosažení předem
určených mezníků. Očekává se, že ovládající společnost bude schopna posoudit výsledek
výzkumné činnosti. Vlastní provozní riziko smluvního výzkumníka - např. riziko ztráty
klienta nebo riziko pokuty v případě nedbalosti - se liší od rizika neúspěchu, které
nese ovládající společnost.
9.27 V rámci třetího příkladu předpokládejme, že ovládající společnost angažuje
smluvního výrobce, aby v její prospěch vyráběl určité výrobky, a to s využitím technologie,
kterou vlastní ovládající společnost. Předpokládejme mezi smluvními stranami následující
dohodu: ovládající společnost garantuje smluvnímu výrobci, že nakoupí 100 % výrobků,
které výrobce vyrobí v souladu s technickými specifikacemi a návrhy poskytnutými
ze strany ovládající společnosti a dle výrobního plánu stanovujícího objemy a načasování
dodávek výrobků, zatímco smluvní výrobce obdrží garantovanou odměnu bez ohledu na
to, zda ovládající společnost příslušné výrobky na trhu skutečně prodá, případně
za jakou cenu. Ačkoliv budou každodenní výrobní činnosti zajišťovány zaměstnanci
smluvního výrobce, očekává se, že ovládající společnost bude realizovat množství
relevantních rozhodnutí za účelem kontroly svého rizika. Jedná se například o následující
rozhodnutí: rozhodnutí angažovat příslušného smluvního výrobce (nebo ukončit s tímto
subjektem smlouvu), rozhodnutí o druhu výrobků, které mají být vyráběny, včetně jejich
technické specifikace, a rozhodnutí o objemech výroby ze strany smluvního výrobce
a o načasování dodávek. Očekává se, že ovládající společnost bude schopna posoudit
výsledek výrobních činností, včetně kontroly kvality výrobního procesu a vyrobených
výrobků. Vlastní provozní riziko smluvního výrobce - např. riziko ztráty klienta
nebo
riziko pokuty v případě nedbalosti či nedodržení kvalitativních či jiných požadavků
stanovených ze strany ovládající společnosti - se liší od tržního rizika nebo rizika
skladových zásob na straně ovládající společnosti.
9.28 Je nezbytné mít na paměti, že rovněž existují rizika, nad kterými nemá
významnou kontrolu žádná ze smluvních stran (viz odstavec 1.49). Existují rizika,
která zpravidla nemůže žádná ze stran ovlivnit (např. ekonomické podmínky, situace
na trhu peněz/burze, politické prostředí, sociální profily a trendy, konkurence a
dostupnost surovin či pracovní síly), ačkoliv smluvní strany mohou přijímat rozhodnutí
o tom, zda se daným rizikům vystaví či nikoliv, nebo zda a jak budou daná rizika
zmírňovat. Pokud jde o rizika, nad kterými nemá žádná ze stran významnou kontrolu,
nebyla by právě kontrola užitečným faktorem při určení toho, zda je alokace daných
rizik v souladu s principem tržního odstupu.
B.2.2.2 Finanční způsobilost přijmout dané riziko
9.29 Dalším relevantním, ale nikoliv určujícím faktorem, který může pomoci
při určení toho, zda alokace rizika v rámci řízené transakce odpovídá dohodě, která
by byla za srovnatelných okolností realizována mezi nezávislými stranami, je skutečnost,
zda subjekt nesoucí riziko má v době alokace rizika finanční způsobilost dané riziko
přijmout.
9.30 Pokud je riziko na jednu ze stran (dále jen „nabyvatel“) alokováno na
základě smlouvy a tato strana nemá v době uzavření smlouvy finanční způsobilost dané
riziko přijmout - např. se očekává, že nebude schopna nést důsledky daného rizika,
pokud se toto riziko zhmotní, a neimplementuje mechanismus, který by dané riziko
pokryl - mohou vzniknout pochybnosti o tom, zda by takovéto riziko bylo na danou
stranu
alokováno v souladu s principem tržního odstupu. Ve skutečnosti může být nezbytné,
aby v dané situaci riziko efektivně nesl postupitel, mateřská společnost, věřitelé
nebo jiná strana, a to v závislosti na skutečnostech a okolnostech konkrétního případu,
bez ohledu na smluvní podmínky, na základě kterých je riziko údajně alokováno na
nabyvatele.
9.31 To lze vysvětlit na následujícím příkladu. Předpokládejme, že Společnost
A, která nese odpovědnost za vady výrobků vůči zákazníkům, uzavře smlouvu se Společností
B, dle které Společnost B odškodní Společnost A za všechny nároky vzniklé této společnosti
v souvislosti s danou odpovědností. Riziko je tedy smluvně převedeno ze Společnosti
A na Společnost B. Nyní předpokládejme, že v době, kdy je smlouva uzavřena, Společnost
B nemá finanční způsobilost pro přijetí daného rizika - tj. očekává se, že Společnost
B nebude mít prostředky na odškodnění Společnosti A, pokud k nárokům dojde - a neimplementuje
mechaniszhmotní. V závislosti na skutečnostech a okolnostech konkrétního případu
může dojít k tomu, že Společnost A ve skutečnosti ponese náklady na riziko týkající
se odpovědnosti za vady výrobků, přičemž v tomto případě by převod rizika ze Společnost
A na Společnost B nebyl efektivní. Alternativně může dojít k tomu, že mateřská společnost
Společnosti B či jiná strana pokryje nároky Společnosti A vůči Společnosti B. V tomto
případě by byl převod rizika ze Společnosti A efektivní (ačkoliv by nároky nebyly
odškodněny ze strany Společnosti B).
9.32 Finanční způsobilost přijmout dané riziko nemusí nutně představovat
finanční způsobilost nést všechny dopady v případě, že se riziko zhmotní. Může se
například jednat o způsobilost nositele rizika chránit se před dopady daného rizika
v případě, že se zhmotní. Navíc samotná vysoká úroveň kapitalizace neznamená, že
riziko nese kapitálově silná strana.
B.2.2.3 Názorný příklad
9.33 Celý proces určení toho, zda je alokace rizika v rámci řízené transakce
v souladu s principem tržního odstupu, lze názorně vysvětlit na níže uvedeném schématu.
Určení, zda je alokace rizik v řízené transakci v souladu s principem tržního
odstupu
B.2.3 Rozdíl mezi provedením úpravy srovnatelnosti a nerozpoznáním alokace
rizika v rámci řízené transakce2)
9.34 Rozdíl mezi provedením úpravy srovnatelnosti a nerozpoznáním alokace
rizika v řízené transakci lze ilustrovat následujícím příkladem, který odpovídá příkladu
v odstavci 1.69. Předpokládejme, že výrobce v zemi A má sdružené distributory v zemi
B. Předpokládejme, že daňová správa v zemi A prověřuje řízené transakce výrobce a
především alokaci nadbytečného rizika skladových zásob mezi výrobce a jeho sdružené
distributory v zemi B. Má se za to, že v daném případě je toto nadbytečné riziko
skladových zásob podstatné a je důvodem k detailní analýze převodních cen. Na úvod
by daňová správa prověřila smluvní podmínky mezi stranami a to, zda mají ekonomickou
podstatu (s odkazem na jednání stran), a zda jsou v souladu s principem tržního odstupu.
Předpokládejme, že v daném případě neexistují žádné pochybnosti o tom, že skutečné
jednání stran odpovídá smluvním podmínkám - tj. že výrobce skutečně nese nadbytečné
riziko skladových zásob v rámci řízených transakcí se sdruženými distributory.
9.35 Při určování toho, zda je alokace smluvního rizika v souladu s principem
tržního odstupu, by daňová správa prověřovala, zda existují důkazy o srovnatelných
nezávislých transakcích podporujících alokaci rizika v rámci řízených transakcí výrobce.
V případě, že takovéto důkazy existují - ať již z interních nebo externích srovnatelných
údajů - nebyl by důvod zpochybňovat alokaci rizika v rámci řízených transakcí daňového
poplatníka.
9.36 Nyní předpokládejme, že žádné důkazy z interních či externích srovnatelných
nezávislých transakcí, které by podporovaly alokaci rizika v rámci řízených transakcí
výrobce, neexistují. Jak je uvedeno v odstavci 1.69, skutečnost, že nezávislé podniky
nealokují rizika stejným způsobem jako daňový poplatník v rámci svých řízených transakcí,
není dostatečná pro neuznání alokace rizika v rámci řízených transakcí. Tato skutečnost
však může být důvodem pro bližší prověření ekonomické logiky řízeného distribučního
uspořádání. V takovémto případě by bylo nezbytné určit, zda byla alokace smluvního
rizika v řízených transakcích dohodnuta v souladu s principem tržního odstupu. Jedním
faktorem, který může být v rámci tohoto procesu nápomocný, je prověření toho, která
(které) strana (strany) má (mají) větší kontrolu nad nadbytečným rizikem skladových
zásob (viz odstavce 1.49 a 9.22-9.28 výše). Jak je uvedeno v odstavci 9.20, dalším
faktorem, který může v rámci transakcí realizovaných na základě principu tržního
odstupu ovlivnit alokaci rizika na nezávislý podnik, je finanční způsobilost přijmout
dané riziko v době jeho alokace.
9.37 Může se také jednat o případ, kdy i přes nedostatek srovnatelných nezávislých
transakcí podporujících stejnou alokaci rizika jako v případě řízených transakcí
daňového poplatníka dojdeme k závěru, že příslušná alokace rizika má ekonomickou
podstatu a je komerčně racionální - např. protože výrobce má relativně větší kontrolu
nad nadbytečným rizikem skladových zásob, neboť realizuje rozhodnutí o množství výrobků
nakupovaných ze strany distributorů. V takovémto případě by byla alokace rizika respektována,
přičemž může být nezbytná úprava srovnatelnosti za účelem eliminace dopadů jakýchkoliv
podstatných rozdílů mezi srovnávanými řízenými a nezávislými transakcemi.
9.38 Nyní předpokládejme, že daňová správa dojde k závěru, že ujednání daňového
poplatníka v souvislosti s jeho řízenými transakcemi - a především v souvislosti
s
alokací nadbytečného rizika skladových zásob na výrobce - se liší od ujednání, která
by realizovaly nezávislé podniky jednající komerčně racionálním způsobem, tedy že
za srovnatelných okolností by výrobce v souladu s principem tržního odstupu nadbytečné
riziko skladových zásob nepřijal - například na základě dohody o zpětném odkupu neprodaných
skladových zásob od distributorů při plné ceně. V takovémto případě by se daňová
správa snažila o přijatelné řešení prostřednictvím úpravy cen. Avšak ve výjimečných
případech, kdy nelze uskutečnit přijatelné řešení na základě úpravy cen, může daňová
správa v souladu s odstavci 1.47- 1.50 opětovně převést dopady alokace rizika na
sdružené distributory (např. napadením závazku výrobce odkoupit zpět neprodané skladové
zásoby při plné ceně), pokud je alokace daného rizika jedním z faktorů srovnatelnosti
ovlivňujících zkoumanou řízenou transakci.
B.3 Jaké jsou důsledky alokace rizika
B.3.1 Dopady alokace rizika, které jsou uznávány pro daňové účely
9.39 Obecně spočívají důsledky alokace rizika spojeného s řízenou transakcí
na jednu smluvní stranu, kdy je alokace takovéhoto rizika shledána jako vyhovující
principu tržního odstupu, v níže uvedených právech/povinnostech příslušné smluvní
strany. Smluvní strana by měla:
a) Nést případné náklady na řízení (interně nebo prostřednictvím sdružených
či nezávislých poskytovatelů služeb) či zmírňování rizika (např. náklady na zajištění
nebo na pojistné);
b) Nést náklady, které mohou vzniknout z realizace daného rizika. To například
zahrnuje očekávané důsledky oceňování majetku (např. oceňování zásob) a/nebo účtování
rezerv, a to při aplikaci příslušných národních účetních a daňových pravidel; a
c) Obdržet odměnu formou zvýšení očekávaného výnosu (viz odstavec 1.45).
9.40 Realokace rizik mezi sdruženými podniky může vést k pozitivním i negativním
důsledkům pro postupitele i nabyvatele: na jedné straně mohou být potenciální ztráty
a závazky - jako důsledek převodu - převedeny na nabyvatele; na straně druhé může
být
očekávaný výnos související s převedeným rizikem realizován spíše nabyvatelem než
postupitelem.
9.41 Důležité je zhodnotit, zda je riziko ekonomicky významné - tj. zda obnáší
významný ziskový potenciál - a v důsledku toho, zda může realokace rizika vysvětlit
podstatnou realokaci ziskového potenciálu. Významnost rizika bude záviset na jeho
velikosti, pravděpodobnosti realizace, předvídatelnosti i na možnosti jeho zmírnění.
Pokud je riziko posouzeno jako ekonomicky nevýznamné, potom by jeho přijetí či realokace
zpravidla nevysvětlily podstatnou výši ziskového potenciálu daného subjektu, případně
jeho snížení. Na základě principu tržního odstupu se neočekává, že strana převede
riziko, které je vnímáno jako ekonomicky nevýznamné, výměnou za podstatné snížení
ziskového potenciálu.
9.42 Například pokud prodejní distributor, který se změní na komisionáře,
převede vlastnictví skladových zásob na zámořskou ovládající společnost, a tento
převod vede k převodu rizika skladových zásob, bude daňová správa chtít zhodnotit,
zda je převáděné riziko skladových zásob ekonomicky významné. Může pokládat následující
dotazy:
- Jaká je úroveň investic do skladových zásob;
- Jaká je historie stárnutí zásob;
- Jaké jsou náklady na pojištění zásob; a
- Jaká je historie ztrát při přepravě (v případě neexistence pojištění).
9.43 Účetní výkazy mohou poskytovat užitečné informace o pravděpodobnosti
a velikosti určitých rizik (např. riziko nedobytných pohledávek, riziko skladových
zásob), avšak mohou existovat ekonomicky významná rizika, která nemusí být jako taková
uvedena v rámci finančních zpráv (např. tržní rizika).
B.3.2 Může použití určité metody převodních cen vytvořit prostředí s nízkými
riziky?
9.44 Otázka vztahu mezi volbou určité metody převodních cen a úrovní rizika
subjektu, který je na základě dané metody odměňován, je v kontextu podnikových restrukturalizací
důležitá. Velmi často se polemizuje o tom, že pokud je v rámci určitého ujednání
odměna počítána na základě metody nákladů a přirážky nebo transakční metody čistého
rozpětí, která garantuje určitou úroveň hrubého nebo čistého zisku jedné ze stran,
tato strana podniká v prostředí s nízkými riziky. V tomto ohledu je nezbytné rozlišovat
mezi cenovým ujednáním, dle kterého jsou ceny a ostatní finanční podmínky transakce
smluvně stanoveny, a metodou pro určení převodních cen, která je použita pro zjištění
toho, zda jsou ceny, marže nebo zisky z transakce v souladu s principem tržního odstupu.
9.45 S ohledem na předcházející nelze při hodnocení rizika jedné ze stran
ignorovat podmínky, dle kterých je tato strana transakce odměňována. Ve skutečnosti
může cenové ujednání přímo ovlivnit alokaci určitých rizik mezi stranami a v některých
případech může vytvořit prostředí s nízkými riziky. Například výrobce může být chráněn
před rizikem fluktuace cen surovin v důsledku toho, že je odměňován na základě metody
nákladů a přirážky, která bere v úvahu jeho skutečné náklady. Na druhé straně mohou
existovat určitá rizika, jejichž alokace není odvozena od cenových ujednání. Například
odměna za výrobní činnost na základě metody nákladů a přirážky nemusí sama o sobě
ovlivnit alokaci rizika ukončení výrobní smlouvy mezi stranami.
9.46 V souvislosti s metodou pro stanovení převodních cen za účelem posouzení
cen, marží nebo zisků z transakce by se vždy mělo jednat o nejvhodnější metodu pro
stanovení převodních cen s ohledem na okolnosti konkrétního případu (viz odstavec
2.2). Především by daná metoda měla odpovídat alokaci rizika mezi smluvními stranami
(za předpokladu, že je takováto alokace rizika v souladu s principem tržního odstupu),
nebo alokace rizika je důležitou součástí funkční analýzy transakce. Rozhodným faktorem
pro volbu nejvhodnější metody pro stanovení převodních cen je tedy nízko či vysoce
riziková povaha podnikání, nikoliv naopak. Informace o odměnách v rámci post-restrukturalizačních
dohod v souladu s principem tržního odstupu - viz Část III této kapitoly.
C. Problematika dodržování předpisů
9.47 Pro daňové poplatníky je správnou praxí definovat si proces ke stanovení,
monitorování a hodnocení převodních cen, a to při zvážení velikosti transakcí, jejich
komplexnosti, úrovně souvisejícího rizika, a také, zda jsou transakce realizovány
v rámci stabilního či měnícího se prostředí (viz odstavce 3.80 až 3.83). Proces hodnocení
souladu alokace rizik ze strany daňového poplatníka s principem tržního odstupu může
být obtížný a nákladný. Dá se důvodně očekávat, že rozsah a hloubka analýzy bude
záviset:
- Na závažnosti rizika, a především na tom, zda s tímto rizikem souvisí
značný ziskový potenciál; a
- Na tom, zda v rámci alokace rizika došlo k významným změnám - např.
po
podstatné změně rizikového profilu v důsledku restrukturalizace.
Část II:
Kompenzace za samotnou restrukturalizaci na základě principu tržního odstupu
A. Úvod
9.48 Podniková restrukturalizace může zahrnovat přeshraniční převody hodnot
- např. nehmotného majetku - ačkoliv ne vždy tomu tak je. Může rovněž či alternativně
zahrnovat ukončení nebo významné změny stávajících ujednání - např. výrobních smluv,
distribučních smluv, licencí, servisních smluv, atd. Důsledky převodu hodnot z hlediska
převodních cen jsou projednány v Oddílu D této části. Důsledky ukončení nebo významné
změny stávajících smluv z hlediska převodních cen jsou projednány v Oddílu E.
9.49 Článek 9 Modelové smlouvy OECD stanoví, že pokud se podmínky stanovené
nebo určené v rámci převodu funkcí, majetku a/nebo rizik a/nebo v rámci ukončení
či změny smluvních vztahů mezi dvěma sdruženými podniky nacházejícími se ve dvou
různých zemích liší od podmínek, které by byly stanoveny či určeny mezi nezávislými
podniky, pak jakékoliv zisky, kterých by dosáhl jeden z podniků, kdyby nebylo těchto
podmínek, avšak z důvodu těchto podmínek jich nedosáhl, mohou být zahrnuty do zisků
tohoto podniku a následně zdaněny.
