79599/19/7100-40113-010370
Metodický pokyn
k postupu při zdaňování příjmů daňových nerezidentů z činností vykonávaných
prostřednictvím stálé provozovny
Generální finanční ředitelství
Lazarská 7, 117 22 Praha 1
Sekce metodiky a výkonu daní
Úvod
Generální finanční ředitelství v zájmu zajištění jednotného postupu při zdaňování
příjmů daňových nerezidentů z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny,
příjmů ze služeb a příjmů z nezávislé činnosti, z pohledu poplatníků a plátců daně,
vydává tento metodický pokyn, jehož účelem je sjednocení postupu zdaňování příjmů
daňových nerezidentů z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny umístěné
na území České republiky (dále také jen "ČR") podle § 22 odst. 1 písm. a) a § 22
odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále
též "zákon" nebo "zákon o daních z příjmů"), příjmů ze služeb poskytovaných na území
České republiky vymezených v § 22 odst. 1 písm. c) zákona, příjmů z nezávislé činnosti
uvedených v § 22 odst. 1 písm. f) bod 1 zákona a příjmů podle § 22 odst. 3 zákona.
V případě poplatníků - daňových nerezidentů České republiky, kteří jsou daňovými
rezidenty států, s nimiž má Česká republika uzavřenou platnou a účinnou smlouvu o
zamezení dvojího zdanění, resp. smlouvu o zamezení dvojího zdanění, která je prováděna
(dále také jen "smluvní státy"), uvedené příjmy podléhají zdanění v České republice
pouze tehdy, jestliže příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění jejich zdanění
v České republice umožňuje (čl. 10 Ústavy České republiky).
Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj - OECD - vytvořila tzv. Modelovou
smlouvu o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku (dále také jen "Modelová smlouva"
nebo "Modelová smlouva OECD") a Komentář k článkům modelové smlouvy o zamezení dvojího
zdanění příjmů a majetku (dále také jen "Komentář"), který se v praxi používá jako
výkladový dokument, resp. interpretační vodítko, přičemž se vždy bere v úvahu aktualizovaný
text Komentáře. To však platí za předpokladu, že se text zkoumaného článku konkrétní
řešené smlouvy o zamezení dvojího zdanění významově neliší od textu daného článku
Modelové smlouvy, ke které je aktualizovaný Komentář vydán (viz také rozsudek Nejvyššího
správního soudu (dále také jen "NSS") č.j. 2 Afs 40/2018 - 58). Pokud by znění daného
článku řešené smlouvy bylo odlišné od souvisejícího textu aktuální Modelové smlouvy
OECD, je třeba pro daný článek použít Komentář k Modelové smlouvě, který svým zněním
odpovídá textu zkoumané smlouvy. Kromě Modelové smlouvy OECD existuje ještě Modelová
smlouva o zamezení dvojího zdanění vytvořená OSN, také s příslušným Komentářem. I
tento dokument je využíván při sjednávání bilaterálních smluv o zamezení dvojího
zdanění, a to zejména s rozvojovými zeměmi, případně ve vztahu k některým konkrétním
příjmům, např. příjmům z poskytování služeb.
1. Vymezení pojmů
1.1 Pojem
stálá provozovna
(někdy je ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění,
zejména ve starších smlouvách, použit také pojem "stálá základna", a to zejména s
ohledem na výkon nezávislých povolání) označuje místo k výkonu činnosti poplatníka
a v daňové terminologii je používán ve vazbě na zdanění příjmů, které plynou zahraniční
osobě, daňovému nerezidentovi (§ 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 zákona), z činností vykonávaných
na území České republiky anebo naopak ve vazbě na zdanění příjmů českého daňového
rezidenta (§ 2 odst. 2 a 4 zákona a § 17 odst. 3 zákona) dosahovaných prostřednictvím
stálé provozovny vzniklé v zahraničí. Další text je však z důvodu zkoumání daňové
povinnosti na území České republiky zaměřen pouze na zdaňování příjmů daňových nerezidentů
ze zdrojů na území České republiky dosahovaných prostřednictvím stálé provozovny
.
