D-286
Pokyn
ze dne 1. září 2005
ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů
na území ČR
č.j.: 49/85 663/2005-493
Referent: Ing. Václav Zíka,
tel.: 25704 3197
Ing. Martin Pražan,
tel.: 25704 2639
Ministerstvo financí ČR na základě zmocnění v § 39 písm. b)
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, a
zmocnění v § 96 odst. 2 písm. b) zákona č. 337/1992 Sb., o
správě daní a poplatků, v platném znění, s cílem zajištění
jednotných postupů při zdaňování příjmů daňových nerezidentů
plynoucích ze zdrojů na území ČR (např. osvobození od daně
vybírané srážkou nebo její snížení či zdaňování daňově
transparentních entit), vydává tento Pokyn.
Čl.1
Skutečnost, že příjemcem příjmů ze zdrojů na území ČR je
osoba, která je daňovým rezidentem konkrétního druhého státu,
pro poskytnutí výhod plynoucích z příslušné smlouvy o zamezení
dvojího zdanění, popř. ze zákona o daních z příjmů,
nepostačuje. Tato osoba musí být i skutečným vlastníkem těchto
příjmů a dané příjmy musí být podle daňového práva tohoto
druhého státu považovány za příjmy této osoby, případně musí
být naplněny další podmínky stanovené příslušnou smlouvou o
zamezení dvojího zdanění (např. článek "omezení výhod" smluv)
anebo vnitrostátním daňovým zákonem (např. procento podílu na
základním kapitálu společnosti).
Splnění uvedených podmínek je plátce příjmu, který při výplatě
příjmu zahraničnímu subjektu automaticky uplatňuje výhody
plynoucí z příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, popř.
ze zákona o daních z příjmů, povinen v rámci příslušného
daňového řízení (např. daňová kontrola) prokázat. K prokázání
splnění těchto podmínek lze využít zejména:
a) potvrzení o daňovém rezidentství v daném státě vydané
zahraničním daňovým úřadem (pokud v dané zemi formulář
takového potvrzení neexistuje, lze za tím účelem použít
analogie příslušného českého formuláře č. 25 5232); a
b) prohlášení zahraniční osoby, že je skutečným vlastníkem
příjmu a že daný příjem je podle daňového práva druhého státu
považován za její příjem; a
c) důkazní prostředky o splnění dalších podmínek stanovených
příslušnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění, popř.
vnitrostátním daňovým zákonem.
Čl.2
V případě postupu vůči zahraničním daňově transparentním
entitám a obdobným strukturám (viz např. Pokyn č. D-269, FZ
č. 7-8/2004 a Sdělení k tomuto Pokynu publikované ve FZ
č. 11/2004) se pro účely automatické aplikace výhod plynoucích
z uzavřených smluv o zamezení dvojího zdanění, popř. ze zákona
o daních z příjmů, postupuje vůči jednotlivým společníkům,
partnerům, beneficientům apod. (dále jen "společníci")
obdobně. K prokázání splnění podmínek uvedených v článku 1 lze
využít zejména:
a) potvrzení o daňovém rezidentství společníka v daném státě
vydané zahraničním daňovým úřadem (pokud v zahraničí formulář
takového potvrzení neexistuje, lze za tím účelem použít
analogie příslušného českého formuláře č. 25 5232); a
b) prohlášení společníka, že je skutečným vlastníkem příjmu a
že daný příjem je podle daňového práva druhého státu považován
za jeho příjem; a
c) důkazní prostředky obsahující údaje o tom, jaká konkrétní
část příjmu vypláceného daňově transparentní entitě připadá na
daného společníka; a
d) důkazní prostředky o splnění dalších podmínek stanovených
příslušnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění, popř.
vnitrostátním daňovým zákonem.
Čl.3
Za situace, kdy plátce příjmu není s to prokázat splnění
podmínek zmíněných ve výše uvedených článcích, nelze
poskytnout výhody vyplývající ze smluv o zamezení dvojího
zdanění, popř. ze zákona o daních z příjmů, automaticky. Ve
vztahu k daňově transparentním entitám pak nelze uplatnit
jejich transparentnost a tím ani individuální přístup vůči
jednotlivým společníkům daňově transparentních entit (včetně
např. daňové nediskriminace).
Pokud se v konkrétním případě bude jednat o zahraniční
fyzickou osobu, použijí se příslušná ustanovení zákona o
daních z příjmů pojednávající o zdaňování příjmů fyzických
osob - rezidentů bezesmluvních států; pokud půjde o zahraniční
osobu jinou než fyzickou (tedy i o zahraniční daňově
transparentní entitu), použijí se příslušná ustanovení zákona
o daních z příjmů pojednávající o zdaňování příjmů právnických
osob - rezidentů bezesmluvních států, přičemž problematiku
případné transparentnosti již nelze brát v úvahu.
Za takovéto situace se uplatňuje např. institut zajištění
daně, není možné poskytovat výhody vyplývající ze směrnic ES
transponovaných do zákona o daních z příjmů, není možné snížit
sazbu srážkové daně na základě mezinárodní smlouvy o zamezení
dvojího zdanění atd.
Čl.4
Za situace, kdy plátce příjmu není s to prokázat splnění
daných podmínek ve vztahu k části společníků daňově
transparentní entity, postupuje při zdaňování části příjmu
připadající na takové společníky v souladu s článkem 3, tzn.,
že tato část příjmu se zdaní jako příjem právnické osoby -
rezidenta bezesmluvního státu.
Čl.5
V případě pochybností ze strany správců daně o oprávněnosti
uplatnění výhod plátcem příjmu lze využít všech dostupných
nástrojů vyplývajících ze smluv o zamezení dvojího zdanění, z
členství ČR v EU apod. (výměna informací, řešení případů
dohodou atd.).
Čl.6
Tento Pokyn ruší a nahrazuje s účinností od 1. ledna 2006
Pokyn č. D-90 z 11. srpna 1994, č.j.: 251/45 502/1994,
publikovaný ve FZ č. 7-8/1994. Ve vztahu ke zdaňování příjmů
daňově transparentních entit se tento Pokyn uplatní ve smyslu
Sdělení k Pokynu č. D-269 publikovaného ve FZ č. 11/2004.
Ing. Dana Trezziová
náměstkyně ministra financí