B. Chápání samotné restrukturalizace
9.50 Rozhodnutí o tom, zda jsou podmínky stanovené či určené v rámci transakce
podnikové restrukturalizace v souladu s principem tržního odstupu, bude zpravidla
vycházet ze srovnávací analýzy, především pak z přezkoumání realizovaných funkcí,
užívaného majetku a podstoupených rizik jednotlivými stranami, a dále z přezkoumání
smluvních podmínek, ekonomických okolností a podnikatelských strategií.
9.51 Pokud jsou identifikovány nezávislé transakce, které jsou potenciálně
srovnatelné s restrukturalizačními transakcemi, bude se srovnávací analýza rovněž
zaměřovat na hodnocení spolehlivosti srovnání a - pokud je to nezbytné a možné -
na
určení přiměřeně přesných úprav srovnatelnosti za účelem eliminace podstatných dopadů
rozdílů, které mohou existovat mezi srovnávanými situacemi.
9.52 Může se stát, že srovnatelné nezávislé transakce pro restrukturalizační
transakci mezi sdruženými podniky nejsou k dispozici. To samo o sobě neznamená, že
restrukturalizace není v souladu s principem tržního odstupu, avšak stále je nezbytné
určit, zda v souladu je.3) V takovýchto případech bude rozhodnutí o tom, zda by se
nezávislé strany při srovnatelných okolnostech dohodly na stejných podmínkách, vycházet
z přezkoumání:
- Restrukturalizačních transakcí a funkcí, majetku či rizik před restrukturalizací
a po ní (viz Oddíl B.1);
- Obchodních důvodů pro restrukturalizaci a očekávaných přínosů restrukturalizace,
včetně role synergií (viz Oddíl B.2);
- Možností, které mají strany reálně k dispozici (viz Oddíl B.3).
B.1 Identifikace restrukturalizačních transakcí: funkce, majetek a rizika
před a po restrukturalizaci
9.53 Restrukturalizace mohou mít mnoho podob a mohou zahrnovat pouze dva
nebo více než dva členy skupiny NNP. Například jednoduché ujednání před restrukturalizací
by mohlo zahrnovat plnohodnotného výrobce vyrábějícího zboží a prodávajícího dané
zboží sdruženému plnohodnotnému distributorovi za účelem vstupu na trh. Restrukturalizace
by mohla zahrnovat změnu tohoto dvoustranného ujednání, na základě kterého by došlo
k transformaci distributora na distributora s omezeným rizikem nebo na komisionáře,
přičemž rizika, která dříve nesl tento plnohodnotný distributor, převezme výrobce
(viz pojednání o rizicích v Části I této kapitoly). Restrukturalizace bude často
složitější, když se realizované funkce, používaný majetek a/nebo podstoupená rizika
jednou či oběma stranami ujednání před restrukturalizací budou přesouvat na jednoho
či několik dalších členů skupiny.
9.54 Aby bylo možné určit tržní kompenzaci splatnou při restrukturalizaci
jakémukoliv restrukturalizovanému subjektu v rámci skupiny NNP i člena skupiny, který
má takovouto kompenzaci uhradit, je důležité identifikovat transakci či transakce,
ke kterým dochází mezi restrukturalizovaným subjektem a jedním či několika členy
skupiny. Tato analýza bude zpravidla zahrnovat identifikaci funkcí, majetku a rizik
před a po restrukturalizaci. Může být důležité provést hodnocení práv a povinností
restrukturalizovaného subjektu v rámci ujednání před restrukturalizací (včetně těch,
které v rámci relevantních okolností existují dle smluvního a komerčního práva),
a způsobu či rozsahu, ve kterém se takováto práva a povinnosti mění v důsledku restrukturalizace.
9.55 Je zřejmé, že jakékoliv hodnocení práv a povinností restrukturalizovaného
subjektu musí vycházet z požadavku, že takováto práva a povinnosti odrážejí ekonomické
principy, které obecně řídí vztahy mezi nezávislými podniky (viz odstavce 1.52 a
1.53). Restrukturalizovaný subjekt může být například v době restrukturalizace právně
vázán krátkodobým smluvním ujednáním/smluvním ujednáním do odvolání. Avšak skutečné
jednání subjektu v letech či desetiletích před restrukturalizací může naznačovat
dlouhodobé ujednání, a tedy více práv, než je uvedeno v rámci právního smluvního
ujednání.
9.56 Pokud neexistují důkazy o právech a povinnostech ve srovnatelné situaci,
může být nezbytné stanovit, jaká práva a jaké povinnosti by existovaly v případě,
že by spolu dané strany obchodovaly na základě principu tržního odstupu. V rámci
tohoto hodnocení je nezbytné vyvarovat se užívání zpětného pohledu na věc (viz odstavec
3.74).
B.2 Chápání obchodních důvodů pro restrukturalizaci a očekávaných přínosů
restrukturalizace, včetně role synergií
9.57 Zástupci podniků, kteří se účastnili konzultačního procesu OECD, uvedli,
že nadnárodní podniky - bez ohledu na jejich výrobky či odvětví - ve stále větší
míře
potřebují reorganizovat své struktury, aby zajistily centralizovanější kontrolu a
řízení výrobních, výzkumných a distribučních funkcí. Tlak konkurence v rámci globalizovaného
hospodářství, úspory z rozsahu, potřeba specializace nebo potřeba zvyšovat efektivitu
a snižovat náklady - tyto faktory byly uvedeny jako důležité pro podporu podnikových
restrukturalizací. Pokud daňový poplatník uvede jako důležitý obchodní důvod pro
restrukturalizaci očekávané synergie, bylo by dobré, kdyby v době rozhodnutí o restrukturalizaci
či v době její implementace zdokumentoval, o jaké očekávané synergie se jedná a za
jakých předpokladů jsou očekávány. Jedná se o druh dokumentů, které budou pravděpodobně
vyhotovovány na skupinové úrovni pro nedaňové účely, a to na podporu rozhodovacího
procesu v rámci restrukturalizace. Pro účely Článku 9 by bylo vhodné, pokud by daňový
poplatník zdokumentoval, jaký dopad mají tyto očekávané synergie na úrovni daného
subjektu při aplikaci principu tržního odstupu. Dále je nezbytné uvést, že ačkoliv
mohou být očekávané synergie relevantní pro pochopení podnikové restrukturalizace,
je nezbytné vyvarovat se v rámci ex post analýz používání zpět ného pohledu (viz
odstavec 3.74).
9.58 Skutečnost, že motivem pro podnikovou restrukturalizaci mohou být očekávané
synergie, nemusí zcela nutně znamenat, že zisky skupiny NNP se po restrukturalizaci
skutečně zvýší. Může se stát, že zlepšené synergie umožní skupině NNP realizovat
dodatečné zisky ve srovnání se situací, kdy by k restrukturalizaci nedošlo, avšak
nemusí se nutně jednat o dodatečné zisky ve srovnání se situací před restrukturalizací.
Například pokud je restrukturalizace nutná pro zachování, a nikoliv pro zvýšení konkurenceschopnosti.
Navíc ne vždy k očekávaným synergiím dojde. Může se stát, že implementace globálního
obchodního modelu, který byl navržen za účelem získání většího množství synergií
v rámci skupiny, ve skutečnosti vede k dodatečným nákladům a poklesům efektivity.
B.3 Ostatní možnosti, které mají strany reálně k dispozici
9.59 Aplikace principu tržního odstupu je založena na myšlence, že nezávislé
podniky budou při hodnocení podmínek potenciální transakce srovnávat danou transakci
s ostatními možnostmi, které mají reálně k dispozici, přičemž danou transakci zrealizují
pouze v případě přesvědčení, že neexistuje žádná jiná alternativa, která by byla
zcela jasně atraktivnější. Jinými slovy, nezávislé podniky by uzavřely určitou transakci,
pokud pro ně není horší než druhá nejlepší alternativa. Posouzení ostatních reálně
dostupných možností může být relevantní pro srovnávací analýzu - tj. pro pochopení
příslušných postojů stran.
9.60 Proto při aplikaci principu tržního odstupu daňová správa hodnotí každou
transakci tak, jak byla strukturována ze strany daňového poplatníka, s výjimkou případů,
kdy daná transakce není uznána v souladu s pokyny odstavce 1.65. Při hodnocení toho,
zda by podmínky řízené transakce (především v otázce cen) byly přijatelné pro nezávislého
daňového poplatníka ve světle stejných alternativ a podnikajícího za srovnatelných
okolností, jsou zvažovány reálně dostupné alternativní struktury. V případě, že mohla
být schválena ziskovější alternativa, avšak ekonomická povaha struktury daňového
poplatníka se neliší od její formy a daná struktura není komerčně iracionální tak,
že by prakticky bránila daňové správě v určení vhodné převodní ceny, nemůže být daná
transakce ignorována. Avšak úvahy v rámci řízené transakce mohou být upraveny odkazem
na zisky, které by byly získány v rámci alternativního řešení, neboť nezávislé podniky
určitou transakci uzavřou pouze v případě, že nevidí žádnou jinou alternativu, která
by byla zřetelně atraktivnější.
9.61 V souladu s principem tržního odstupu existují situace, kdy by měl určitý
subjekt reálně k dispozici jednu či několik možností, které by byly zřetelně atraktivnější
než přijetí podmínek restrukturalizace (při zvážení všech relevantních podmínek,
včetně budoucích komerčních a tržních podmínek, ziskového potenciálu různých možností
a jakýchkoliv úhrad či odškodnění za restrukturalizaci), případně včetně možnosti
nevstoupit do restrukturalizační transakce. V takovýchto případech by nezávislá strana
teoreticky s podmínkami restrukturalizace nesouhlasila.
9.62 V souladu s principem tržního odstupu rovněž existují situace, kdy by
restrukturalizovaný subjekt neměl reálně k dispozici žádné zřetelně atraktivnější
možnosti než přijetí podmínek restrukturalizace, např. ukončení smlouvy - s odškodněním
či bez něj - viz níže uvedený Oddíl E. V rámci dlouhodobějších smluv může k této
situaci
dojít na základě ustanovení o ukončení smlouvy, která smluvním stranám umožňují v
případě oprávněných důvodů předčasně ukončit smlouvu. U smluv, které stranám umožňují
předčasné ukončení, se může ukončující strana rozhodnout ukončit smlouvu, neboť ve
světle podmínek klauzule o ukončení došla k závěru, že je vhodnější přestat využívat
danou funkci nebo ji realizovat interně, případně angažovat levnějšího či efektivnějšího
poskytovatele (příjemce) nebo hledat lukrativnější příležitosti (poskytovatel). V
případě, že restrukturalizovaný subjekt převede práva, jiná aktiva nebo pokračující
podnik na jinou stranu, může být za takovýto převod odměněn dle ustanovení v níže
uvedeném Oddílu D.
9.63 Princip tržního odstupu vyžaduje zhodnocení podmínek určených nebo stanovených
mezi sdruženými podniky, a to na úrovni každého z nich. Skutečnost, že přeshraniční
rozmístění funkcí, majetku a/nebo rizik může být motivováno platnými komerčními důvody
na úrovni skupiny NNP (např. jako pokus o zajištění synergií na skupinové úrovni),
neposkytuje odpověď na otázku, zda je tento proces v souladu s principem tržního
odstupu z pohledu jednotlivých restrukturalizovaných subjektů.
9.64 Odkaz na myšlenku o reálně dostupných možnostech nemá vytvářet požadavek
na daňové poplatníky týkající se zdokumentování všech případných reálně dostupných
hypotetických možností. Jak je uvedeno v odstavci 3.81, při srovnávací analýze není
nezbytné provádět vyčerpávající hledání všech možných relevantních zdrojů informací.
Smyslem je spíše uvést, že pokud existuje zřetelně atraktivnější a reálně dostupná
alternativa, měla by být součástí analýzy podmínek restrukturalizace
C. Realokace ziskového potenciálu v důsledku podnikové restrukturalizace
C.1 Ziskový potenciál
9.65 Nezávislý podnik nutně neobdrží odměnu, pokud má změna jeho podnikatelských
ujednání za následek snížení ziskového potenciálu nebo očekávaných budoucích zisků.
Princip tržního odstupu nevyžaduje odměnu za pouhý pokles očekávání budoucích zisků
subjektu. Při aplikaci principu tržního odstupu na podnikové restrukturalizace si
klademe otázku, zda dochází k převodu něčeho hodnotného (práv nebo jiného majetku)
nebo k ukončení/významné změně stávajících ujednání, a zda by takovýto převod, ukončení
nebo významná změna byly za srovnatelných okolností předmětem odměny mezi nezávislými
stranami. Tyto dvě situace jsou projednány v níže uvedených Oddílech D a E.
9.66 V rámci této Směrnice termín „ziskový potenciál“ označuje „očekávané
budoucí zisky“. V některých případech může také zahrnovat ztráty. Teorie „ziskového
potenciálu“ se často používá pro účely oceňování, při určování odměny za převod nehmotného
majetku či pokračujícího podniku dle principu tržního odstupu nebo při určování odškodnění
za ukončení/významnou změnu stávajících ujednání dle principu tržního odstupu, a
to v případě, že by se daná odměna či dané odškodnění za podobných okolností použilo
mezi nezávislými stranami.
9.67 V kontextu podnikových restrukturalizací by neměl být ziskový potenciál
interpretován čistě jako zisky/ztráty, ke kterým by došlo, pokud by ujednání před
restrukturalizací pokračovalo po dobu neurčitou. Na jedné straně, pokud určitý subjekt
nemá v době restrukturalizace žádná cenná práva a/nebo jiný majetek, potom nedisponuje
žádným ziskovým potenciálem. Na druhé straně, subjekt s významnými právy a/nebo jinými
aktivy v době restrukturalizace může mít značný ziskový potenciál, který musí být
v konečném důsledku řádně odměněn, aby byla ztráta tohoto ziskového potenciálu ospravedlnitelná.
9.68 Aby bylo možné určit, zda by samotná restrukturalizace vedla v souladu
s principem tržního odstupu k určité formě kompenzace, je zásadní rozumět dané restrukturalizaci,
včetně změn, ke kterým došlo, to jak tyto změny ovlivnily funkční analýzu podniků,
jaké byly podnikatelské důvody pro restrukturalizaci a jaké byly její očekávané přínosy,
případně jaké možnosti by měly smluvní strany reálně k dispozici - viz pojednání
v
Oddílu B. C.2 Realokace rizik a ziskového potenciálu 9.69 Podnikové restrukturalizace
často zahrnují změny příslušných rizikových profilů sdružených podniků. Realokace
rizik mohou být důsledkem převodu hodnot - viz níže uvedený Oddíl D - případně důsledkem
ukončení/významné změny stávajících smluv (viz Oddíl E). Obecné pokyny k aspektům
převodních cen jsou uvedeny v Části I této kapitoly.
9.70 Jako příklad si vezměme transformaci plnohodnotného výrobce na smluvního
výrobce. Ačkoliv v takovémto případě může být odměna na základě nákladů a přirážky
v souladu s principem tržního odstupu odměnou za realizaci post-restrukturalizační
smluvní výrobní procesy, jinou otázkou je, zda by mělo dojít k odškodnění na základě
principu tržního odstupu za změnu stávajících ujednání, která má za následek vzdání
se rizikovějšího ziskového potenciálu ze strany výrobce, a to při zvážení jeho práv
a ostatního majetku.
9.71 V rámci dalšího příkladu předpokládejme, že distributor podniká na své
vlastní riziko v rámci dlouhodobého smluvního ujednání pro daný typ transakce. Předpokládejme,
že na základě jeho práv v rámci dlouhodobé smlouvy týkající se daných transakcí má
reálně dostupnou možnost přijmout či odmítnout přeměnu na distributora s nízkými
riziky pracujícího pro sdružený zahraniční podnik, přičemž odměna v souladu s principem
tržního odstupu za tuto distribuční činnost s nízkými riziky se odhaduje jako stabilní
zisk ve výši 2 % ročně, zatímco zbylý ziskový potenciál související s riziky by nyní
byl alokován na sdružený zahraniční podnik. Pro účely tohoto příkladu předpokládejme,
že daná restrukturalizace by byla implementována pouze prostřednictvím změny stávajících
smluvních ujednání, tj. bez převodu majetku. Z pohledu distributora vyvstává otázka,
zda by mu nové ujednání (při zvážení odměny v rámci post-restrukturalizační transakce
a jakékoliv kompenzace za samotnou restrukturalizaci) přineslo stejný či větší užitek
než jeho realistické (třebaže rizikovější) alternativy. Pokud tomu tak není, daná
situace by implikovala, že post-restrukturalizační ujednání je špatně nastaveno z
hlediska ceny nebo že bude nutná dodatečná kompenzace, aby distributor za restrukturalizaci
obdržel přiměřenou odměnu. Z pohledu sdruženého zahraničního podniku pak vyvstává
otázka, zda a - pokud ano - do jaké míry je tento podnik ochoten přijmout na základě
principu tržního odstupu rizika v situacích, kdy distributor bude realizovat stejnou
činnost v nové pozici.
9.72 Na základě principu tržního odstupu bude odpověď pravděpodobně záviset
na právech a ostatním majetku smluvních stran, na ziskovém potenciálu distributora
a jeho sdruženého podniku v souvislosti s oběma podnikatelskými modely (plnohodnotný
distributor a distributor s nízkými riziky), i na očekávané době trvání nového ujednání.
Pohled distributora lze ilustrovat na následujícím příkladu.
Pozn.: Tento příklad je pouze ilustrativní. V žádném případě nemá vypovídat
o volbě nejvhodnější metody pro určení převodních cen, o agregaci transakcí nebo
o výši tržní odměny za distribuční činnosti. V tomto příkladu se předpokládá, že
změna alokace rizika distributora vychází ze změny stávajícího distribučního ujednání,
dle které dochází k realokaci rizika mezi stranami. Tento příklad má dokreslit pohled
distributora. Nebere v úvahu pohled sdruženého zahraničního podniku (ovládající společnosti),
ačkoliv v rámci analýzy převodních cen je nezbytné zvážit oba pohledy.