Je však nutné si uvědomit, že koncept stálé provozovny má širší dopady a konsekvence
než jen určení, zda konkrétní podnik může být zdaněn v některém ze smluvních států,
a to i s ohledem na jiné články smluv o zamezení dvojího zdanění (např. Čl. Příjmy
ze zaměstnání, Licenční poplatky, Zcizení majetku apod.) a ustanovení zákona (např.
§ 38c, § 22, § 39, § 39a, § 39b apod.).1.2 Definice stálé provozovny je obsažena v ustanovení § 22 odst. 2 zákona a
rovněž ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění (obvykle článek 5), neboť vznik a
existence stálé provozovny má rozhodující vliv na určení státu, který bude mít právo
na zdanění zisků podniku a v jakém rozsahu. V případě, že mezi smluvními státy existuje
platná a účinná smlouva o zamezení dvojího zdanění (dále i "smlouva" nebo "SZDZ"),
je pro určení přítomnosti daňového nerezidenta na území České republiky pro daňové
účely, kromě příslušných ustanovení zákona, relevantní zejména definice stálé provozovny
podle příslušné smlouvy. U států, se kterými Česká republika nemá platnou a účinnou
SZDZ, resp. SZDZ, která je prováděna (dále také jen "nesmluvní státy"), se vznik
stálé provozovny daňového nerezidenta a zdanění příjmů z činností vykonávaných jejím
prostřednictvím řídí výhradně ustanoveními zákona. Stálou provozovnu nelze založit,
stálá provozovna vzniká v okamžiku splnění kritérií pro její vznik z titulu konkrétní
činnosti daňového nerezidenta stanovených v SZDZ nebo v právním řádu státu zdroje
(zde České republiky). Stálá provozovna nemá právní osobnost (dříve právní subjektivitu)
a není ani nositelem daňové povinnosti (tzn., není daňovým subjektem, jak jej definuje
§ 20 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, dále také
jen "daňový řád"). Nositelem práv a povinností je daňový nerezident, kterému vznikla
stálá provozovna. V této souvislosti lze odkázat na rozsudek NSS č.j. 9 Afs 214/2016-166
ze dne 18.5.2017. Pojem stálá provozovna pouze vymezuje rozsah daňové povinnosti
daňového nerezidenta (který je poplatníkem, resp. daňovým subjektem) vztahující se
k příjmům ve státě zdroje (tzv. omezená daňová povinnost). Z tohoto důvodu není možné,
aby stálé provozovně bylo vydáno potvrzení o daňovém domicilu, ani aby se stala smluvní
stranou jakéhokoliv právního vztahu, apod., a to ani v případě, že stálá provozovna
je současně i odštěpným závodem, případně organizační složkou zahraniční osoby zapsanou
v českém obchodním rejstříku. Nicméně je samozřejmě možné, a v praxi také běžné,
že vedoucí odštěpného závodu/organizační složky, potažmo zaměstnanec přiřazený ke
stálé provozovně na území ČR na základě zplnomocnění či na základě pověření ve smyslu
§ 24 odst. 3 a 6 daňového řádu zastupuje na území ČR daňového nerezidenta (přičemž
vedoucí odštěpného závodu je oprávněn zastupovat podnikatele ve všech záležitostech
týkajících se odštěpného závodu ode dne, ke kterému byl jako vedoucí odštěpného závodu
zapsán do obchodního rejstříku přímo ze zákona - viz ust. § 503 odst. 2 zákona č.
89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů), jemuž zde stálá provozovna
vznikla, a to ve všech záležitostech spojených s činnostmi vykonávanými na území
České republiky, tedy i před Finanční správou České republiky.
1.3 Pojem
pobočka
, případně odštěpný závod
či organizační složka
, nelze zaměňovat
s pojmem stálá provozovna. Odštěpný závod (dříve organizační složka), definovaný
v § 503 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, se
zapisuje do obchodního rejstříku. Organizační složka nebo odštěpný závod zahraniční
obchodní korporace (často nepřesně nazývány též pobočkou dané korporace) je obvykle
samostatně fungující, majetkově oddělená část podniku, která je místně odloučená
od zahraniční obchodní korporace. Název organizační složky/odštěpného závodu je stejný
jako firma zahraniční obchodní korporace (zahraničního daňového subjektu) s dodatkem
"organizační složka"/"odštěpný závod". Organizační složka/odštěpný závod však nedisponuje
právní osobností, a tudíž daňovým subjektem je pro účely správy daní i v případě
existence organizační složky/odštěpného závodu zahraniční daňový subjekt (zahraniční
obchodní korporace). Je-li na území České republiky zřízena organizační složka/odštěpný
závod zahraničního subjektu, neznamená to automaticky, že tomuto subjektu v České
republice vzniká stálá provozovna. To platí zejména ve vztahu k SZDZ. Stejně tak
existence stálé provozovny není v žádném případě podmíněna zřízením organizační složky/odštěpného
závodu. V praxi se však často stává, že organizační složka/odštěpný závod je i stálou
provozovnou.1.4 V praxi rozlišujeme zejména následující typy stálých provozoven v závislosti
na tom, z jakého důvodu vznikly:
a) Kamenná - trvalé místo či zařízení k výkonu činnosti (hospodářská činnost, agentura
práce),
b) Službová (mimo stavebně montážní projekt) - poskytování služeb v ČR,
c) Stavebně montážní projekt,
d) Závislý zástupce,
e) Stálá provozovna z titulu účasti společníků osobních společností.
Podrobnější informace
k jednotlivým typům stálých provozoven jsou uvedeny v části 2. tohoto metodického
pokynu.
1.5 Při řešení problematiky vzniku stálých provozoven je třeba vycházet z následujících
tří základních obecných podmínek:
- Existence (umístění) - existence určitého prostoru,
ve kterém daňový nerezident vykonává zcela nebo z části svou činnost;
- Stálost (trvalost)
- místní i časová, tedy daňový nerezident hodlá na území České republiky, resp. v
prostoru, který je mu k dispozici, provádět svou činnost nikoliv pouze jednorázově
nebo krátkodobě, ale trvale či opakovaně;
- Výkon činnosti - v daném místě je vykonávána
činnost, příp. část činnosti daňového nerezidenta (prostřednictvím daňového nerezidenta
jako takového či prostřednictvím jeho zaměstnanců, subdodavatele apod.). Pokud v
daném místě není vykonávána činnost, příp. část činnosti zahraniční osoby (prostřednictvím
zahraniční osoby jako takové či prostřednictvím jejích zaměstnanců nebo podobně),
stálá provozovna nevzniká.
Tyto tři obecné podmínky jsou dány ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění obvykle
hned v prvním odstavci článku 5, a pokud jsou všechny naplněny, lze konstatovat vznik
stálé provozovny. Například, pokud zde bude německý daňový subjekt montovat výrobní
linku do již hotové výrobní haly českého daňového rezidenta, kdy tato činnost bude
dlouhodobá (více než šest měsíců, např. 7 měsíců), lze uzavřít, že německému subjektu
vzniká stálá provozovna v souladu s čl. 5 odst. 1 příslušné SZDZ, neboť zde existuje
prostor pro výkon činnosti německého daňového subjektu - výrobní hala, činnost je
dlouhodobá - 7 měsíců a v daném prostoru je vykonávána činnost zahraničního podniku
- montáž výrobní linky. Přitom se nejedná o stálou provozovnu typu stavebně montážního
projektu, kdy dle dikce Pokynu GFŘ D-22 č.j. 5606/15/7100-10110-011620 k jednotnému
postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen "Pokyn D-22"), se do tohoto typu stálé provozovny
nepočítají práce ve smyslu provádění instalačního či montážního projektu mimo vlastní
stavební projekt; jedná se o stálou provozovnu, která vznikla z titulu splnění všech
tří výše uvedených obecných podmínek, tedy z titulu naplnění obecné definice stálé
provozovny ve smyslu zmíněného čl. 5 odst. 1 příslušné smlouvy o zamezení dvojího
zdanění.