------------------------------------------------------- -------------------------------- Zisky distributora před Očekávání budoucího Zisky distributora po transformací: zisku distributora pro transformaci Historické údaje za další tři roky posledních pět let (činnosti s významnými (pokud by si zachoval (činnosti s nízkými riziky) úplné riziko, za riziky) předpokladu, že by takovouto možnost reálně měl) (čisté ziskové rozpětí/ (čisté ziskové rozpětí/ (čisté ziskové rozpětí/ tržby) tržby) tržby) ------------------------------------------------------- -------------------------------- Případ č. 1: (-2 % až +6 %) Garantovaný stabilní zisk ve Rok 1: (-2 %) S významnou mírou nejistoty v výši +2 % ročně Rok 2: +4 % rámci tohoto rozpětí Rok 3: +2 % Rok 4: 0 Rok 5: +6 % ------------------------------------------------------- -------------------------------- Případ č. 2: (+5 % až +10 %) S významnou Garantovaný stabilní zisk ve Rok 1: +5 % mírou výši +2 % ročně Rok 2: +10 % nejistoty v rámci tohoto rozpětí Rok 3: +5 % Rok 4: +5 % Rok 5: +10 % ------------------------------------------------------- -------------------------------- Případ č. 3: (0 % až +4 %) Garantovaný stabilní zisk ve Rok 1: +5 % S významnou mírou nejistoty v výši +2 % ročně Rok 2: +7 % rámci tohoto rozpětí Rok 3: +10 % (např. v důsledku nových Rok 4: +8 % konkurenčních tlaků) Rok 5: +6% ------------------------------------------------------- --------------------------------
9.73 V případě č. 1 se distributor vzdává ziskového potenciálu při významné
nejistotě za relativně nízký, ale stabilní zisk. To, zda by takovéto rozhodnutí byla
ochotná přijmout i nezávislá strana, by záviselo na očekávaném výsledku v obou případech,
na ochotě daného podniku podstupovat rizika, na reálně dostupných alternativách a
na možné kompenzaci za samotnou restrukturalizaci. V případě č. 2 pak je nepravděpodobné,
že nezávislé podniky by v situaci distributora souhlasily s realokací rizik a souvisejícího
ziskového potenciálu bez další kompenzace, pokud by měly i jiné možnosti. Případ
č. 3 ilustruje skutečnost, že analýza by měla brát v úvahu budoucí ziskový potenciál
a - tam, kde dojde k významné změně komerčního nebo ekonomického prostředí -nebudou
pouze historická data dostatečná.
D. Převod něčeho hodnotného (např. majetku nebo trvajícího podniku)
9.74 Níže uvedené Oddíly D.1 až D.3 pojednávají o některých typických převodech,
ke kterých může dojít v rámci podnikových restrukturalizací: převody hmotného majetku,
nehmotného majetku a převody činností (pokračujícího podniku).
D.1 Hmotný majetek
9.75 Podnikové restrukturalizace mohou zahrnovat převod hmotného majetku
(např. vybavení) ze strany restrukturalizovaného subjektu ve prospěch sdruženého
zahraničního podniku. Ačkoliv převody hmotného majetku obecně nezpůsobují žádné významné
obtíže v oblasti převodních cen, jeden častý problém se týká oceňování zásob, které
jsou převáděny v souvislosti s transformací ze strany restrukturalizovaného výrobce
nebo distributora na sdružený zahraniční podnik (např. na ovládající společnost),
pokud nabývající nabude vlastnické právo k zásobám k datu implementace nového podnikatelského
modelu a uspořádání dodavatelsko-odběratelského řetězce.
Názorný příklad
Poznámka: Následující příklad má pouze ilustrovat otázku oceňování při převodech
zásob. V žádném případě nevypovídá o tom, zda by určitá forma restrukturalizace měla
být uznána ze strany daňových úřadů, zda takováto forma restrukturalizace odpovídá
principu tržního odstupu, ani nenaznačuje, že určitá metoda pro určení převodních
cen je přijatelná pro všechny podniky při restrukturalizaci.
9.76 Předpokládejme daňového poplatníka, který je členem skupiny NNP, přičemž
je využíván jako „plnohodnotný“ výrobce a distributor. Dle podnikatelského modelu
před restrukturalizací tento daňový poplatník nakupoval suroviny, vyráběl dokončené
výrobky pomocí svého vlastního/pronajatého hmotného a nehmotného majetku, prováděl
marketingové a distribuční funkce a prodával dokončené výrobky externím zákazníkům.
V rámci této činnosti daňový poplatník nesl celou řadu rizik, jako jsou rizika skladových
zásob, rizika nedobytných pohledávek a tržní rizika.
9.77 Předpokládejme, že dojde k restrukturalizaci daného ujednání a daňový
poplatník nyní funguje jako takzvaný smluvní výrobce a distributor s omezenými funkcemi.
V rámci restrukturalizace je vytvořen sdružený zahraniční podnik, který nabude různý
obchodní a marketingový nehmotný majetek od různých sdružených podniků, včetně daňového
poplatníka. Dále mají být v souvislosti s restrukturalizací suroviny nakupovány příslušným
sdruženým zahraničním podnikem, uloženy k dodání v prostorách daňového poplatníka
za účelem výroby, a to výměnou za výrobní poplatek. Zásoby dokončených výrobků budou
patřit sdruženému zahraničnímu podniku a budou nakupovány daňovým poplatníkem za
účelem jejich okamžitého opětovného prodeje externím zákazníkům (tj. daňový poplatník
nakoupí dokončené výrobky až ve chvíli, kdy s určitým zákazníkem uzavře prodej).
V rámci tohoto nového podnikatelského modelu sdružený zahraniční podnik ponese rizika
zásob, která dříve nesl daňový poplatník.
9.78 Předpokládejme, že v rámci přechodu od dřívějšího ujednání na restrukturalizované
ujednání budou suroviny a dokončené výrobky, které jsou v době implementace nového
ujednání zachyceny v rozvaze daňového poplatníka, převedeny na sdružený zahraniční
podnik. Vyvstává otázka, jak při dané přeměně určit převodní cenu zásob dle principu
tržního odstupu. S tímto problémem se lze zpravidla setkat, pokud dochází k přechodu
od jednoho podnikatelského modelu k druhému. Princip tržního odstupu platí pro převody
zásob mezi sdruženými podniky nacházejícími se v různých daňových jurisdikcích. Volba
vhodné metody pro stanovení převodních cen závisí na srovnávací analýze (včetně funkční
analýzy) stran. Může být nezbytné, aby funkční analýza zahrnovala přechodné období,
v rámci kterého dochází k implementaci převodu. Například v rámci výše uvedeného
příkladu:
- Jednou možností by mohlo být stanovení tržní ceny pro suroviny a dokončené
výrobky odkazem na srovnatelné nezávislé ceny, a to v rozsahu, ve kterém mohou takovéto
srovnatelné nezávislé ceny splnit faktory srovnatelnosti - tj. podmínky nezávislé
transakce jsou srovnatelné s podmínkami převodu, který probíhá v kontextu restrukturalizace.
- Druhou možností by mohlo být stanovení převodní ceny pro dokončené
výrobky
jako ceny pro opětovný prodej zákazníkům bez tržní odměny za stále prováděné marketingové
a distribuční funkce.
- Další možností je vycházet z výrobních nákladů a přidat tržní přirážku
za účelem stanovení odměn pro výrobce za funkce, které prováděl, majetek, který používal,
a rizika, která přijal v souvislosti s danými zásobami. Existují však případy, kdy
je tržní hodnota zásob příliš nízká pro přidání zisku k nákladům dle principu tržního
odstupu.
9.79 Volba vhodné metody pro určení tržních cen závisí částečně na tom, která
část transakce je méně komplexní a lze ji zhodnotit s vyšší mírou jistoty (vykonávané
funkce, používaný majetek a rizika podstoupená ze strany výrobce, případně marketingové
či prodejní funkce, které mají být dále realizovány při zvážení použitého majetku
nebo podstoupených rizik v souvislosti s realizací daných funkcí). Viz odstavce 3.18
až 3.19 o volbě zkoumaného podniku.
D.2 Nehmotný majetek
9.80 Převody nehmotného majetku vedou k obtížným otázkám, a to v souvislosti
s identifikací převáděného majetku, i v souvislosti s jeho oceněním. Identifikace
může být obtížná, neboť ne všechen hodnotný nehmotný majetek je ze zákona chráněn
a registrován a ne všechen hodnotný nehmotný majetek je veden v účetních výkazech.
Relevantní nehmotný majetek může potenciálně zahrnovat práva na používání průmyslového
majetku, jako jsou patenty, ochranné známky, obchodní jména, designy nebo modely,
i autorská práva k literárním, uměleckým či vědeckým dílům (včetně softwaru), a duševní
vlastnictví, jako je know-how a obchodní tajemství. Dále může zahrnovat seznamy zákazníků,
distribuční kanály, jedinečné názvy, symboly nebo obrazy. Důležitou částí analýzy
podnikové restrukturalizace je identifikace významného nehmotného majetku, který
byl případně převeden, dále to, zda by nezávislé podniky za jeho převod platily odměnu,
a stanovení ceny tohoto majetku dle principu tržního odstupu.
9.81 Stanovení tržní ceny pro převod práv k nehmotnému majetku by mělo brát
v úvahu pohled převádějícího i nabyvatele (viz odstavec 6.14). Tento proces bude
ovlivněn řadou faktorů, mezi které patří výše, doba trvání a rizikovost očekávaných
přínosů z užívání nehmotného majetku, povaha majetkových práv a související omezení
(omezení týkající se způsobu využití, geografická omezení, časová omezení), rozsah
a zbývající doba trvání případné právní ochrany těchto práv a jakákoliv klauzule
o výhradnosti v souvislosti s danými právy. Ocenění nehmotného majetku může být komplexní
a nejisté. V kontextu podnikových restrukturalizací lze aplikovat obecné pokyny k
nehmotnému majetku a ujednáním o podílení se na nákladech, které jsou uvedeny v Kapitolách
VI a VIII.
D.2.1 Převod nehmotných práv ze strany lokálního podniku na centrální entitu
(sdružený zahraniční podnik)
9.82 Podnikové restrukturalizace mohou někdy zahrnovat převod nehmotného
majetku, který dříve vlastnil jeden či několik místních podniků, na centrální entitu
nacházející se v jiné daňové jurisdikci (např. sdružený zahraniční podnik, který
vystupuje jako ovládající společnost nebo tzv. „IP společnost“). Převáděný nehmotný
majetek může, ale nemusí být pro převádějícího anebo skupinu NNP jako celek hodnotný.
V některých případech převádějící i nadále převedený nehmotný majetek používá, avšak
v rámci odlišného zákonného postavení (např. jako držitel licence udělené ze strany
nabyvatele, případně na základě smlouvy, která zahrnuje omezená práva k nehmotnému
majetku, např. ujednání o smluvní výrobě za pomocí převedených patentů nebo ujednání
o omezené distribuci pomocí převedené ochranné známky); v jiných případech pak tento
majetek již dále nevyužívá.
9.83 Skupiny NNP mohou mít pro centralizaci vlastnictví a řízení nehmotného
majetku platné podnikatelské důvody. Příkladem v kontextu podnikové restrukturalizace
je převod nehmotného majetku, který je důsledkem specializace výrobních zařízení
v rámci skupiny NNP. V situaci před samotnou restrukturalizací může být každý výrobní
subjekt vlastníkem a správcem celé řady patentů - například pokud byly dané výrobní
závody dříve získány od třetích stran spolu s jejich nehmotným majetkem. V rámci
globálního podnikatelského modelu se může každý výrobní závod specializovat na určitý
výrobní proces nebo na geografickou oblast spíše než dle jednotlivých patentů. V
důsledku dané restrukturalizace může skupina NNP přistoupit k převodu všech lokálně
vlastněných a řízených patentů na ústředí, které pak všem výrobním závodům skupiny
udělí smluvní práva (prostřednictvím licencí nebo výrobních smluv) na výrobu produktů
spadajících do jejich nové kompetence, a to na základě patentů, které dříve vlastnil
stejný či jiný subjekt v rámci skupiny.
9.84 Princip tržního odstupu vyžaduje zhodnocení podmínek stanovených/určených
ze strany sdružených podniků, a to na úrovni každého z nich. Skutečnost, že centralizace
nehmotných majetkových práv může být motivována rozumnými komerčními důvody na úrovni
skupiny NNP, nepřináší odpověď na otázku, zda je daný převod v souladu s principem
tržního odstupu z hlediska převádějícího i nabyvatele.
9.85 Rovněž v případě, kdy lokální podnik převede svá práva k nehmotnému
majetku na sdružený zahraniční podnik a i po převodu nehmotný majetek dále používá,
avšak v rámci odlišného zákonného postavení (např. jako držitel licence), měly by
být podmínky převodu hodnoceny z hlediska převádějícího i nabyvatele, především při
zkoumání ceny, při které by byly ochotny daný majetek převést/zakoupit nezávislé
podniky. Viz odstavec 9.81. Stanovení tržní odměny pro následné vlastnictví, užívání
a zužitkování převedených aktiv by mělo brát v úvahu rozsah vykonávaných funkcí,
používaného majetku a podstoupených rizik danými stranami v souvislosti s převáděným
nehmotným majetkem. Toto je obzvláště relevantní při podnikových restrukturalizacích,
neboť několik zemí vyjádřilo obavy, že informace o funkcích, majetku a rizicích sdružených
zahraničních podniků nejsou často k dispozici.
9.86 V případě, že v rámci podnikové restrukturalizace dochází k převodu
nehmotného majetku, na který navazuje nové ujednání, kdy převádějící bude i nadále
využívat převedený nehmotný majetek, je nezbytné prověřit komerční ujednání mezi
stranami jako celek a zhodnotit, zda jsou transakce v souladu s principem tržního
odstupu. Pokud by nezávislá strana měla převést majetek, který má v úmyslu i nadále
využívat, bylo by rozumné, pokud by si vyjednala podmínky budoucího užívání (např.
podmínky licenční smlouvy) současně s podmínkami převodu. Ve skutečnosti bude obecně
existovat vztah mezi určením tržní kompenzace za daný převod, určením tržní kompenzace
za post-restrukturalizační transakce v souvislosti s převáděným majetkem (např. budoucí
licenční poplatky, které mohou být splatné ze strany převádějícího za možné užívání
daného majetku) a očekávanou budoucí ziskovostí převádějícího v souvislosti s budoucím
užíváním daného majetku. Například ujednání, dle kterého je za cenu ve výši 100 převeden
patent v roce N a současně je uzavřena licenční smlouva, která stanoví, že převádějící
bude i nadále používat převedený patent výměnou za licenční poplatky ve výši 100
ročně po dobu 10 let, pravděpodobně nebude v souladu s principem tržního odstupu.
D.2.2 Nehmotný majetek převedený v době, kdy není určena jeho hodnota
9.87 V rámci podnikové restrukturalizace mohou vyvstat problémy v případě,
že je nehmotný majetek převeden v době, kdy ještě není určena jeho hodnota (např.
před jeho využíváním), především pokud existuje značná prodleva mezi úrovní očekávaných
budoucích zisků, které byly vzaty v úvahu do hodnocení provedeného v době prodejní
transakce, a skutečnými zisky odvozenými ze strany nabyvatele od využívání takto
získaného nehmotného majetku Pokud je ocenění nehmotného majetku v době transakce
vysoce nejisté, vyvstává otázka, jak by měla být dle principu tržního odstupu určena
cena. Tato otázka by měla být daňovými poplatníky i daňovými správami řešena odkazem
na to, co by za srovnatelných okolností učinily nezávislé podniky, a to ve světle
oceňovací nejistoty při určení ceny dané transakce. Viz odstavce 6.28 až 6.35 a příklady
v Příloze ke Kapitole VI „Příklady vysvětlující Směrnici o převodních cenách pro
nehmotný majetek a vysoce nejisté ohodnocení.“
9.88 Dle těchto návodů je hlavní otázkou určit, zda je ocenění již na počátku
tak nejisté, že by strany v souladu s principem tržního odstupu požadovaly mechanismus
pro úpravu ceny, nebo zda byla změna hodnoty natolik zásadní událostí, že by vedla
k opětovnému vyjednávání o dané transakci. V takovémto případě by měla daňová správa
právo určit tržní cenu pro daný převod nehmotného majetku na základě klauzule o úpravě/opětovném
sjednání, k čemuž by na základě principu tržního odstupu došlo v případě srovnatelné
nezávislé transakce. V ostatních situacích, kdy není důvod domnívat se, že ocenění
bylo dostatečně nejisté již na počátku, aby strany vyžadovaly mechanismus pro úpravu
ceny nebo opětovné sjednání podmínek smlouvy, nemusí daňová správa takovouto úpravu
provést, neboť by se jednalo o nevhodné užití zpětného pohledu. Pouhá existence nejistoty
by neměla vyžadovat ex post úpravu bez zvážení toho, co by učinily nezávislé podniky/co
by si nezávislé podniky mezi sebou dohodly.
D.2.3 Lokální nehmotný majetek
9.89 Pokud dojde k transformaci plnohodnotného podniku na podnik „s omezeným
rizikem, omezenými aktivy a nízkou odměnou“, vyvstávají otázky, zda tato přeměna
vyžaduje převod hodnotného nehmotného majetku (např. zákaznických seznamů) ze strany
restrukturalizovaného lokálního subjektu na sdružený zahraniční podnik, a zda existuje
lokální nehmotný majetek, který zůstává v rámci lokálního podniku. 9.90 Především
v případě přeměny plnohodnotného distributora na distributora s omezeným rizikem/
komisionáře může být důležité prověřit, zda si daný distributor během let před restrukturalizací
vytvořil lokální nehmotný marketingový majetek a - pokud ano - jaká je povaha a hodnota
tohoto majetku a zda došlo k jeho převodu na sdružený podnik. Pokud tento lokální
nehmotný majetek existuje a je převeden na sdružený zahraniční podnik, použil by
se pro určení toho, zda a - pokud ano - jak kompenzovat daný převod, princip tržního
odstupu, a to na základě toho, co by bylo za podobných okolností dohodnuto mezi nezávislými
stranami. Na druhou stranu, pokud tento lokální nehmotný majetek existuje a zůstává
v rámci restrukturalizovaného subjektu, měl by být vzat v úvahu v rámci funkční analýzy
post-restrukturalizovaných činností. Může rovněž ovlivnit volbu a aplikaci nejvhodnější
metody pro určení převodních cen u post-restrukturalizačních řízených transakcí a/nebo
může být předmětem samostatné odměny, např. prostřednictvím licenčních plateb ze
strany sdruženého zahraničního podniku, který ho bude používat od restrukturalizace,
ve prospěch restrukturalizovaného subjektu po dobu životnosti daného nehmotného majetku.4)
D.2.4 Smluvní práva
9.91 Smluvní práva mohou být hodnotným nehmotným majetkem. Pokud dochází
mezi sdruženými podniky k převodu (či postoupení) hodnotných smluvních práv, je nezbytné
stanovit odměnu za tato práva v souladu s principem tržního odstupu, přičemž je nezbytné
vzít v úvahu hodnotu převáděných práv z pohledu převádějícího i nabyvatele. 9.92
Daňové správy vyjádřily obavy u případů, které zaznamenaly v praxi, kdy subjekt dobrovolně
ukončí smlouvu, jež mu přinášela užitky, aby umožnil sdruženému zahraničnímu podniku
uzavřít podobnou smlouvu a profitovat ze souvisejícího ziskového potenciálu. Předpokládejme
například, že společnost A má cenné dlouhodobé smlouvy s nezávislými zákazníky, které
pro společnost A představují významný ziskový potenciál. Předpokládejme, že společnost
A v určité době dobrovolně vypoví své smlouvy se svými zákazníky, a to za podmínek,
kdy jsou tito zákazníci právně či komerčně povinni uzavřít podobná ujednání se společností
B, která je sdruženým zahraničním podnikem v rámci stejné skupiny NNP jako společnost
A. V důsledku tohoto ujednání smluvní práva a související ziskový potenciál, který
dříve náležel společnosti A, nyní náleží společnosti B. Pokud je skutečná situace
taková, že společnost B mohla uzavřít dané smlouvy se zákazníky pouze na základě
toho, že se společnost A vzdala svých smluvních práv v její prospěch, a že společnost
A ukončila své smlouvy se svými zákazníky s vědomím, že tito zákazníci byli právně
či komerčně povinni uzavřít podobná ujednání se společností B, jednalo by se ve své
podstatě o třístrannou transakci zahrnující převod hodnotných smluvních práv ze společnosti
A na společnost B, přičemž odměna za tento převod by měla být stanovena v souladu
s principem tržního odstupu, v závislosti na hodnotě práv, kterých se společnost
A vzdala, a to z pohledu společnosti A i z pohledu společnosti B.
D.3 Převod činností (pokračujícího podniku)
D.3.1 Oceňování převodu činností
9.93 Podnikové restrukturalizace někdy zahrnují převod pokračujících podniků,
např. fungující, ekonomicky integrované podnikatelské jednotky. Převod pokračujícího
podniku v tomto kontextu znamená převod majetku společně se schopností vykonávat
určité funkce a nést určitá rizika. Takovéto funkce, majetek a rizika mohou například
zahrnovat: hmotný a nehmotný majetek; pasiva spojená s držbou určitého majetku a
realizací určitých funkcí - např. R&D a výroba; schopnost provádět činnosti,
které
převádějící vykonával před samotným převodem; a jakékoliv zdroje, kapacity a práva.
Ocenění převodu pokračujícího podniku by mělo odrážet všechny hodnotné součásti,
které by za podobných okolností byly odměněny mezi nezávislými stranami. Například
v případě podnikové restrukturalizace zahrnující převod podnikatelské jednotky, která
mimo jiné zahrnuje výzkumné zařízení se zkušenými výzkumnými pracovníky, by mělo
ocenění pokračujícího podniku mimo jiné odrážet hodnotu daného zařízení a případnou
hodnotu pracovní síly, přičemž tyty hodnoty by byly dohodnuty dle principu tržního
odstupu.
9.94 Stanovená tržní kompenzace za převod pokračujícího podniku se nemusí
nutně rovnat sumě samostatných ocenění jednotlivých součástí, které tvoří souhrnný
převod. Především pokud převod pokračujícího podniku zahrnuje několik souběžných
převodů vzájemně souvisejících aktiv, rizik, funkcí, může být nezbytné provést ocenění
daného převodu na souhrnné bázi, aby bylo dosaženo nejspolehlivějšího ocenění pokračujícího
podniku dle principu tržního odstupu. Pro ocenění převodu pokračujícího podniku mezi
sdruženými podniky mohou být užitečné oceňovací metody, které se používají v rámci
akvizic mezi nezávislými stranami. 9-95 Příkladem je případ, kdy dojde k relokaci
výrobních aktivit, které byly zajišťovány subjektem M1 (subjektem skupiny NNP), na
jiný subjekt - M2 (například aby došlo k využití úspor z daného místa). Předpokládejme,
že M1 převede na M2 své stroje a zařízení, zásoby, patenty, výrobní procesy, know-how
a klíčové smlouvy s dodavateli a odběrateli. Dále předpokládejme, že dojde k realokaci
několika zaměstnanců subjektu M1 do subjektu M2, aby v rámci M2 pomohli s rozjezdem
realokované výrobní činnosti. Předpokládejme, že takovýto převod by byl považován
za převod pokračujícího podniku, a to i pokud by proběhl mezi nezávislými stranami.
Za účelem stanovení případné odměny za daný převod mezi sdruženými podniky dle principu
tržního odstupu je nezbytné transakci srovnat s převodem pokračujícího podniku mezi
nezávislými stranami spíše než s převodem izolovaného majetku.
D.3.2 Ztrátové činnosti
9.96 Ne každý případ, kdy restrukturalizovaný subjekt ztrácí funkce, majetek
a/nebo rizika, zahrnuje skutečnou ztrátu očekávaných budoucích zisků. V některých
případech restrukturalizace mohou být okolností takové, že namísto ztráty „ziskové
příležitosti“ je restrukturalizovaný subjekt ve skutečnosti zachráněn před možností
„ztrátové příležitosti“. Subjekt může souhlasit s restrukturalizací a ztrátou funkcí,
majetku a/nebo rizik, pokud se jedná o lepší alternativu než úplné ukončení podnikání.
Pokud prognózy pro restrukturalizovaný subjekt naznačují, že bez provedení restrukturalizace
dojde ke ztrátám (např. podnik provozuje výrobní závod, který je neekonomický z důvodu
rostoucí konkurence v podobě levných dovozů), potom ve skutečnosti nemusí v důsledku
restrukturalizace dojít ke ztrátě žádné ziskové příležitosti, a naopak se může jednat
o zachování stávajícího podnikání daného subjektu. V takovýchto situacích může restrukturalizace
vést k užitkům pro restrukturalizovaný subjekt v podobě snížení nebo eliminace budoucích
ztrát, pokud dané ztráty převyšují restrukturalizační náklady.
9.97 Byla vznesena otázka, zda by měl nabyvatel ve skutečnosti obdržet od
převádějícího odměnu za převzetí ztrátových činností. Odpověď závisí na tom, zda
by za srovnatelných okolností byla nezávislá strana ochotná zaplatit za postoupení
svých ztrátových činností, zda by zvážila jiné alternativy - např. ukončení dané
činnosti,
a dále na tom, zda by byla nějaká třetí strana ochotna dané ztrátové činnosti převzít
(např. s ohledem na možné splynutí s jejími vlastními činnostmi) a - pokud ano -
za
jakých podmínek, např. na základě kompenzace. Mohou se objevit situace, kdy by nezávislá
strana byla ochotna danou úhradu provést - např. pokud by finanční náklady a společenská
rizika ukončení dané činnosti byly takové, že je pro převádějícího výhodnější zaplatit
nabyvateli, který se pokusí danou aktivitu oživit a bude odpovědný za jakékoliv případně
nezbytné záložní plány.
9.98 Situace však může být odlišná, pokud ztrátové činnosti poskytují jiné
užitky, jako jsou synergie s ostatními činnostmi realizovanými stejným daňovým poplatníkem.
Mohou rovněž existovat okolnosti, kdy je ztrátová činnost udržována jen z toho důvodu,
že přináší určité užitky skupině jako celku. V takovémto případě vyvstává otázka,
zda by dle principu tržního odstupu měl subjekt, který si ponechává ztrátovou činnost,
obdržet odměnu ze strany těch, kteří profitují ze zachování této činnosti.
D.4 Outsourcing
9.99 V případě outsourcingu se může stát, že určitá strana se rozhodne dobrovolně
podstoupit restrukturalizaci a nést související restrukturalizační náklady výměnou
za očekávané úspory. Předpokládejme například, že se daňový poplatník, který vyrábí
a prodává výrobky v rámci jurisdikce s vysokými náklady, rozhodne převést formou
outsourcingu svou výrobní činnost na sdružený podnik nacházející se v jurisdikci
s nízkými náklady. Po restrukturalizaci bude daňový poplatník nakupovat vyrobené
výrobky od svého sdruženého podniku, přičemž je i nadále bude prodávat externím zákazníkům.
Restrukturalizace může vyžadovat restrukturalizační náklady pro daňového poplatníka,
ale zároveň mu tento proces umožní profitovat z úspor nákladů u budoucích nákupů
ve srovnání s vlastními výrobními náklady. Nezávislé strany implementují tento typ
outsourcingových ujednání, přičemž od nabyvatele nezbytně neočekávají explicitní
kompenzaci, pokud očekávané úspory nákladů pro převádějícího převýší jeho restrukturalizační
náklady.5)
E. Odškodnění restrukturalizovaného subjektu za ukončení nebo významnou změnu
stávajících ujednání
9.100 Pokud dojde v kontextu podnikové restrukturalizace k ukončení/podstatné
změně stávajícího smluvního vztahu, může restrukturalizovaný subjekt utrpět určité
újmy (např. odpisy majetku, ukončení pracovních smluv), náklady na přebudování (např.
za účelem úpravy stávajících provozů dle potřeb zákazníků) a/nebo ztrátu ziskového
potenciálu. V rámci podnikových restrukturalizací dochází často ke změně stávajících
ujednání takovým způsobem, že jsou změněny příslušné rizikové profily jednotlivých
stran, s dopady na alokaci ziskového potenciálu mezi stranami. Například plnohodnotná
distribuční smlouva je změněna na distribuční/komisionářské ujednání s nízkým rizikem;
plnohodnotná výrobní smlouva je změněna na ujednání o smluvní/provizní výrobě. V
takovýchto situacích vyvstává otázka, zda by se za podobných okolností nezávislé
strany dohodly na odškodnění ve prospěch restrukturalizovaného subjektu (a pokud
ano, jak by takovéto odškodnění bylo určeno).
9.101 Změnu stávajících ujednání někdy doprovází převod práv a jiného majetku.
Například ukončení distribuční smlouvy někdy doprovází převod nehmotného majetku.
V takovýchto případech je nezbytné posuzovat návody v Oddílech D a E této části dohromady.
9.102 Pro účely této kapitoly znamená termín odškodnění jakýkoliv druh kompenzace,
která může být uhrazena za újmy utrpěné ze strany restrukturalizovaného subjektu.
Nezáleží na tom, zda jsou takovéto kompenzace ve formě zálohových plateb, sdílení
restrukturalizačních nákladů, nižší (nebo vyšší) kupní (nebo prodejní) ceny v kontextu
post-restrukturalizačních činností, případně v jiné formě.
9.103 V žádném případě nelze předpokládat, že všechny případy ukončení/významné
změny smluv by měly opravňovat k tržnímu odškodnění. Za účelem posouzení toho, zda
by bylo tržní odškodnění oprávněné, je důležité posoudit okolnosti v době restrukturalizace,
především práva a jiná aktiva stran i reálně dostupné alternativy stran. Pro tyto
účely mohou být důležité následující čtyři podmínky:
- Zda je ujednání, které je ukončeno, neprodlouženo nebo podstatně změněno,
formálně zachyceno v písemné podobě a obsahuje klauzuli o odškodnění (viz níže uvedený
Oddíl E.1);
- Zda jsou podmínky smlouvy a existence/neexistence klauzule o odškodnění
či jiného druhu záruky (stejně jako podmínky dané klauzule, pokud je obsažena) v
souladu s principem tržního odstupu (viz níže uvedený Oddíl E.2);
- Zda jsou práva na odškodnění stanovena v rámci komerční legislativy
nebo zvykového práva (viz níže uvedený Oddíl E.3); a
- Zda by na základě principu tržního odstupu jiná strana byla ochotna
odškodnit stranu, která v souvislosti s ukončením/podstatnou změnou smlouvy utrpí
určitou újmu (viz níže uvedený Oddíl E.4).
E.1 Zda je ujednání, které je ukončeno, neprodlouženo nebo podstatně změněno,
formálně zachyceno v písemné podobě a obsahuje klauzuli o odškodnění
9.104 Pokud je ujednání, které je ukončeno, neprodlouženo nebo podstatně
změněno, formálně zachyceno v písemné podobě,6) mělo by být výchozím bodem analýzy
zhodnocení toho, zda byly podmínky ukončení, neprodloužení nebo podstatné změny dodrženy
(např. s ohledem na případně požadovanou výpovědní lhůtu), a zda je uvedena klauzule
o odškodnění či jiný druh záruky pro ukončení, neprodloužení nebo změnu ujednání.
Jak je uvedeno v odstavci 1.53, v rámci transakcí mezi nezávislými podniky rozdílnost
zájmů jednotlivých stran zajišťuje, že budou zpravidla požadovat, aby druhá strana
dodržela podmínky smlouvy, přičemž smluvní podmínky budou následně obecně ignorovány
či upraveny pouze v případě, že je to v zájmu obou smluvních stran.
9.105 Avšak posouzení podmínek smlouvy mezi sdruženými podniky nemusí být
z pohledu převodních cen dostatečné, neboť pouhá skutečnost, že daná smlouva o ukončení,
neprodloužení nebo změně neobsahovala klauzuli o odškodnění/záruce, nemusí nutně
znamenat, že se jedná o ujednání v souladu s principem tržního odstupu - viz níže.
E.2 Zda jsou podmínky smlouvy a existence/neexistence klauzule o odškodnění
či jiného druhu záruky (stejně jako podmínky dané klauzule, pokud je obsažena) v
souladu s principem tržního odstupu
9.106 Mezi nezávislými stranami existují případy smluv, které jsou ukončeny,
neprodlouženy nebo podstatně změněny bez jakéhokoliv odškodnění. Protože však mezi
sdruženými podniky nemusí existovat stejná rozdílnost zájmů jednotlivých stran jako
u nezávislých stran, může vyvstat otázka, zda jsou podmínky smlouvy mezi sdruženými
podniky v souladu s principem tržního odstupu, tj. zda by nezávislé strany za podobných
okolností danou smlouvu uzavřely (například smlouvu, která neobsahuje žádnou klauzuli
o odškodnění/ záruce pro případ ukončení, neprodloužení nebo změny smlouvy). Pokud
údaje ze srovnatelných transakcí dokládají podobnou klauzuli o odškodnění (nebo neexistenci
takovéto klauzule) za srovnatelných okolností, potom bude klauzule o odškodnění (nebo
její neexistence) v rámci řízené transakce považována za splňující princip tržního
odstupu. Avšak v případech, kdy nejsou dostupné žádné údaje o srovnatelných transakcích,
je nezbytné, aby rozhodnutí o tom, zda by se nezávislé strany na dané klauzuli o
odškodnění (nebo na její neexistenci) dohodly, bralo v úvahu práva a ostatní aktiva
stran v době uzavření daného ujednání a jeho ukončení či opětovného sjednání, přičemž
může rovněž napomoci přešetření reálně dostupných alternativ daných stran.7)
9.107 Pokud zkoumáme, zda jsou podmínky určitého ujednání v souladu s principem
tržního odstupu, může být nezbytné prověřit odměnu v rámci daných transakcí, které
jsou předmětem ujednání, i finanční podmínky ukončení daného ujednání, neboť mohou
být vzájemně provázány. Ve skutečnosti mohou být ustanovení klauzule o ukončení (nebo
neexistence takovéto klauzule) významnou součástí funkční analýzy příslušných transakcí
a konkrétně analýzy rizik daných stran, přičemž mohou být vzaty v úvahu při určení
tržní odměny v rámci dané transakce. Obdobně pak odměna v rámci daných transakcí
ovlivní rozhodnutí o tom, zda jsou podmínky ukončení ujednání v souladu s principem
tržního odstupu.
9.108 V některých situacích může dojít k tomu, že za srovnatelných okolností
by nezávislá strana neměla žádnou reálně dostupnou alternativu, která by byla jasně
atraktivnější než přijetí podmínek ukončení/podstatné změny smlouvy. V jiných případech
se pak může stát, že přezkoumání podstaty ujednání a skutečného jednání sdružených
podniků by implikovalo dlouhodobější smlouvu, dle které by ukončující strana měla
v případě předčasného ukončení nárok na určité odškodnění.
9.109 Jedna situace, která si zaslouží zvláštní pozornost, neboť by mohla
ovlivnit podmínky smlouvy, pokud by byla smlouva uzavřena mezi nezávislými podniky,
je situace, kdy aktuálně ukončená smlouva by zavazovala jednu ze stran k významným
investicím, za které se dá přiměřeně očekávat tržní odměna pouze v případě, že by
smlouva byla v platnosti po delší dobu. Toto ustanovení by mělo za následek finanční
riziko pro stranu, která by danou investici provedla, pokud by došlo k ukončení smlouvy
před vypršením daného časového období. Úroveň rizika by závisela na tom, zda by byla
investice vysoce specializovaná, nebo zda by mohla být využita i pro jiné klienty
(případně na základě určitých úprav). Pokud by riziko bylo významné, nezávislé strany
by jej pravděpodobně za srovnatelných okolností vzaly v úvahu při sjednávání smlouvy.
9.110 Příkladem je situace, kdy výrobní smlouva mezi sdruženými podniky vyžaduje,
aby výrobce investoval do nové výrobní jednotky. Předpokládejme, že výrobce dokáže
tržní výnos z dané investice přiměřeně odhadnout v době uzavření smlouvy, a to za
předpokladu existence výrobní smlouvy po dobu alespoň pěti let, výrobních aktiv v
minimální výši x jednotek za rok a odměny za výrobní činnost vypočtené na bázi (např.
y$/jednotku), která by měla přinést tržní výnos z celkové investice do nové výrobní
jednotky. Předpokládejme, že po třech letech sdružený podnik smlouvu v souladu s
jejími podmínkami vypoví, a to v kontextu celoskupinové restrukturalizace výrobních
činností. Předpokládejme, že daná výrobní jednotka je vysoce specializovaná a výrobce
nemá po ukončení smlouvy jinou možnost než příslušný majetek odepsat. Vyvstává otázka,
zda by se za podobných okolností nezávislý výrobce nejprve nesnažil o snížení finančního
rizika spojeného s investicí v případě ukončení výrobní smlouvy před vypršením pětiletého
období nezbytného pro získání tržního výnosu z investice.
9.111 V takovémto případě by byly relevantní obecné pokyny uvedené v Části
I této kapitoly v souvislosti s rozhodnutím, zda je alokace rizika v souladu s principem
tržního odstupu. Pokud jsou nalezeny srovnatelné nezávislé transakce, které potvrzují
podobnou alokaci rizik v rámci nezávislých transakcí (především ve světle podmínek
dané investice, odměny za výrobní činnost a podmínek ukončení), potom by byla alokace
rizika mezi sdruženými podniky považována jako vyhovující principu tržního odstupu.
9.112 Pokud takovéto údaje k dispozici nejsou, bylo by nutné se ptát,
zda by se na podobné alokaci rizika dohodly i nezávislé strany. Toto bude záviset
na skutečnostech a okolnostech dané transakce a především na právech a majetku jednotlivých
stran.
- Na základě principu tržního odstupu nemusí být strana, která danou
investici
realizuje, ochotna bez jakékoliv záruky podstoupit riziko (riziko ukončení), které
kontroluje druhá strana (viz odstavce 1.49 a 9.17 až 9.33). Může být celá řada způsobů,
jak lze dané riziko vzít v úvahu v rámci procesu vyjednávání smlouvy, například uvedením
vhodné klauzule o odškodnění pro případ předčasného ukončení, případně upravením
možnosti pro stranu provádějící danou investici převést danou investici za sjednanou
cenu na druhou stranu v případě, že se tato investice stane pro první stranu zbytečnou
v důsledku předčasného ukončení smlouvy druhou smluvní stranou.