1.6 Místo výkonu činnosti by tak dle výše uvedeného mělo vykazovat určité znaky
trvalosti, nicméně nejsou vyloučeny ani situace, kdy místo výkonu činnosti založí
vznik stálé provozovny i tehdy, kdy v praxi existuje pouze po velmi krátký časový
úsek, a to z důvodu, že podstata činnosti podnikání je naplněna, přestože potrvá
po tuto krátkou dobu. Zde se má na mysli například prodej v rámci trhů, např. farmářských,
vánočních či velikonočních, apod. či obdobný stánkový prodej. Často je taková účast
na zmíněných trzích opakovaná nebo pravidelná, nicméně opakovanost či pravidelnost
účasti na těchto prodejních akcích není relevantní a vznik stálé provozovny lze konstatovat
hned od prvního dne vykonávání činnosti v ČR. V této souvislosti lze odkázat na výhradu
České republiky k čl. 5, která je uvedena v Části II Předchozí zprávy vztahující
se k Modelové smlouvě ("Previous reports related to the Model Tax Convention") v
kapitole R(19) -1 "Issues arising under Article 5 (permanent establishment) of the
Model Tax Convention", konkrétně v bodě 8 přílohy č. 2 ("Annex 2 - Observations of
the Czech Republic") plné verze Komentáře, který je přístupný veřejnosti na internetových
stránkách OECD1). Naopak jednorázová účast na prodejní výstavě či veletrhu, kdy prodej
zboží není prvotním cílem účasti na takové akci, ale lze konstatovat, že hlavním
cílem je zejména prezentace podniku, resp. vystavení zboží a přilákání nových zákazníků,
vznik stálé provozovny nezaloží - viz také Pokyn D-22 k § 22, bod 10.
1.7 Pro úplnost je nutno uvést, že
provozovna registrovaná pro účely daně z přidané
hodnoty
(ve smyslu ust. § 4 odst. 1 zákona č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění pozdějších předpisů) také nevede automaticky ke vzniku stálé provozovny
pro účely daně z příjmů, a proto tyto dva pojmy - stálá provozovna a provozovna pro
účely DPH - nelze zaměňovat či dávat do souvislosti. Stejně tak místní příslušnost
provozovny registrované pro účely DPH může být odlišná od místní příslušnosti zahraniční
osoby z titulu vzniku stálé provozovny pro účely daní z příjmů, přestože v obou případech
se bude jednat o provozovnu téhož daňového nerezidenta.1.8 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mohou kromě situací, kdy stálá provozovna
vzniká, definovat i případy, ve kterých
stálá provozovna nevzniká
. Jedná se především
o situace, kdy zahraniční osoba má na území České republiky sice trvalé místo nebo
zařízení, které však slouží pouze k uskladnění, vystavení, dodání či nákupu zboží
patřícího podniku, shromažďování informací pro podnik, tedy k činnostem, které mají
pro podnik přípravný či pomocný charakter (viz čl. 5 odst. 4 SZDZ). Vznik stálé provozovny
nezakládá ani kombinace aktivit uvedených v předchozí větě. V zákoně však tato úprava
obsažena není, proto u nesmluvních států výkon výše jmenovaných činností vznik stálé
provozovny nevylučuje. Nicméně i u smluvních států je třeba vždy důkladně posoudit,
zda se i při výkonu výše vyjmenovaných činností nejedná o součást hlavní činnosti
podniku, což by ke vzniku stálé provozovny vedlo (posuzuje se tedy, co je předmětem
podnikání a jaké činnosti jsou jeho nedílnou součástí)2). Pokud by tedy některá z
činností uvedených v čl. 5 odst. 4 (nebo i kombinace zde uvedených činností) byla
součástí hlavní činnosti podniku, stálá provozovna z titulu jejího výkonu vzniká.1.9 V praxi to například znamená, že činnost zaměstnanců zahraničního výrobního
podniku na území České republiky, která spočívá pouze ve zmapování českého trhu pro
případné rozšíření okruhu jejích odběratelů, nezakládá vznik stálé provozovny, protože
nejde o subjekt, jehož předmětem podnikání je provádění průzkumu trhu. Naopak pokud
zde bude působit zaměstnanec zahraničního podniku, jehož hlavním oborem podnikání
je marketing a průzkum trhu a uvedený zaměstnanec zde bude provádět průzkum trhu
na podkladě zadání zahraničního zaměstnavatele, jehož služby v tomto případě poptávají
jiné subjekty, stálá provozovna na území České republiky vznikne (při splnění dalších
podmínek pro vznik stálé provozovny, např. existence místa výkonu činnosti či splnění
časového testu pro vznik službové stálé provozovny). V tomto případě není splněna
podmínka aplikace čl. 5 odst. 4, neboť podnik uvedenou činnost nevykonává pro sebe.