- Dalším možným přístupem by bylo zahrnout riziko spojené s možným ukončením
smlouvy do stanovení odměny za činnosti, kterých se smlouva týká (např. zahrnutí
rizika do stanovené odměny za výrobní činnosti, a to pomocí externích srovnatelných
údajů, kdy jsou ve hře srovnatelná rizika). V takovémto případě tak strana, která
danou investici realizuje, vědomě přijímá příslušná rizika a získává za to odměnu;
již není nutná zvláštní odměna za ukončení smlouvy.
- Konečně pak v některých případech mohou smluvní strany daná rizika
sdílet,
např. strana ukončující smlouvu může nést část nákladů na ukončení vynaložených druhou
smluvní stranou.
9.113 Podobný problém se může objevit v případě, kdy jedna strana realizovala
činnosti v oblasti rozvoje, které měly v počátečních obdobích za následek ztráty
či nízké výnosy, přičemž v době po ukončení smlouvy se očekávají nadprůměrné výnosy.
9.114 V případě, kdy se podmínky stanovené/určené mezi sdruženými podniky v souvislosti
s ukončením, neprodloužením nebo podstatnou změnou jejich stávajících ujednání liší
od podmínek, které by byly dohodnuty mezi nezávislými podniky, pak jakékoliv zisky,
kterých by dosáhl jeden z podniků, kdyby nebylo těchto podmínek, avšak z důvodu těchto
podmínek jich nedosáhl, mohou být zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny.
E.3 Zda jsou práva na odškodnění stanovena v rámci komerční legislativy nebo
zvykového práva
9.115 Při hodnocení toho, zda jsou podmínky ukončení nebo neprodloužení stávajícího
ujednání v souladu s principem tržního odstupu, mohou být užitečným zdrojem informace
také možná východiska v rámci příslušného komerčního práva. Platná komerční legislativa
nebo zvykové právo mohou poskytovat užitečné informace o právech na odškodnění a
podmínkách/ustanovení, které lze očekávat v případě ukončení konkrétních druhů smluv,
např. distribuční smlouvy. Dle takovýchto pravidel může být uvedeno, že strana, která
byla ukončením postižena, má právo žádat u soudu odškodnění bez ohledu na to, zda
bylo sjednáno ve smlouvě. Pokud však dané strany patří do stejné skupiny NNP, není
pravděpodobné, že by daná strana vedla soudní spor vůči přidruženému podniku za účelem
získání odškodnění - podmínky ukončení se tedy mohou lišit od podmínek, na kterých
by se při srovnatelných okolnostech dohodly nezávislé strany.
E.4 Zda by na základě principu tržního odstupu jiná strana byla ochotna odškodnit
stranu, která v souvislosti s ukončením/podstatnou změnou smlouvy utrpí určitou újmu
9.116 Analýza podmínek ukončení/podstatné změny smlouvy v souvislosti s převodními
cenami by měla brát v úvahu pohledy převádějícího i nabyvatele. Při zvážení hlediska
nabyvatele je důležité zhodnotit výši případného tržního odškodnění, i určit, která
strana by toto odškodnění měla nést. Nenímožné odvodit jednotnou odpověď pro všechny
případy, neboť daná odpověď by měla vycházet z posouzení skutečností a okolností
konkrétního případu, a to především práv a ostatního majetku smluvních stran, ekonomických
odůvodnění pro ukončení, určení očekávaných přínosů jednotlivých stran z ukončení
a reálně dostupných alternativ. To lze názorně vysvětlit následovně.
9.117 Předpokládejme, že výrobní smlouva uzavřená mezi dvěma sdruženými podniky
- subjektem A a subjektem B - je vypovězena ze strany subjektu A (subjekt B je výrobcem).
Předpokládejme, že se subjekt A rozhodne pro další zajištění výrobních činností,
které byly dříve zajišťovány subjektem B, využít jiného sdruženého výrobce, subjekt
C. Jak je uvedeno v odstavci 9.103, v žádném případě nelze předpokládat, že všechny
případy ukončení/významné změny smluv by měly opravňovat k tržnímu odškodnění. Předpokládejme,
že dle pokynů ve výše uvedených Oddílech E.1 až E.3 se stanoví, že pokud by byla
za daných okolností příslušná transakce realizována mezi nezávislými stranami, byl
by subjekt B v pozici, kdy by mohl nárokovat odškodnění za újmy utrpěné v souvislosti
s ukončením. Vyvstává otázka, zda by takovéto odškodnění měl nést subjekt A (tj.
strana ukončující smlouvu), subjekt C (tj. strana přebírající výrobní činnosti, které
byly dříve zajišťovány subjektem B), jejich mateřská společnost P, případně jiná
strana.
9.118 Jak je uvedeno v Oddíle E.1, výchozím bodem analýzy by bylo hodnocení
smluvních podmínek mezi subjekty A a B. V některých případech by mohly být rovněž
relevantní smluvní podmínky zahrnující subjekty C, P a/nebo jinou stranu. Odpověď
závisí na tom, zda by tyto subjekty byly dle principu tržního odstupu ochotny uhradit
dané odškodnění za ukončení smlouvy.
9.119 Mohou nastat situace, kdy by subjekt A byl ochoten nést náklady na
odškodnění dle principu tržního odstupu, např. v důsledku očekávání, že ukončení
jeho smlouvy se subjektem B mu umožní realizovat úspory nákladů prostřednictvím nové
výrobní smlouvy se subjektem C, přičemž současná hodnota těchto očekávaných nákladů
je vyšší než výše odškodnění.
9.120 Rovněž mohou nastat situace, kdy bude tuto částku ochoten uhradit subjekt
C, a to jako vstupní poplatek za získání výrobní smlouvy od subjektu A, např. pokud
současná hodnota očekávaných zisků odvozených od této nové výrobní smlouvy subjektu
C danou investici vyvažuje. V takovýchto situacích může být úhrada ze strany subjektu
C řešena několika způsoby, např. subjekt C může provést úhradu ve prospěch subjektu
B nebo subjektu A, případně může subjekt C provést nepřímou úhradu ve prospěch subjektu
A, a to úhradou závazku subjektu A ve prospěch B.
9.121 Mohou existovat případy, kdy by dle principu tržního odstupu mohly
subjekty A a C nést dané náklady na odškodnění společně. 9.122 Rovněž může dojít
k případům, kdy není v souladu s principem tržního odstupu ochoten dané náklady na
odškodnění nést ani jeden ze subjektů (tj. ani A ani C), protože žádný z těchto subjektů
neočekává v souvislosti se změnou dostatečné užitky. Dané ukončení může také být
součástí celoskupinové restrukturalizace stanovené ze strany mateřské společnosti
P za účelem realizace synergií na úrovni celé skupiny, přičemž odškodnění subjektu
B by měla v souladu s principem tržního odstupu nést společnost P (s výjimkou případů,
kdy subjekt B například získá z těchto synergií na úrovni skupiny užitky, které vyváží
jeho náklady na ukončení/změnu smlouvy, a to bez ohledu na skutečnost, že došlo k
ukončení/změně smlouvy).
Část III:
Odměna v rámci post-restrukturalizačních řízených transakcí
A. Podnikové restrukturalizace versus „strukturování“
A.1 Obecná zásada: žádná odlišná aplikace principu tržního odstupu
9.123 Princip tržního odstupu a tato Směrnice by se neměly aplikovat odlišně
na post-restrukturalizační transakce a na transakce, které byly jasně strukturovány
od samého počátku. Odlišný přístup by vytvořil konkurenční distorzi mezi stávajícími
aktéry, kteří provádějí restrukturalizaci svých činností, a novými účastníky, kteří
implementují stejný podnikatelský model bez nutnosti restrukturalizovat své podnikání.
9.124 Srovnatelné situace musí být posuzovány stejně. Volba a praktická aplikace
vhodné metody pro určení převodních cen musí vycházet ze srovnávací analýzy, včetně
funkční analýzy stran a zhodnocení smluvních ujednání. Platí stejný standard srovnatelnosti
a stejné pokyny k volbě a aplikaci metod pro stanovení převodních cen bez ohledu
na to, zda dané ujednání vzniklo v důsledku restrukturalizace dřívějšího uspořádání.
9.125 Situace v oblasti podnikových restrukturalizací však zahrnují změnu
a princip tržního odstupu musí být aplikován nejen na post-restrukturalizační transakce,
ale také na další transakce, ke kterým dochází v rámci restrukturalizace, a které
zahrnují přesun funkcí, majetku a/nebo rizik. Aplikace principu tržního odstupu na
tyto další transakce je předmětem Části II této kapitoly. 9.126 Srovnávací analýza
určitého ujednání, které je výsledkem podnikové restrukturalizace, může navíc odhalit
některé faktické rozdíly oproti ujednání, které bylo jako takové strukturováno již
od počátku (viz níže). Tyto faktické rozdíly neovlivňují princip tržního odstupu
ani způsob, kterým by měly být návody v této Směrnici interpretovány či aplikovány,
avšak mohou ovlivnit srovnávací analýzu, a tedy i výsledek dané aplikace. Pro srovnávání
situací před a po restrukturalizaci - viz Oddíl D.
A.2 Možné faktické rozdíly mezi situacemi vyplývajícími z restrukturalizace
a situacemi, které byly jako takové strukturovány od počátku
9.127 Pokud ujednání mezi sdruženými podniky nahrazuje stávající ujednání
(restrukturalizace), mohou existovat faktické rozdíly v souvislosti s výchozím bodem
restrukturalizovaného subjektu ve srovnání s postavením nově zřízených činností.
Takovéto rozdíly mohou například vyplynout ze skutečnosti, že post-restrukturalizační
ujednání je vyjednáváno mezi stranami, které nemají žádné předchozí smluvní či komerční
vztahy. V takovéto situaci může tento fakt v závislosti na skutečnostech a okolnostech
daného případu, a především v závislosti na právech a povinnostech odvozených stranami
od podmínek předchozích ujednání, ovlivnit reálně dostupné alternativy jednotlivých
stran při vyjednávání podmínek nového ujednání, a tedy i podmínek restrukturalizačních/post-restrukturalizačních
ujednání.8) Předpokládejme například, že strana se v minulosti osvědčila jako dobrý
„plnohodnotný distributor“, který vykonává celou řadu marketingových a prodejních
funkcí, používá a vytváří hodnotný nehmotný marketingový majetek a podstupuje řadu
rizik spojených s danými činnostmi - např. rizika skladových zásob, rizika nedobytných
pohledávek a tržní rizika. Předpokládejme, že dojde ke změně a přeměně distribuční
smlouvy na distribuční smlouvu s nízkým rizikem, dle které bude daný subjekt v rámci
svých vztahů se sdruženým zahraničním podnikem a zákazníky vykonávat omezené marketingové
činnosti pod dohledem sdruženého zahraničního podniku, používat omezený nehmotný
marketingový majetek a ponese omezená rizika. Restrukturalizovaný distributor může
být schopen vyjednat ujednání, které nezahrnuje zkušební dobu nebo jiné podobné nepříznivé
podmínky, ačkoliv zkušební doba nebo jiné podmínky mohou být u nových distributorů
běžné.
9.128 V případě, že mezi stranami existují trvalé podnikatelské vztahy před
i po restrukturalizaci, mohou rovněž existovat vzájemné vztahy mezi podmínkami činností
před restrukturalizací a/nebo restrukturalizací samotnou a mezi podmínkami post-restrukturalizačních
ujednání (viz pojednání v níže uvedeném Oddílu C).
9.129 Některé rozdíly ve výchozí pozici restrukturalizovaného subjektu ve
srovnání s postavením nově zřízených činností se mohou týkat zavedené existence daných
činností. Pokud někdo srovnává situaci, kdy se zavedený „plnohodnotný distributor“
transformuje na „distributora s omezeným rizikem“, se situací, kdy vznikne „distributor
s omezeným rizikem“ na trhu, kde daná skupina předtím komerčně nepůsobila, mohou
být pro nového účastníka nezbytné činnosti v oblasti pronikání na trh, které ovšem
pro přeměněný subjekt potřebné nebudou. Toto může v obou situacích ovlivnit srovnávací
analýzu a stanovení odměny dle principu tržního odstupu.
9.130 Pokud srovnáme situaci, kdy je zavedený „plnohodnotný distributor“
transformován na „distributora s omezeným rizikem“, se situací, kdy byl „distributor
s omezeným rizikem na trhu stejně dlouhou dobu, mohou rovněž existovat rozdíly, neboť
„plnohodnotný distributor“ mohl před svou přeměnou vykonávat funkce, vynakládat náklady
(marketingové náklady), nést některá rizika a přispívat k rozvoji části nehmotného
majetku, jež dlouhodobě existující „distributor s omezeným rizikem“ nutně nemusel.
Vyvstává otázka, zda dle principu tržního odstupu by takovéto další funkce, majetek
a rizika měly ovlivňovat pouze odměnu distributora před jeho přeměnou, zda by měly
být vzaty v úvahu za účelem určení odměny z převodů, které proběhnou při dané transformaci
(a pokud ano, tak jak), zda by měly ovlivnit odměnu restrukturovaného „distributora
s omezeným rizikem“ (a pokud ano, tak jak), případně zda by se mělo jednat o kombinaci
všech tří předcházejících možností. Například pokud zjistíme, že v souvislosti s
činnostmi před restrukturalizací „plnohodnotný distributor“ vlastní určitý nehmotný
majetek, zatímco zavedený „distributor s omezeným rizikem“ takovýto majetek nevlastní,
může být dle principu tržního odstupu nezbytné, aby byla za tento majetek při restrukturalizaci
poskytnuta odměna, pokud dojde k jeho převodu ze strany „plnohodnotného distributora“
na sdružený zahraniční podnik, nebo aby byl vzat v úvahu při stanovení tržní odměny
post-restrukturalizačních činností, pokud k jeho převodu nedojde.9)
9.131 Pokud restrukturalizace zahrnuje převod rizik, která měl dříve daňový
poplatník, na sdružený zahraniční podnik, může být důležité prověřit, zda se převod
daných rizik týká pouze budoucích rizik, která vzniknou z post-restrukturalizačních
transakcí, nebo také rizik, která již existují v době restrukturalizace jako výsledek
předtransformačních činností, tj. existuje problém případné časové hranice. Předpokládejme
například, že distributor nesl rizika nedobytných pohledávek, která již po restrukturalizaci
a transformaci na „distributora s omezeným rizikem“ neponese, přičemž tento subjekt
je srovnáván se zavedeným „distributorem s omezeným rizikem“, který nikdy riziko
nedobytných pohledávek nenesl. Při srovnávání obou situací může být důležité prověřit,
zda „distributor s omezeným rizikem“, který je výsledkem transformace, stále nese
riziko související s nedobytnými pohledávkami, které vzniklo v době před restrukturalizací,
tj. v době, kdy se jednalo o plnohodnotného distributora, nebo zda došlo k převodu
všech rizik nedobytných pohledávek, včetně těch, která již v době transformace existovala.
9.132 Stejné poznámky a otázky se týkají ostatních druhů restrukturalizací,
včetně ostatních druhů restrukturalizací prodejních činností, i restrukturalizací
výrobních činností, činností v oblasti výzkumu a vývoje nebo činností souvisejících
s ostatními službami.
B. Aplikace na případy podnikových restrukturalizací: volba a aplikace určité
metody pro určení převodních cen na post-restrukturalizační řízené transakce
9.133 Volba a aplikace určité metody pro určení převodních cen na post-restrukturalizační
řízené transakce musí vycházet ze srovnávací analýzy daných transakcí. Zásadní je
chápat, jaké funkce, majetky a rizika jsou součástí post-restrukturalizační transakce,
která strana je realizuje, používá nebo podstupuje. Za tímto účelem je nezbytné,
aby byly k dispozici informace o příslušných funkcích, majetcích a rizicích obou
stran transakce, např. restrukturalizovaného subjektu a sdruženého zahraničního podniku,
se kterým obchoduje. Daná analýza by měla jít nad rámec označení přiřazeného restrukturalizovanému
subjektu, neboť subjekt, který je označován jako „komisionář“ nebo „distributor s
omezenými funkcemi“, může někdy vlastnit cenný nehmotný majetek a může i nadále nést
významná tržní rizika, a subjekt, který je označován jako „smluvní výrobce“, může
někdy vykonávat významné činnosti v oblasti vývoje nebo vlastnit/používat jedinečný
nehmotný majetek. V rámci post-restrukturalizačních případů je nezbytné věnovat zvláštní
pozornost identifikaci hodnotného nehmotného majetku a významným rizikům, která efektivně
zůstávají v restrukturalizovaném subjektu (včetně nechráněného nehmotného majetku
- dle konkrétní situace), a dále tomu, zda alokace nehmotného majetku a rizik splňuje
princip tržního odstupu. Otázky týkající se rizik a nehmotného majetku jsou projednány
v Částech I a II této kapitoly. Viz především odstavce 9.44 až 9.46 pro informace
o vztahu mezi volbou vhodné metody pro určení převodních cen a rizikovým profilem
dané strany.
9.134 Post-restrukturalizační transakce mohou představovat určité výzvy s
ohledem na identifikaci potenciálních srovnatelných transakcí v případech, kdy v
rámci restrukturalizace dochází k implementaci podnikatelského modelu, který lze
jen zřídkakdy nalézt mezi nezávislými stranami. 9.135 Existují případy, kdy jsou
k dispozici srovnatelné údaje (včetně interních srovnatelných transakcí), a to s
výhradou provedení případných úprav v rámci srovnatelnosti. Jedním příkladem možné
aplikace metody srovnatelné nezávislé ceny by mohl být případ, kdy dojde k akvizici
podniku, který dříve nezávisle obchodoval se skupinou NNP, přičemž na akvizici navazuje
restrukturalizace nyní řízených transakcí. Na základě hodnocení pěti faktorů srovnatelnosti
a možného dopadu řízených a nezávislých transakcí probíhajících v různé době se může
jednat o případ, že podmínky nezávislých transakcí před akvizicí poskytují srovnatelnou
nezávislou cenu pro řízené transakce po akvizici. I pokud dojde k restrukturalizaci
podmínek daných transakcí, v závislosti na skutečnostech a okolnostech konkrétního
případu může být možné provést úpravy o funkce, majetek a/nebo rizika, ke kterým
došlo před restrukturalizací. Například může být provedena úprava srovnatelnosti,
aby byl v úvahu vzat rozdíl v tom, která strana nese rizika nedobytných pohledávek.