1.10 Stejně tak i trvalé místo v podobě skladové haly nezaloží obvykle vznik
stálé provozovny, pokud toto místo slouží výhradně k uskladnění zboží obchodní firmy.
To platí pouze za předpokladu, že skladovací činnost nepředstavuje součást hlavní
činnosti podniku. Zároveň také platí, že pokud je uvedená hala současně i místem
prodeje zboží konečným zákazníkům, svědčí to pro posouzení, že stálá provozovna zahraničnímu
podniku na území České republiky v tomto případě vzniká, neboť se zde uskutečňuje
část hlavní činnosti podniku zabývajícího se obchodováním se zbožím, a to prodej
obchodovaného zboží. Stálá provozovna pak vznikne ve vztahu ke všem činnostem vykonávaným
prostřednictvím daného místa, tj. uvedené haly.
1.11 Vznikne-li stálá provozovna, jejíž existence závisí na době trvání, podléhají
dani i příjmy dosažené na území České republiky před uplynutím daného časového testu.
1.12 Příjmy z výkonu nezávislých povolání se z pohledu smluv o zamezení dvojího
zdanění považují za příjmy, které spadají pod článek "Nezávislá povolání", pokud
jej smlouva o zamezení dvojího zdanění obsahuje, pokud ne, spadají pod článek "Zisky
podniků", kdy je třeba aplikovat též čl. "Stálá provozovna".
1.13 V dalších kapitolách jsou rozebrány již specifické typy stálých provozoven
včetně jejich odlišujících charakteristik.
2. Stálá provozovna dle zákona (§ 22 odst. 2) a podle smluv o zamezení dvojího
zdanění
2.1 Místo k výkonu činnosti - tzv. kamenná stálá provozovna
2.1.1 Rozumí se jím místo k výkonu činnosti, jako např. místnosti, kanceláře,
provozní prostory, haly, dílny, stánky na tržišti, pozemky, atd., a to za předpokladu,
že jsou užívány k výkonu činnosti podniku. Není přitom podstatné, zda tento prostor
zahraniční osoba vlastní, má ho v pronájmu nebo je zahraniční osobě k dispozici jiným
způsobem, třeba i bezplatně.
2.1.2 Stálá provozovna tohoto typu vzniká již v okamžiku, kdy zahraniční osoba
začne svou činnost v České republice vykonávat, a to prostřednictvím místa k výkonu
činnosti. Existovat tento druh stálé provozovny přestává v momentě, kdy dojde k likvidaci
místa, kde byla činnost provozována nebo k ukončení veškerých činností prováděných
jeho prostřednictvím. Za ukončení činnosti však nelze považovat dočasné přerušení
činností prováděných prostřednictvím stálé provozovny.
2.1.3 Stálá provozovna kamenná může v České republice vzniknout také z titulu
otevření kanceláře, ordinace, ateliéru či jiného trvalého místa pro výkon činnosti
architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního
poradce a podobných profesí, které spadají pod nezávislá povolání (§ 22 odst. 1 písm.
f) bod 1. zákona), která nejsou živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů.
2.1.4 V praxi si lze kamennou stálou provozovnu představit například jako kancelář
poskytovatele právních služeb, která své služby nabízí předem nespecifikovanému okruhu
klientů, to znamená například, že je tato kancelář viditelně označena jako poskytovatel
relevantních služeb, je dohledatelná ve veřejně dostupných informačních zdrojích
(veřejné rejstříky, inzerce, apod.).
2.1.5 Naopak kamennou stálou provozovnu nebude mít na území České republiky zahraniční
podnik, jehož zaměstnanci poskytují například záruční servis dodaných strojů pro
výrobu automobilových dílů, a to i přesto, že budou mít v tuzemském podniku k dispozici
uzamykatelný prostor k uskladnění svého nářadí a úschově pracovního oblečení.
2.1.6 Stálá provozovna kamenná ovšem vznikne poplatníkovi, který se rozhodl založit
si a provozovat v České republice živnost, je registrován jako podnikatel v příslušném
rejstříku, a to včetně uvedení adresy podnikání. Tuto situaci potvrdil i NSS ve svém
rozsudku č.j. 2 Afs 29/2012 - 18 ze dne 29.5. 2012, kdy vznikla stálá provozovna
slovenskému daňovému rezidentovi, který na území České republiky prováděl svářečské
práce v prostorách vlastněných jiným daňovým subjektem, byl držitelem živnostenského
oprávnění a byl zaregistrován v Obchodním rejstříku, kde byla uvedena adresa jeho
podnikání v České republice. Na této adrese daňový poplatník vykonával svářečské
práce, fakturoval odběrateli a přebíral i platby. NSS ve svém rozsudku uvádí, že
jde o stálou provozovnu ve smyslu čl. 5 odst. 1 Smlouvy č. 100/2003 Sb.m.s. mezi
Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění
daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku, neboť provozovna, resp. trvalé
zařízení k výkonu činnosti nemusí být ve vlastnictví podnikatele, naopak může být
i součástí např. výrobních prostor jiného subjektu, a pokud je jeho prostřednictvím
vykonávána podnikatelská činnost subjektu, jsou znaky pro vznik stálé provozovny
naplněny. Pro úplnost lze uvést, že daňový subjekt mimo neexistenci vlastních provozních
prostor v místě výkonu práce následně také argumentoval nesplněním časového testu
12 měsíců, neboť svou činnost posoudil jako montážní a instalační práce ve smyslu
čl. 5 odst. 3 zmíněné smlouvy, s tímto názorem se však NSS neztotožnil.
2.2 Stálá provozovna z titulu poskytování služeb a výkonu nezávislého povolání
2.2.1 Stálá provozovna z titulu poskytování služeb (§ 22 odst. 1 písm. c) zákona),
tzv. službová stálá provozovna (§ 22 odst. 2 zákona) může vzniknout jen tehdy, není-li
dána existence stálé provozovny kamenné. Službová stálá provozovna tedy může vzniknout
v případě "služeb a činností prováděných na území České republiky na základě samostatných
jednotlivých kontraktů (případně i opakovaných) s odběratelem (např. mimořádný audit
hospodaření, oprava či údržba dodaného zařízení, zavedení softwarového systému)"3).
Za poskytování služeb se označuje i poskytování obchodního, technického nebo jiného
poradenství, či provádění zprostředkovatelských a obdobných činností.
2.2.2 Jako příklad lze uvést činnost kadeřnice ze zahraničí, která uzavře smlouvu
o poskytování kadeřnických služeb s konkrétní modelingovou agenturou a bude na území
České republiky pečovat o vlasy modelkám a modelům z této agentury (avšak bez vazby
na konkrétní místo - například bude s agenturou jezdit po různých městech, kde budou
modelky předvádět novou kolekci šatů). Potom, pokud dojde ke splnění časového testu
pro vznik stálé provozovny službové, vznikne uvedené kadeřnici na území České republiky
stálá provozovna, kdy zdanění zisků generovaných na území České republiky náleží
České republice od prvního dne provádění kadeřnické činnosti pro uvedenou modelingovou
agenturu. Pokud by však uvedená zahraniční kadeřnice v průběhu poskytování svých
služeb české modelingové agentuře rozšířila svoji činnost i na jiné, předem neidentifikované,
daňové subjekty - například podáním si inzerátu, že nabízí své služby na určité adrese
(např. i hotelový pokoj, kde je ubytovaná), došlo by ke vzniku stálé provozovny kamenné.
2.2.3 Dalším příkladem je vyslání pracovníka mateřské obchodní korporace do dceřiné
obchodní korporace, kdy je prostřednictvím uvedeného pracovníka poskytnuta služba
dceřiné obchodní korporaci podle pokynů vysílající (mateřské) obchodní korporace,
a to dlouhodobě (déle než 6 měsíců). Může jít o manažerské služby, o vzdělávací služby
(například zaškolení personálu ohledně výroby nového produktu), může jít o kontrolu
kvality při výrobě v dceřiné obchodní korporaci, ale i o další činnosti vykonávané
z pozice zaměstnance mateřské obchodní korporace (uvedený pracovník není začleněn
do organizační struktury dceřiné obchodní korporace, naopak je stále zaměstnancem,
a tedy součástí organizační struktury mateřské obchodní korporace).