9.136 Dalším příkladem možné aplikace metody srovnatelné nezávislé ceny by
byl případ, kdy nezávislé strany poskytují výrobní, prodejní nebo servisní činnosti
srovnatelné s činnostmi, které jsou poskytovány ze strany restrukturalizovaného sdruženého
podniku. Vzhledem k nedávnému vývoji v oblasti outsourcingu lze v některých případech
nalézt nezávislé outsourcingové transakce, které poskytují základ pro metodu srovnatelné
nezávislé ceny pro účely určení tržní odměny v rámci post-restrukturalizačních řízených
transakcí. Vše samozřejmě pod podmínkou, že outsourcingové transakce jsou vymezeny
jako nezávislé transakce a hodnocení pěti faktorů srovnatelnosti poskytuje dostatečnou
jistotu, že neexistují žádné podstatné rozdíly mezi podmínkami nezávislých outsourcingových
transakcí a podmínkami postrestrukturalizačních řízených transakcí nebo že lze provést
dostatečně spolehlivé úpravy (a jsou skutečně provedeny) za účelem eliminace takovýchto
rozdílů.
9.137 Pokud je navržena srovnatelná transakce, je důležité zajistit provedení
srovnávací analýzu za účelem identifikace případných podstatných rozdílů mezi řízenými
a nezávislými transakcemi a - pokud je to nezbytné a možné - za účelem úpravy daných
rozdílů. Srovnávací analýza může především odhalit, že restrukturalizovaný subjekt
i nadále realizuje hodnotné a významné funkce, případně může odhalit výskyt nehmotného
majetku a/nebo významných rizik, která i po restrukturalizaci stále zůstávají v rámci
„holého“ subjektu, avšak nelze je nalézt u navrhovaných srovnatelných transakcí.
Viz Oddíl A o možných rozdílech mezi restrukturalizovanými činnostmi a situacemi,
kdy dochází k zahájení činností.
9.138 Identifikace potenciálně srovnatelných transakcí musí být provedena
s cílem nalézt nejspolehlivější srovnatelné údaje při okolnostech daného případu,
a to ve světle omezení, která mohou existovat v souvislosti s dostupností informací
a souvisejících nákladů na dodržování předpisů (viz odstavce 3.2 a 3.80). Je zřejmé,
že dané údaje nebudou vždy perfektní. Rovněž existují případy, kdy údaje o srovnatelných
transakcích nenajdeme. To nemusí nutně znamenat, že řízená transakce není v souladu
s principem tržního odstupu. V takovýchto případech může být nezbytné určit, zda
by byly podmínky příslušné řízené transakce dohodnuty, pokud by spolu dané strany
obchodovaly na základě principu tržního odstupu. Nehledě na problémy, které mohou
vzniknout v procesu vyhledávání srovnatelných údajů, je nezbytné nalézt přiměřené
řešení pro všechny případy převodních cen. Dle pokynů v odstavci 2.2 by i v případech,
kdy jsou srovnatelné údaje omezené a nedokonalé, měla by být volba nejvhodnější metody
pro určení převodních cen dle okolností daného případu v souladu s povahou řízené
transakce stanovenou především na základě funkční analýzy.
C. Vztah mezi kompenzací za restrukturalizaci a post-restrukturalizační odměnou
9.139 V některých situacích může existovat důležitý vzájemný vztah mezi kompenzací
za restrukturalizaci a tržní odměnou za provoz podniku po restrukturalizaci. Může
tomu tak být v případě, kdy daňový poplatník převede podnikatelské činnosti na sdružený
podnik, se kterým musí následně v rámci daných činností obchodovat. Jeden příklad
takovéhoto vztahu je uveden v odstavci 9.99 o outsourcingu.10)
9.140 Dalším příkladem je situace, kdy daňový poplatník vykonávající výrobní
a distribuční činnost, provede restrukturalizaci, kdy převede distribuční činnosti
na sdružený zahraniční podnik, jemuž bude v budoucnosti prodávat zboží, které vyrobí.
Sdružený zahraniční podnik by měl za svou investici do akvizice a provozu dané činnosti
obdržet tržní odměnu. V této situaci se může daňový poplatník se sdruženým zahraničním
podnikem dohodnout, že se vzdá zálohové odměny (nebo její části) za příslušnou činnost
splatné dle principu tržního odstupu, přičemž namísto toho získá časem srovnatelný
užitek prostřednictvím prodeje svého zboží sdruženému zahraničnímu podniku za ceny,
které jsou vyšší, než by sdružený zahraniční podnik odsouhlasil v případě, že by
došlo k úhradě zálohové kompenzace. Alternativně se mohou strany dohodnout na stanovení
zálohové kompenzace za restrukturalizaci, která je částečně kompenzována budoucími
nižšími převodními cenami za vyráběné výrobky, než by byly jinak stanoveny. Viz Část
II této kapitoly pro informace o situacích, kdy by za samotnou restrukturalizaci
byla splatná kompenzace dle principu tržního odstupu.
9.141 Jinými slovy, v této situaci, kdy daňový poplatník bude mít se sdruženým
zahraničním podnikem, který bude vykonávat činnosti dříve realizovanou daňovým poplatníkem,
trvalý podnikatelský vztah, mají daňový poplatník a sdružený zahraniční podnik příležitost
na základě daného vztahu (např. prostřednictvím prodejní ceny zboží) získat ekonomické
a komerční užitky, které mohou například vysvětlit, proč se jedna ze stran zřekla
kompenzace za převod dané činnosti ve formě zálohové kapitálové platby, nebo proč
se může budoucí převodní cena za výrobky lišit od cen, které by byly dohodnuty bez
restrukturalizační transakce. V praxi však může být obtížné takovéto ujednání strukturovat
a monitorovat. Ačkoliv mají daňoví poplatníci možnost zvolit si formu kompenzačních
plateb - tj. zda ve formě zálohy nebo ve formě určitých splátek v čase - daňové správy
by při hodnocení takovýchto ujednání chtěly vědět, jak byla v souvislosti se vzdáním
se případné kompenzace za samotnou restrukturalizaci ovlivněna kompenzace za post-restrukturalizační
činnosti. Daňová správa by se v takovémto případě konkrétně chtěla zabývat daným
ujednáním jako celkem, přičemž by měla k dispozici samostatné ocenění tržní kompenzace
za restrukturalizaci a post-restrukturalizačních transakcí.
D. Srovnání předrestrukturalizačních a post-restrukturalizačních činností
9.142 Relevantní otázkou je případná role jakýchkoliv srovnání, která lze
provést v souvislosti se skutečně generovanými zisky strany řízené transakce před
a po restrukturalizaci. Zejména se lze ptát, zda by bylo vhodné stanovit post-restrukturalizační
zisky restrukturalizovaného subjektu odkazem na zisky daného subjektu před restrukturalizací,
a to na základě úprav, které by odrážely převod či vzdání se konkrétních funkcí,
majetku a rizik.11) 9.143 Důležitým bodem u takovýchto srovnání před a po určité
události je skutečnost, že srovnání zisků z post-restrukturalizačních řízených transakcí
se zisky realizovanými v rámci řízených transakcí před restrukturalizací by nebylo
dostatečné, neboť Článek 9 Modelové smlouvy OECD stanoví, že srovnání má být provedeno
s nezávislými transakcemi. Srovnání řízených transakcí daňového poplatníka s ostatními
řízenými transakcemi je pro aplikaci principu tržního odstupu irelevantní, a proto
by nemělo být používáno daňovou správou jako základ pro úpravu převodních cen, případně
ze strany daňového poplatníka na podporu jeho politiky v oblasti převodních cen.
9.144 Dalším problémem u srovnání před a po určité události jsou pravděpodobné
obtíže při oceňování souboru funkcí, majetku a rizik, kterých se vzdal restrukturalizovaný
subjekt, a to s vědomím, že ne vždy dojde k převodu těchto funkcí, majetku a rizik
na jinou stranu.
9.145 Ve světle tohoto tvrzení mohou v rámci podnikových restrukturalizací
hrát srovnání před a po určité události svou roli pro pochopení samotné restrukturalizace,
přičemž mohou být součástí srovnávací analýzy (včetně funkční analýzy) před a po
restrukturalizaci za účelem pochopení změn, které vysvětlují změny v alokaci zisků/ztrát
mezi dané strany. Ve skutečnosti mohou být informace o ujednáních, která existovala
před restrukturalizací, a o podmínkách samotné restrukturalizace zásadní pro pochopení
kontextu, ve kterém byla post-restrukturalizační ujednání implementována, a pro zhodnocení
toho, zda jsou tato ujednání v souladu s principem tržního odstupu. Tyto informace
mohou ozřejmit reálně dostupné alternativy restrukturalizovaného subjektu.12)
9.146 Srovnávací analýza (včetně funkční analýzy) podnikatelské činnosti
před a po restrukturalizaci může odhalit, že ačkoliv byly některé funkce, majetek
a rizika převedeny, ostatní funkce mohou být na základě smlouvy stále vykonávány
„holým“ subjektem pro sdružený zahraniční podnik. Na základě opatrného hodnocení
příslušných rolí sdruženého zahraničního podniku a „holého“ subjektu lze určit, jaká
je nejvhodnější metoda pro stanovení převodních cen dle okolností daného případu
- například zda je vhodné alokovat celý zbytkový zisk na sdružený zahraniční podnik
v závislosti na skutečných rizicích a nehmotném majetku „holého“ podniku a sdruženého
zahraničního podniku.
9.147 Rovněž se objeví případy, kdy lze provést srovnání před a po restrukturalizaci,
neboť transakce před a po restrukturalizaci nebyly řízené, například v případě, že
restrukturalizace následuje po akvizici, nebo pokud lze spolehlivě provést úpravy,
které by objasnily rozdíly mezi nezávislými transakcemi před restrukturalizací a
post-restrukturalizačními řízenými transakcemi. Viz příklad v odstavci 9.135. To,
zda takovéto nezávislé transakce poskytují spolehlivé srovnatelné údaje, je nezbytné
zhodnotit ve světle pokynů uvedených v odstavci 3.2.
E. Úspory v souvislosti s umístěním
9.148 Úspory v souvislosti s umístěním může realizovat skupina NNP, která
přesune část svých aktivit na místo, kde jsou nižší náklady (např. na pracovní sílu,
nemovitosti, atd.) než v místě, kde byly dané činnosti původně realizovány, přičemž
jsou v úvahu brány potenciální náklady související s přemístěním (např. náklady na
ukončení stávajících činností, potenciálně vyšší náklady na infrastrukturu v rámci
nové polohy, potenciálně vyšší přepravní náklady, pokud se dané činnosti nacházejí
ve větší vzdálenosti od trhu, náklady na školení místních zaměstnanců, atd.). Pokud
je jako podnikatelský důvod pro restrukturalizaci prezentována podnikatelská strategie
zaměřená na získání úspor v souvislosti s umístěním, je relevantní diskuse v rámci
odstavců 1.59-1.63.
9.149 Pokud jsou po restrukturalizaci realizovány významné úspory v souvislosti
s umístěním, vyvstává otázka, zda a jak by se měly strany o dané úspory podělit.
Odpověď by samozřejmě měla záviset na tom, k jaké dohodě by za srovnatelných okolností
dospěly nezávislé smluvní strany. Podmínky, které by byly dohodnuty mezi nezávislými
stranami, by zpravidla závisely na funkcích, majetku a rizicích jednotlivých stran
a jejich příslušné vyjednávací síle.
9.150 Jako příklad si vezměme podnik, který navrhuje, vyrábí a prodává značkové
oblečení. Předpokládejme, že výrobní proces je základní, přičemž daná značka je známá
a představuje vysoce hodnotný nehmotný majetek. Předpokládejme, že podnik je založen
v zemi A, kde jsou vysoké náklady na pracovní sílu. Proto se podnik rozhodne ukončit
své výrobní činnosti v zemi A a přesunout je do sesterské společnosti v zemi B, kde
jsou mnohem nižší náklady na pracovní sílu. Podnik v zemi A si ponechá práva na značku
a i nadále pokračuje v navrhování oblečení. Na základě restrukturalizace budou dané
oděvy vyráběny sesterskou společností v zemi B na základě ujednání o smluvní výrobě.
Ujednání nezahrnuje užívání významného nehmotného majetku, jež je vlastněn či licencován
ze strany sesterské společnosti, a/nebo převzetí významných rizik ze strany sesterské
společnosti v zemi B. Jakmile budou oděvy vyrobeny sesterskou společností v zemi
B, budou prodány podniku v zemi A, který je bude dále prodávat externím zákazníkům.
Předpokládejme, že tato restrukturalizace umožní skupině vytvořené podnikem v zemi
A a jejímu přidruženému podniku v zemi B realizovat významné úspory v souvislosti
s umístěním. Vyvstává otázka, zda by měly být úspory v souvislosti s umístěním alokovány
na podnik v zemi A nebo na jeho sesterskou společnost v zemi B, případně na oba subjekty
(a pokud ano, v jakém poměru).
9.151 Vzhledem k tomu, že realokovaná činnost je vysoce konkurenční, je v
daném případě pravděpodobné, že podnik v zemi A má reálně dostupnou alternativu využívat
sesterskou společnost v zemi B nebo externího výrobce. V důsledku toho by mělo být
možné nalézt srovnatelné údaje za účelem stanovení podmínek, při kterých by třetí
strana byla dle principu tržního odstupu ochotna vyrábět pro daný podnik oděvy. V
takovéto situaci by smluvní výrobce na základě principu tržního odstupu získal velmi
malou část (pokud vůbec nějakou) úspor v souvislosti s umístěním. Jiné ujednání by
zapříčinilo, že by sdružený výrobce byl v odlišné situaci než nezávislý výrobce,
což by bylo v rozporu s principem tržního odstupu.
9.152 V dalším příkladu nyní předpokládejme, že podnik v zemi X poskytuje
vysoce specializované strojírenské služby nezávislým klientům. Daný podnik je velmi
proslulý svou vysokou kvalitou. Svým nezávislým klientům účtuje poplatky na základě
fixní hodinové sazby, která je srovnatelná s hodinovou sazbou účtovanou konkurencí
za podobné služby na stejném trhu. Předpokládejme, že mzdy kvalifikovaných techniků
jsou v zemi X vysoké. Podnik následně založí dceřinou společnost v zemi Y, kde zaměstná
stejně kvalifikované techniky za podstatně nižší mzdy, přičemž převede podstatnou
část svých strojírenských činností na dceřinou společnost v zemi Y formou subdodávek.
Tímto způsobem získá významné úspory v souvislosti s umístěním pro skupinu, kterou
tvoří daný podnik a jeho dceřiná společnosti. Klienti i nadále jednají přímo s podnikem
v zemi X a nemusí nutně vědět o ujednání o subdodávkách. Ještě nějakou dobu může
známý podnik ze země X za své služby dále účtovat původní hodinovou sazbu, a to i
přes podstatně nižší náklady na mzdy techniků. Po určité době je však nucen snížit
svou hodinovou sazbu v důsledku konkurenčních tlaků a předat tak část svých úspor
v souvislosti s umístěním svým klientům. V tomto případě rovněž vyvstává otázka,
na kterou stranu (či strany) v rámci skupiny NNP by měly být na základě principu
tržního odstupu alokovány dané úspory - zda na dceřinou společnost v zemi Y, podnik
v zemi X, nebo na oba subjekty (a pokud ano, v jakém poměru). 9.153 V rámci tohoto
příkladu může existovat vysoká poptávka po předmětném druhu strojírenských služeb
a dceřiná společnost v zemi Y je jedinou společností, která dané služby dokáže poskytovat
v požadované kvalitě. Podnik v zemi X tak nemá příliš mnoho jiných dostupných možností,
než využít tohoto poskytovatele služeb. Dceřiná společnost v zemi Y mohla vytvořit
hodnotný nehmotný majetek odpovídající jejímu technickému know-how. Tento nehmotný
majetek je nezbytné vzít v úvahu při určení tržní odměny za služby realizované formou
subdodávek. Při vhodných okolnostech (např. existují významné a jedinečné příspěvky
- např. nehmotný majetek - používané ze strany podniku v zemi X i ze strany jeho
dceřiné
společnosti v zemi Y) je možné zvážit použití transakční metody rozdělení zisku.
F. Příklad: implementace centrální nákupní funkce
9.154 Tento oddíl názorně vysvětluje aplikaci principu tržního odstupu v
případě implementace centrální nákupní funkce. Odráží ústřední důležitost srovnávacích
analýz - a především funkční analýzy - pro pochopení role, kterou jednotlivé strany
hrají v rámci vytváření synergií, úspor nákladů a jiných integračních účinků. Níže
uvedený seznam nemá obsáhnout všechny možné situace, ale pouze ty nejčastější. To,
která metoda pro stanovení převodních cen je nejvhodnější, bude záviset na skutečnostech
a okolnostech daného případu. Na specifických okolnostech každého případu pak bude
především záviset rozhodnutí o tom, na které strany by měly být alokovány úspory
nákladů nebo neefektivity vytvořené na základě centralizace nákupní funkce.
9.155 Předpokládejme, že skupina NNP zavede centrální nákupní subjekt, který
bude s externími dodavateli vyjednávat nákupy surovin používaných všemi výrobními
závody skupiny v rámci jejich výrobních procesů. V závislosti na příslušných funkčních
analýzách výrobních závodů, centrálního nákupního subjektu a dohodnutých podmínek
je možné uvažovat o několika uspořádáních odměny a metodách pro stanovení převodních
cen.
9.156 Předně se objeví případy, ve kterých bude možné aplikovat metodu srovnatelné
nezávislé ceny. Předpokládejme, že centrální nákupní subjekt nakupuje suroviny od
externích dodavatelů a prodává je výrobním závodům. Metoda srovnatelné nezávislé
ceny může být použitelná, pokud jsou dané suroviny obchodovány na komoditním trhu
(viz odstavec 2.18). Rovněž může dojít k případu, že cena, kterou výrobní závody
platily před zavedením centrálního nákupního subjektu, nebo cena, kterou platí nezávislé
strany za srovnatelné suroviny, může být - v závislosti na skutečnostech, okolnostech
a dopadech řízených a nezávislých transakcí probíhajících v různou dobu - použita
jako srovnatelná nezávislá cena za účelem stanovení ceny, za kterou by měly výrobní
závody nakupovat suroviny od centrálního nákupního subjektu. Pokud však nebude metoda
srovnatelné nezávislé ceny upravena, může dojít k situaci, kdy budou všechny úspory
nákladů alokovány na centrální nákupní subjekt. Jak je uvedeno v odstavci 9.154,
rozhodnutí o tom, zda se jedná o podmínku dle principu tržního odstupu, je nezbytné
učinit případ od případu. Pokud bude stanoveno, že v souvislosti s okolnostmi případu
by měla být část úspor alokována na výrobní subjekty, potom vyvstane otázka, zda
by měla metoda srovnatelné nezávislé ceny být adekvátně upravena, a zda je to možné.
9.157 Pokud nelze použít metodu srovnatelné nezávislé ceny - např. z toho
důvodu, že cena surovin kolísá a cena hrazená výrobními subjekty před zřízením centrálního
nákupního subjektu nemůže sloužit jako referenční bod - je možné zvážit metodu nákladů
a přirážky. Například centrální nákupní subjekt může nakupovat suroviny od externích
dodavatelů a dále je prodávat výrobním závodům při ceně nákladů a přirážky - tj.
při
nové kupní ceně surovin ze strany centrálního nákupního subjektu zvýšené o přirážku
stanovenou dle principu tržního odstupu. V takovémto případě by měla být přirážka
přiřčená centrálnímu nákupnímu subjektu srovnatelná s přirážkami v rámci srovnatelných
nezávislých obchodních činností.
9.158 V některých případech centrální nákupní subjekt vystupuje jako agent
- a to pro dodavatele nebo pro kupující (nebo pro obě skupiny) - a je odměňován z
provizí
hrazených dodavateli nebo kupujícími (nebo oběma skupinami). Tato situace může nastat,
pokud centrální nákupní subjekt vyjednává s externími dodavateli, avšak nenabývá
vlastnické právo k zásobám, tj. výrobní závody i nadále nakupují suroviny přímo od
dodavatelů, avšak při nižších cenách, kterých je dosaženo díky činnosti centrálního
nákupního subjektu a účasti skupiny výrobních závodů v rámci daného ujednání. Provize
může být přímo úměrná k zásobám (především pokud je provize hrazena dodavateli) nebo
k získaným slevám (především pokud je provize hrazena výrobními závody). Tato provize
by měla být srovnatelná s provizí, kterou by za srovnatelné funkce a za podobných
okolností účtovaly nezávislé strany.
9.159 Může se stát, že to, co by bylo z pohledu centrálního nákupního subjektu
prima facie považováno za tržní přirážku k nákladům nebo za provizi, ve skutečnosti
vede k e stanovení kupních cen pro výrobní subjekty, které jsou vyšší než ceny, které
by si zajistily samostatně. Pokud jsou jednotkové náklady, které jsou vytvářeny pro
výrobce, podstatné (např. významně a opakovaně ovlivňují segment výrobků, které procházejí
přes centrální nákupní subjekt), vyvstává otázka, zda by nezávislí výrobci souhlasili
s úhradou takovýchto vyšších cen a jaká by byla ekonomická racionalizace, nebo zda
by na základě principu tržního odstupu měl centrální nákupní subjekt nést celou neefektivitu
(nebo její část) ve formě snížení prodejních cen účtovaných výrobcům. Odpověď bude
záviset na skutečnostech a okolnostech konkrétního případu. Klíčem k analýze bude
stanovení užitků, které by mohly jednotlivé strany (výrobní subjekty a centrální
nákupní subjekt) důvodně očekávat od implementace centrální nákupní funkce, a reálně
dostupné alternativy těchto stran, včetně alternativy neúčastnit se ve vhodných případech
centrálních nákupů, pokud nebudou očekávané užitky tak atraktivní, jako je tomu u
ostatních alternativ. Pokud jednotlivé strany důvodně očekávaly užitky, bude zásadní
analyzovat důvody pro zjevnou neefektivitu centrálního nákupního subjektu a smluvní
podmínky, za kterých centrální nákupní subjekt funguje, a dále provést funkční analýzu
výrobců a centrálního nákupního subjektu, především pak v souvislosti s jejich příslušný
mi rolemi a odpovědnostmi v rozhodnutích, která k daným neefektivitám vedla. Tato
analýza by měla umožnit rozhodnutí o tom, na kterou stranu (či strany) by měly být
alokovány náklady neefektivity a v jakém rozsahu. Pokud tato analýza naznačuje, že
neefektivity by měly být alokovány na centrální nákupní subjekt, jedním z možných
způsobů je ocenění prodejních transakcí výrobních subjektů odkazem na srovnatelnou
nezávislou cenu, tj. na základě cen, které by výrobní subjekty za srovnatelných okolností
získaly na volném trhu u srovnatelných dodávek. Neměly by však být činěny žádné závěry
o tom, že neefektivity je nezbytné standardně alokovat na centrální nákupní funkci,
nebo že pozitivní dopady synergií by měly být vždy sdíleny mezi členy skupiny. 9.160
Konečně pak mohou existovat určité případy, kdy by byly úspory nákladů (případně
náklady) generované na základě centralizace nákupní funkce sdíleny mezi centrálním
nákupním subjektem a výrobními závody prostřednictvím určité formy rozdělení zisku.
Část IV:
Uznání skutečně realizovaných transakcí
A. Úvod
9.161 Důležitým výchozím bodem pro jakoukoliv analýzu převodních cen je řádná
identifikace a charakterizace zkoumané řízené transakce. Odstavce 1.64 až 1.69 se
týkají relevantnosti skutečných transakcí realizovaných sdruženými podniky a pojednávají
o výjimečných okolnostech, při kterých může být legitimní a vhodné, aby daňová správa
pro účely převodních cen neuznala transakci předloženou daňovým poplatníkem.
9.162 Odstavce 1.64 až 1.69 se omezují na neuznávání transakcí pro účely
provedení úprav v oblasti převodních cen ve smyslu Článku 9 Modelové smlouvy OECD
(tj. úprav v souladu s principem tržního odstupu). Nejsou zde stanoveny žádné pokyny
s ohledem na právo každé země charakterizovat transakce odlišně dle ostatních aspektů
národního práva. Pojednání o vztahu mezi národními pravidly proti zneužívání a smlouvami
je uvedeno v Komentáři k Článku 1 Modelové smlouvy OECD (viz především odstavce 9.5,
22 a 22.1 v rámci Komentáře).
9.163 NNP mohou organizovat své podnikatelské činnosti dle svého uvážení.
Daňové správy nemají právo diktovat NNP to, jakým způsobem by si měly navrhnout své
struktury, nebo kde by měly realizovat své podnikatelské činnosti. Skupiny NNP nelze
v žádném případě nutit, aby v určité zemi měly nebo udržovaly konkrétní úroveň podnikatelských
aktivit. V tomto ohledu mohou jednat ve svém nejlepším komerčním a ekonomickém zájmu.
V souvislosti s tímto rozhodnutím mohou být jedním z faktorů i daňové úvahy. Daňové
správy však mají právo stanovit daňové dopady struktury implementované ze strany
NNP, a to v souladu s aplikací různých smluv a především Článku 9 Modelové smlouvy
OECD. To znamená, že daňové správy mohou v případě potřeby provádět úpravy převodních
cen v souladu s Článkem 9 Modelové smlouvy a/nebo ostatní druhy úprav povolených
národním právem (např. dle všeobecných či specifických pravidel proti zneužívání),
a to v rozsahu, ve kterém jsou dané úpravy v rámci smluv v souladu se závazky těchto
daňových správ.
B. Skutečně realizované transakce. Role smluvních podmínek. Vztah mezi odstavci
1.64 až 1.69 a ostatními částmi této Směrnice
9.164 V kontextu Článku 9 by mělo zkoumání aplikace principu tržního odstupu
na řízené transakce vycházet ze skutečně realizovaných transakcí ze strany sdružených
podniků, přičemž smluvní podmínky hrají zásadní roli (viz odstavec 1.64). Jak je
však uvedeno v odstavcích 1.47 až 1.51 a 1.64 až 1.69, takovéto hodnocení smluvních
podmínek není dostatečné.
9.165 Dle Článku 9 Modelové smlouvy je daňová správa oprávněna upravovat
zisky daňového poplatníka, pokud se podmínky řízené transakce liší od podmínek, na
kterých by se dohodly nezávislé podniky. V praxi pak úpravy převodních cen zahrnují
úpravy zisků podniku souvisejících s úpravou ceny a/nebo ostatních podmínek řízené
transakce (např. platebních podmínek nebo alokace rizik). To ovšem neznamená, že
by všechny úpravy převodních cen měly být vnímány tak, že spočívají v neuznávání
řízených transakcí dle odstavců 1.64 až 1.69 - bez ohledu na to, zda zahrnují pouze
úpravu ceny nebo také (či alternativně) úpravu ostatních podmínek řízené transakce,
nebo zda se jedná o výsledek samostatného ocenění transakcí, které jsou prezentovány
ve formě balíčku dle ustanovení odstavců 3.11 a 6.18. Ve skutečnosti mohou být takovéto
úpravy výsledkem zkoumání srovnatelnosti, viz především odstavec 1.33. Odstavce 1.48
až 1.54 stanovují pokyny pro možnost daňové správy napadnout smluvní podmínky, pokud
nejsou v souladu s ekonomickou podstatou dané transakce nebo pokud neodpovídají jednání
stran.
9.166 Část I této kapitoly obsahuje pojednání o tom, jak zjistit, zda je
alokace rizik v rámci určité transakce mezi jednotlivé sdružené podniky v souladu
s principem tržního odstupu. Jak je uvedeno v odstavci 9.11, zkoumání rizik v kontextu
Článku 9 vychází z prověření smluvních podmínek daných stran, neboť tyto podmínky
obecně definují rozdělení rizik mezi stranami. Jak je však uvedeno v odstavcích 1.48
až 1.54, údajná alokace rizika mezi sdruženými podniky je respektována pouze v rozsahu,
ve kterém je v souladu s ekonomickou podstatou transakce. Při prověřování alokace
rizika mezi sdruženými podniky a dopadů převodních cen je tedy důležité zhodnotit
nejenom smluvní podmínky, ale rovněž to, zda sdružené podniky smluvní alokaci rizik
dodržují, a zda smluvní podmínky umožňují alokaci rizik dle principu tržního odstupu.
Při oceňování toho, zda smluvní podmínky umožňují alokaci rizik dle principu tržního
odstupu, existují dva důležité faktory. Jde o to, zda existují údaje ze srovnatelných
nezávislých transakcí v souvislosti se srovnatelnou alokací rizik a - pokud takovéto
údaje neexistují - zda dává alokace rizika komerční smysl (a především zda je riziko
alokováno na stranu, která nad ním má větší kontrolu). Odstavce 9.34 až 9.38 obsahují
vysvětlení rozdílu mezi provedením úpravy srovnatelnosti a neuznáním alokace rizika
v rámci řízené transakce a dále pojednání o vztahu mezi pokyny v odstavci 1.49 a
v odstavcích 1.64 až 1.69.
9.167 Podobné úvahy jsou uvedeny v Části II této kapitoly s ohledem na právo
na odškodnění v případě ukončení/podstatné změny stávajícího ujednání. Odstavec 9.103
uvádí, že zhodnocení toho, zda je dané ujednání, které je ukončeno, neobnoveno nebo
podstatně změněno, formálně zachyceno v písemné podobě a obsahuje klauzuli o odškodnění,
může být důležité zhodnotit, zda jsou podmínky ujednání a možná existence či neexistence
klauzule o odškodnění nebo jiného druhu záruky (i podmínek takovéto klauzule, pokud
existuje) v souladu s principem tržního odstupu.
C. Aplikace odstavců 1.64 až 1.69 této Směrnice na podnikové restrukturalizace
C.1 Neuznání pouze ve výjimečných případech
9.168 Odstavce 1.64 až 1.69 explicitně omezují neuznávání skutečných transakcí
nebo ujednání na výjimečné případy. To signalizuje, že neuznání transakce nepředstavuje
standardní krok, ale jedná se o výjimku z všeobecného principu, že hodnocení řízené
transakce ze strany daňové správy by mělo zpravidla vycházet ze skutečně realizované
transakce ze strany sdružených podniků, a to dle způsobu, kterým byla daná transakce
těmito podniky strukturována.13) Slovo „výjimečný“ se v tomto kontextu podobá termínům
„ojedinělý“ či „neobvyklý“. Je z něj patrné, že ve většině případů se očekává, že
princip tržního odstupu dle Článku 9 lze naplnit na základě stanovení tržní ceny
pro dané ujednání dle jeho skutečné realizace nebo struktury.
9.169 V souladu s odstavci 1.64 až 1.69 může být ve výjimečných případech
vhodné, aby daňová správa neuznala charakterizaci či strukturu transakce/ ujednání
příslušných stran, pokud v souvislosti se všemi skutečnostmi a okolnostmi dojde k
závěru, že:
- Ekonomická podstata transakce či ujednání se liší od příslušné formy
transakce nebo ujednání (Oddíl C.2); nebo
- Nezávislé podniky by za srovnatelných okolností danou transakci či
ujednání
necharakterizovaly/ nestrukturovaly stejně jako sdružené podniky, přičemž pro danou
transakci či ujednání nelze spolehlivě stanovit tržní cenu (Oddíly C.3 a C.4).
Obě tyto situace představují případy, kdy je charakterizace či struktura
dané transakce/ujednání stran považována za výsledek podmínek, které by mezi nezávislými
podniky neexistovaly (viz odstavec 1.66).
C.2 Stanovení ekonomické podstaty transakce či ujednání
9.170 Ekonomická podstata transakce či ujednání je stanovena na základě přezkoumání
všech skutečností a okolností, jako je ekonomický a komerční kontext transakce či
ujednání, předmět a dopad z praktického a podnikatelského hlediska a jednání stran,
včetně jimi realizovaných funkcí, používaného majetku a podstoupených rizik.
C.3 Určení, zda by daná ujednání byla přijata nezávislými podniky
9.171 Druhá situace v odstavci 1.65 výslovně odkazuje na případ, kdy se ujednání
přijatá sdruženými podniky „liší od těch, jež by byla uzavřena nezávislými podniky
jednajícími komerčně racionálně-“ V souladu s odstavcem 9.163 by daňové správy neměly
běžně zasahovat do podnikatelských rozhodnutí daňového poplatníka a do toho, jakým
způsobem si strukturuje svá podnikatelská ujednání. Rozhodnutí o tom, že řízená transakce
není komerčně racionální, musí tedy být provedeno velmi opatrně, přičemž pouze ve
výjimečných případech může vést k neuznání ujednání sdružených podniků.
9.172 Pokud ze spolehlivých údajů vyplývá, že existují srovnatelné nezávislé
transakce, nelze argumentovat, že takovéto transakce mezi sdruženými podniky by postrádaly
komerční racionalitu. Existence srovnatelných údajů prokazujících tržní ceny pro
ujednání sdruženého podniku dokumentuje, že dané ujednání je při srovnatelných okolnostech
komerčně racionální pro nezávislé podniky. Na druhou stranu však pouhá skutečnost,
že se ujednání sdružených podniků mezi nezávislými stranami nevyskytuje, sama o sobě
neznamená, že není v souladu s principem tržního odstupu, tedy komerčně racionální
(viz odstavec 1.11).
9.173 V rámci podnikových restrukturalizací skupiny NNP často implementují
podnikatelské modely, které se jen zřídka kdy (pokud vůbec) objevují mezi nezávislými
podniky, přičemž maximálně využívají skutečnosti, že se jedná o skupiny NNP, které
mohou integrovaným způsobem spolupracovat. Skupiny NNP mohou například implementovat
globální dodavatelsko-odběratelské řetězce nebo centralizované funkce, které se mezi
nezávislými podniky nevyskytují. Je tedy často obtížné zhodnotit, zda jsou příslušné
podnikatelské modely takové, že by je implementovaly i nezávislé podniky jednající
komerčně racionálním způsobem. Tento nedostatek srovnatelných údajů samozřejmě neznamená,
že implementace takovýchto globálních podnikatelských modelů by měla být automaticky
považována za komerčně iracionální.
9.174 Předmětem zkoumání je skutečnost, zda výsledek (tj. přijaté uspořádání)
odpovídá tomu, co by bylo výsledkem běžného komerčního jednání nezávislých stran;
nejedná se o test chování v tom smyslu, že sdružené podniky byly povinny se při vyjednávání
a schvalování podmínek daného ujednání skutečně chovat jako nezávislé podniky. Skutečnost,
zda sdružené podniky opravdu vyjednávaly, nebo v rámci dohody o restrukturalizaci
jednoduše jednaly v nejlepším zájmu skupiny NNP jako celku, neurčuje, zda by dané
ujednání bylo přijato nezávislými stranami jednajícími komerčně racionálním způsobem,
nebo zda bylo dosaženo cen dle principu tržního odstupu.
9.175 Aplikace principu tržního odstupu vychází z myšlenky, že nezávislé
podniky do určité transakce nevstoupí, pokud vidí jinou, zjevně atraktivnější alternativu.
Viz odstavce 9.59 až 9.64. Zde je uvedeno, že zvážení reálně dostupných alternativ
může být relevantní pro stanovení tržních cen pro určité ujednání. Rovněž to může
být relevantní z hlediska otázky, zda se ujednání přijatá sdruženými podniky liší
od ujednání, která by přijaly nezávislé podniky jednající komerčně racionálně. Mohou
existovat výjimečné případy, kdy nelze pro skutečně přijaté ujednání spolehlivě určit
tržní cenu, přičemž je učiněn závěr, že dané ujednání by při srovnatelných okolnostech
nebylo přijato nezávislými podniky jednajícími komerčně racionálně (viz Oddíl C.4).
9.176 Nezávislý podnik by neuzavřel restrukturalizační transakci, pokud ví
o jiné alternativě, která je reálně dostupná a zřetelně atraktivnější, včetně alternativy
nerealizovat danou restrukturalizaci. Při hodnocení toho, zda by strana měla v souladu
s principem tržního odstupu jiné reálně dostupné a zřetelně atraktivnější alternativy,
je nezbytné řádně zvážit všechny relevantní podmínky restrukturalizace, práva a ostatní
aktiva stran, jakékoliv kompenzace nebo odškodnění za samotnou restrukturalizaci,
odměnu za post-restrukturalizační ujednání (viz Části II a III této kapitoly) i komerční
okolnosti vyplývající z účasti na skupině NNP (viz odstavec 1.11).
9.177 Při hodnocení komerční racionality restrukturalizace může vyvstat otázka,
zda posuzovat jednu transakci izolovaně nebo zda ji posuzovat v širším kontextu,
při zvážení ostatních transakcí, které s ní vzájemně souvisí. Obecně bude vhodné
posuzovat komerční racionalitu restrukturalizace jako celku. Například při posuzování
prodeje nehmotného majetku, který je součástí rozsáhlejší restrukturalizace zahrnující
změny ujednání s ohledem na vývoj a užívání nehmotného majetku, není vhodné posuzovat
komerční racionalitu prodeje tohoto nehmotného majetku izolovaně bez ostatních změn.
Pokud ale na druhé straně restrukturalizace zahrnuje změny více než jednoho prvku
či aspektu podnikání, které spolu ekonomicky nesouvisí, může být vhodné posuzovat
komerční racionalitu konkrétních změn samostatně. Restrukturalizace může například
zahrnovat centralizaci nákupní funkce skupiny a centralizaci vlastnictví hodnotného
nehmotného majetku, který s nákupní funkcí nesouvisí. V takovémto případě může být
vhodné posuzovat komerční racionalitu centralizace nákupní funkce a centralizaci
vlastnictví hodnotného nehmotného majetku samostatně.
9.178 Mohou existovat celoskupinové podnikatelské důvody pro restrukturalizaci
skupiny NNP. Je však důležité zdůraznit, že dle principu tržního odstupu jsou jednotliví
členové skupiny NNP posuzováni jako samostatné subjekty spíše než neoddělitelné části
jednoho sjednoceného podnikání (viz odstavec 1.6). V důsledku tohoto ustanovení pak
z pohledu převodních cen nestačí, aby restrukturalizační ujednání dávalo komerční
smysl pro skupinu jako celek: ujednání musí být v souladu s principem tržního odstupu
na úrovni každého individuálního daňového poplatníka, a to při zvážení jeho práv
a ostatních aktiv, očekávaných užitků z daného ujednání (např. odměny v rámci post-restrukturalizačního
ujednání plus jakékoliv kompenzační platby za samotnou restrukturalizaci) a reálně
dostupných alternativ. 9.179 Pokud je restrukturalizace komerčně racionální pro skupinu
NNP jako celek, očekává se, že bude zpravidla existovat vhodná převodní cena (tj.
kompenzace za post-restrukturalizační ujednání plus jakékoliv kompenzační platby
za samotnou restrukturalizaci), která by zajistila soulad s principem tržního odstupu
pro každého jednotlivého člena skupiny účastnícího se dané transakce. Viz Část II,
Oddíl B této kapitoly.
C.4 Určení, zda má transakce či ujednání řešení z hlediska určení ceny dle
principu tržního odstupu
9.180 Dle druhé situace uvedené v odstavci 1.65 je druhé kumulativní kritérium
následující: „skutečná struktura prakticky brání daňové správě stanovit přiměřenou
převodní cenu“. Pokud lze s ohledem na okolnosti daného případu stanovit vhodnou
převodní cenu (tj. tržní cenu, která bere v úvahu srovnávací analýzu, včetně funkční
analýzy, obou stran transakce či ujednání) bez ohledu na to, že se daná transakce/ujednání
nemusí vyskytovat mezi nezávislými stranami, a daňová správa může mít pochybnosti
s ohledem na komerční racionalitu daňového poplatníka uzavírajícího danou transakci/ujednání,
nebude dle druhé situace v odstavci 1.65 daná transakce (ujednání) ignorována. V
ostatních případech může daňová správa rozhodnout, že se jedná o případ neuznání
transakce/ujednání dle druhé situace v odstavci 1.65.
C.5 Relevance daňového účelu
9.181 Dle Článku 9 Modelové smlouvy OECD pak skutečnost, že je ujednání o
podnikové restrukturalizaci motivováno snahou získat daňové úlevy, sama o sobě nevede
k závěru, že se nejedná o ujednání dle principu tržního odstupu.14) Existence daňového
motivu nebo účely sama o sobě neomlouvá neuznání charakterizace či struktury určitého
ujednání stran dle odstavců 1.64 až 1.69.
9.182 Za předpokladu, že skutečně dojde k převodu funkcí, majetku a/nebo
rizik, může být pro skupinu NNP z hlediska Článku 9 komerčně racionální provést restrukturalizaci
za účelem získání daňových úspor. Toto však není relevantní pro to, zda je princip
tržního odstupu naplněn pro daňového poplatníka ovlivněného restrukturalizací na
úrovni subjektu (viz odstavec 9.178).
C.6 Důsledky neuznání dle odstavců 1.64 až 1.69
9.183 Pokud se dle první situace v odstavci 1.65 ekonomická podstata transakce
liší od její formy, může daňová správa ignorovat charakterizaci transakce příslušné
strany a provést opětovnou charakterizaci dané transakce v souladu s její podstatou.
9.184 S ohledem na druhou situaci odstavec 1.65 obsahuje příklad neuznání
prodeje a poznámku, že ačkoliv v tomto případě může být správné chápat transakci
jako převod obchodního majetku, bylo by nicméně přiměřené, aby daňová správa uznala
podmínky tohoto převodu ve svém souhrnu (a nikoliv jednoduše ceny) jako podmínky,
které by se logicky daly očekávat u převodu majetku v rámci transakce mezi nezávislými
podniky. V takovémto případě může být vhodné, aby daňová správa například upravila
podmínky dohody komerčně racionálním způsobem.
9.185 V obou situacích by Článek 9 umožnil úpravu podmínek tak, aby odrážely
podmínky, na kterých by se strany dohodly, pokud by daná transakce byla strukturována
v souladu s ekonomickou a komerční realitou stran obchodujících na základě principu
tržního odstupu (viz odstavec 1.66). V takových případech by daňové správy při uplatnění
principu tržního odstupu musely určit, jaká skutečnost stojí v pozadí smluvní dohody
(viz odstavec 1.67).
9.186 Odstavec 1.68 stanovuje některé pokyny pro případ, kdy mohou daňové
správy považovat za užitečné odvolávat se na alternativně strukturované transakce
mezi nezávislými podniky, aby určily, zda řízená transakce ve své aktuální struktuře
odpovídá principu tržního odstupu. Zda mohou být brány v úvahu důkazy o určitém alternativním
případu, bude záviset na skutečnostech a okolnostech konkrétního případu, včetně
počtu a přesnosti úprav nezbytných pro zohlednění rozdílů mezi řízenou transakcí
a příslušnou alternativou, včetně kvality jakýchkoliv jiných dostupných důkazů.
9.187 Tyto pokyny naznačují, že daňová správa by se snažila u neuznané transakce
nahradit charakterizaci či strukturu tak, aby co nejvíce odpovídala skutečnostem
daného případu, tj. aby byla v souladu s funkčními změnami podnikání daňového poplatníka
vyplývajícími z dané restrukturalizace, aby co nejvíce odpovídala ekonomické podstatě
daného případu a odrážela výsledky, kterých by bylo dosaženo, pokud by byla strukturována
v souladu s komerční realitou nezávislých stran. Pokud například jedna část restrukturalizačního
ujednání zahrnuje uzavření určité továrny, nemůže jakákoliv opětovná charakterizace
dané restrukturalizační transakce ignorovat skutečnost, že takováto továrna již není
v provozu. Obdobě pak v případě, kdy jedna část restrukturalizace zahrnuje skutečné
přemístění podstatné části podnikatelských funkcí, nemůže jakákoliv opětovná charakterizace
dané restrukturalizační transakce ignorovat skutečnost, že skutečně došlo k přemístění
těchto funkcí. V rámci dalšího příkladu, kdy restrukturalizační ujednání zahrnuje
převod majetku mezi dvěma stranami, musí jakékoliv neuznání restrukturalizačního
ujednání odrážet skutečnost, že mezi dvěma stranami došlo k převodu daného majetku,
ačkoliv může být vhodné nahradit povahu převodu alternativní charakterizací, která
co nejvíce odpovídá skutečnostem daného případu (např. údajný převod všech práv k
majetku může být charakterizován jako pouhý pronájem nebo udělení licence k majetku
a naopak).
D. Příklady
D.1 Příklad (A): Transformace plnohodnotného distributora na „bezrizikového“
distributora
9.188 Společnost Z je velmi známým distributorem luxusních produktů. Vlastní
hodnotnou značku, cenná prodejní místa a velmi hodnotné dlouhodobé smlouvy s dodavateli.
Tato společnost je pohlcena skupinou NNP, která podniká dle globálního podnikatelského
modelu, kdy jsou všechny značky a ostatní hodnotný nehmotný majetek vlastněny společností
V v zemi V, všechny klíčové dodavatelské smlouvy drží společnost W v zemi W, která
je odpovědná za řízení dodavatelských smluv pro celou skupinu, a všechna prodejní
místa jsou vlastněna realitní společností v zemi X. Bezprostředně po akvizici se
skupina rozhodne provést restrukturalizaci společnosti Z, v rámci které je převedena
její značka na společnost V, její cenné dodavatelské smlouvy jsou převedeny na společnost
W a prodejní místa jsou převedena na společnost X, to vše za jednorázové platby.
V důsledku převodu nyní společnost Z vystupuje jako komisionář společnosti W. Post-restrukturalizační
ziskový potenciál této společnosti se ve srovnání se situací před restrukturalizací
dramaticky snížil. Zástupci skupiny NNP vysvětlují, že podnikatelským důvodem pro
restrukturalizaci je harmonizace provozního modelu společnosti Z s provozním modelem
zbytku skupiny NNP, přičemž tento proces byl jedním z klíčových faktorů dané aktivace.
Vzhledem k realizaci akvizice nemělo vedení společnosti Z žádnou jinou možnost než
restrukturalizaci přijmout. Zdá se, že převod značky, smluv a prodejních míst společnosti
byl oceněn dle principu tržního odstupu, přičemž odměna za post-restrukturalizační
činnosti bude rovněž oceněna dle principu tržního odstupu.
9.189 Za předpokladu, že v tomto případě skutečné jednání stran odpovídá
formě restrukturalizace, by se ekonomická podstata ujednání nelišila od toho, jakým
způsobem je charakterizována a strukturována danými stranami. Očekává se, že rozhodnutí
o tržní ceně za samotnou restrukturalizaci i za post-restrukturalizační činnosti
by bylo pro jednotlivé strany provedeno dle principu tržního odstupu, přičemž v tomto
případě by byly restrukturalizační transakce uznány.
D.2 Příklad (B): Převod hodnotného nehmotného majetku na tzv. shell company
(fiktivní společnost)
9.190 NNP vyrábí a distribuuje výrobky, jejichž hodnota není určena technickými
vlastnostmi produktu, ale spíše značkou a viditelností. NNP má v úmyslu diferencovat
se od svých konkurentů prostřednictvím rozvoje hodnotných značek, implementace pečlivě
vytvořené a nákladné marketingové strategie. Značky vlastní společnost A v zemi A.
Vytváření, udržování a realizace celosvětové marketingové strategie je klíčovým zdrojem
hodnoty NNP, přičemž na těchto činnostech se podílí 125 zaměstnanců v centrále společnosti
A. Hodnota značek má vliv na vysokou spotřebitelskou cenu výrobků. Ústředí společnosti
A rovněž zajišťuje centrální sužby pro sdružené společnosti skupiny (např. řízení
lidských zdrojů, právní služby, daňové služby). Výrobky jsou vyráběny sdruženými
společnostmi na základě ujednání o smluvní výrobě se společností A. Následně jsou
distribuovány sdruženými společnostmi, které je nakupují od společnosti A. Zisky
generované společností A po úhradě tržní odměny smluvním výrobcům a distributorům
jsou považovány za odměnu za nehmotný majetek, marketingové činnosti a centrální
služby společnosti A.
9.191 Následně dojde k restrukturalizaci. Značky jsou společností A převedeny
na nově zřízenou sesterskou společnost (společnost Z) v zemi Z, a to výměnou za jednorázovou
úhradu. Po restrukturalizaci plyne společnosti A odměna za služby, které vykonává
pro společnost Z a zbytek skupiny, a to na základě metody nákladů a přirážky. Odměna
sdružených smluvních výrobců a distributorů zůstává beze změny. Zisky, které zbudou
po úhradě odměny za činnosti smluvních výrobců/distributorů a za služby ústředí společnosti
A, jsou vyplaceny společnosti Z. Ze srovnávací analýzy lze vyvodit následující závěry:
- Srovnatelné nezávislé transakce neposkytují žádné údaje o převodu vlastnictví
značek a souvisejících rizik mezi nezávislými stranami stejným způsobem jako v rámci
řízené transakce mezi společností A a společností Z;
- Společnost Z je spravována lokální trustovou společností. Nemá žádné
pracovníky (zaměstnance či vedoucí pracovníky), kteří by měli pravomoc efektivně
provádět kontrolní funkce v souvislosti s riziky souvisejícími se strategickým rozvojem
značek. Společnost Z zároveň nedisponuje finanční kapacitou nezbytnou pro podstoupení
daných rizik.
- Vysoce postavení představitelé z ústředí společnosti A jednou ročně
navštíví zemi Z, aby formálně schválili strategická rozhodnutí nezbytná pro provoz
společnosti. Tato rozhodnutí jsou před samotným jednáním v zemi Z vyhotovena ústředím
společnosti A. Skupina NNP se domnívá, že tyto činnosti představují servisní činnosti
vykonávané ústředím společnosti A pro společnost Z. Tyto činnosti v oblasti strategického
rozhodování jsou odměňovány metodou nákladů a přirážky, tj. stejným způsobem jako
u odměny za centrální služby (např. řízení lidských zdrojů, právní služby, daňové
služby).
- Vytváření, udržování a realizace celosvětové marketingové strategie
je stále zajišťováno stejnými zaměstnanci ústředí společnosti A; za tyto služby je
vyplácena odměna ve výši nákladů a přirážky. Společnost A není smluvně motivována
maximalizovat hodnotu značek nebo tržní podíl, neboť je odměňována na základě nákladů
a přirážky.
9.192 Úplné posouzení všech skutečností a okolností daného případu vede k
závěru, že ekonomická podstata ujednání se liší od jeho formy. Skutečnosti pak především
naznačují, že společnost Z nemá žádnou reálnou schopnost přijmout rizika, která jsou
na ni alokována dle aktuálně charakterizovaného či strukturovaného ujednání příslušných
stran. Dále neexistují žádné důkazy o podnikatelských důvodech daného ujednání. V
takovémto případě odstavec 1.65 umožňuje, aby daňová správa neuznala strukturu přijatou
příslušnými stranami.15)
D.3 Příklad (C): Převod nehmotného majetku, který je skutečně realizován
9.193 Skutečnosti jsou stejné jako v příkladu (B), avšak nyní je část ústředí
společnosti A efektivně přesunuta do země Z: 30 ze 125 zaměstnanců ústředí je propuštěno,
dalších 30 zaměstnanců je převedeno do nové společnosti Z v zemi Z a 15 nových zaměstnanců
je zaměstnáno přímo společností Z v zemi Z, aby převzali funkce vykonávané propuštěnými
zaměstnanci. Zaměstnanci společnosti Z mají dovednosti a kompetence pro realizaci
strategického rozvoje značky a provádění celosvětové marketingové strategie. Dále
se v rámci tohoto příkladu předpokládá, že společnost Z má finanční způsobilost přijmout
rizika související se strategickým rozvojem značek. Společnost Z, která je nyní zákonným
vlastníkem daných značek, aktivně zajišťuje vytváření, udržování a realizaci celosvětové
marketingové strategie. Zaměstnanci společnosti Z mají pravomoc vykonávat a skutečně
vykonávají kontrolní funkce s ohledem na rizika související se strategickým rozvojem
značek. Služby poskytované zbytkem ústředí společnosti A v zemi A zahrnují centrální
služby (např. řízení lidských zdrojů, právní služby, daňové služby) i podpůrné marketingové
funkce, které jsou úzce monitorovány zaměstnanci společnosti Z. Hlavním důvodem,
proč skupina provedla tuto restrukturalizaci, je profitovat z výhodného daňového
režimu v zemi Z (ve srovnání s daňovým režimem v zemi A).
9.194 Změny ve skutečnostech oproti příkladu (B) podporují závěr, že ekonomická
podstata ujednání se neliší od jeho formy, přičemž nezávislé podniky jednající při
srovnatelných okolnostech komerčně racionálním způsobem by dané ujednání charakterizovaly
či strukturovaly stejně jako příslušné sdružené podniky. Vzhledem k těmto skutečnostem
by se v této situaci daňová správa snažila dosáhnout tržní výsledek, a to stanovením
tržní ceny pro samotou restrukturalizaci i pro post-restrukturalizační činnosti stran
na základě uznání skutečně realizovaného ujednání.16)
1) Viz Zpráva o přisuzování zisků stálým provozovnám, která byla ke zveřejnění
schválena Výborem pro fiskální záležitosti dne 24. června 2008 a Radou dne 17. července
2008, a dále Upravená verze (2010) Zprávy o přisuzování zisků stálým provozovnám,
která byla ke zveřejnění schválena Výborem pro fiskální záležitosti dne 22. června
2010 a Radou dne 22. července 2010.
2) Tato část se týká vztahu mezi návody v odstavci 1.49 a v odstavcích 1.64-1.69.
3) Viz odstavec 1.11.
4) Viz Část III této kapitoly pro informace o odměně v rámci post-restrukturalizačních
ujednání.
5) Další otázkou, která je projednávána v odstavcích 9.148 až 9.153, je, zda
a - pokud ano - jak by měly být úspory z dané lokace alokovány mezi strany dle principu
tržního odstupu.
6) Jak je uvedeno v odstavci 1.52, podmínky transakce mohou být kromě písemné
smlouvy rovněž obsaženy v korespondenci či jiné komunikaci mezi stranami. Pokud neexistují
písemné podmínky, smluvní vztahy stran musí být odvozeny z jejich chování a z ekonomických
zásad, kterými se obecně řídí vztahy mezi nezávislými podniky.
7) Viz odstavce 9.59 až 9.64 pro informace o reálně dostupných alternativách.
8) Viz odstavce 9.59 až 9.64 pro informace o reálně dostupných alternativách
jednotlivých stran v kontextu určení tržní kompenzace za samotnou restrukturalizaci.
9) Viz odstavce 9.80 až 9.92 pro informace o aplikaci principu tržního odstupu
na převody nehmotného majetku.
10) Rovněž viz odstavce 9.82 až 9.86.
11) Jedná se o odlišnou otázku od problematiky ziskového potenciálu, o které
je pojednáváno v Části II této kapitoly.
12) Viz odstavce 9.59 až 9.64 pro informace o reálně dostupných alternativách;
viz rovněž odstavce 9.127 až 9.132 pro informace o možných faktických rozdílech mezi
situacemi, které jsou výsledkem restrukturalizace, a situacemi, které byly jako takové
strukturovány již od počátku, a o tom, jak tyto rozdíly mohou ovlivnit reálně dostupné
alternativy jednotlivých stran při vyjednávání podmínek nového ujednání, a tedy i
podmínek restrukturalizace a/nebo post-restrukturalizačních ujednání.
13) Jak je uvedeno v odstavci 1.53, je důležité přezkoumat, zda je jednání smluvních
stran v souladu s podmínkami smlouvy, nebo zda z jednání stran vyplývá, že smluvní
podmínky nebyly dodržovány/jsou fingované. V takovýchto případech je pro určení skutečných
podmínek transakce nezbytná detailnější analýza, přičemž úprava ceny nemusí být vhodným
řešením.
13) Jak je uvedeno v odstavci 9.8, domácí pravidla proti zneužívání nespadají
do rozsahu této kapitoly.
15) Nehledě na jakoukoliv možnou aplikaci všeobecných pravidel proti únikům a
nehledě na otázku týkající se místa efektivního řízení společnosti Z.
16) Toto nic nevypovídá o možné aplikaci domácích pravidel proti zneužívání.