2.2.4 Stálá provozovna z titulu poskytování služeb, obchodního, technického nebo
jiného poradenství, zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností vzniká u nesmluvních
států za podmínky splnění časového testu, který činí 6 měsíců v jakémkoliv období
12 měsíců po sobě jdoucích, jak uvádí ustanovení § 22 odst. 2 zákona.
2.2.5 Upravuje-li SZDZ vznik a existenci službové stálé provozovny, je třeba
posuzovat vznik a existenci službové stálé provozovny také v souladu s předmětným
ustanovením smlouvy. Časový test pro vznik službové stálé provozovny může být smlouvami
o zamezení dvojího zdanění upraven odlišně. Pokud je časový test uvedený ve smlouvě
kratší než 6 měsíců, je pro vznik stálé provozovny rozhodné splnění časového testu
uvedeného v zákoně, neboť smlouva o zamezení dvojího zdanění nemůže zakládat daňové
povinnosti nad rámec vnitrostátního právního předpisu. Pokud by byl časový test uvedený
ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění delší, než stanoví zákon, je pro vznik stálé
provozovny rozhodné splnění časového testu uvedeného ve smlouvě o zamezení dvojího
zdanění. V případě, že smlouva definici službové stálé provozovny neobsahuje vůbec,
budou příjmy za služby poskytované zahraniční osobou na území České republiky považovány
za příjmy dosahované prostřednictvím stálé provozovny v České republice, pokud jsou
splněny výše zmíněné tři obecné podmínky pro vznik stálé provozovny, přičemž podmínka
trvalosti se posuzuje v kontextu časového testu 6 měsíců dle zákona.
2.2.6 Při vzniku stálé provozovny službové podléhají dani i příjmy dosažené na
území České republiky do splnění časového testu.
2.2.7 Pro vznik službové stálé provozovny není podstatné, zda služby na základě
uzavřeného kontraktu poskytuje sama zahraniční (fyzická) osoba nebo je poskytuje
prostřednictvím svých zaměstnanců, či prostřednictvím jiných osob (subdodavatelů),
které pro zahraniční osobu pracují. Doba, po kterou jsou služby poskytovány, se sčítá
bez ohledu na to, zda se jedná o poskytování služeb na základě jednoho nebo více
kontraktů (projektů), zda se jedná o kontrakty (projekty) spolu související či nikoliv,
pokud příslušná SZDZ nestanoví jinak. Pokud tedy například zahraniční osoba z nesmluvního
státu poskytuje poradenství v oblasti účetnictví v Praze po dobu tří měsíců a následně
získá kontrakt také ve Znojmě, kde bude poskytovat své služby jinému odběrateli po
dobu čtyř měsíců, stálá provozovna službová v tomto případě vzniká, neboť časový
test stanovený v zákoně pro vznik tohoto typu stálé provozovny činí šest měsíců.
Není tedy podstatné ani to, zda jsou služby poskytovány jednomu či více odběratelům.
Do časového testu se nezapočítává doba, po kterou je poskytování služeb na území
České republiky přerušeno (zde se má na mysli přerušení na delší dobu, nikoliv víkendy,
apod.) Do časového testu se nezapočítává také doba, po kterou jsou služby poskytovány
ze zahraničí. Do lhůty se počítají nikoliv dny přítomnosti pracovníků v České republice
(jako je tomu zpravidla u článku SZDZ Zaměstnání), nýbrž dny, po které je zakázka
dle sjednaného kontraktu na území České republiky skutečně plněna. Nesčítají se dny,
které se u poskytování činností dvěma a více pracovníky překrývají, tedy bere se
v úvahu činnost poskytovaná podnikem jako celkem bez ohledu na počet pracovníků,
a to i pokud pracují na oddělených, na sobě nezávislých, projektech. U smluv, které
obsahují definici službové stálé provozovny, je třeba postupovat při posuzování vzniku
službové stálé provozovny podle ustanovení dané smlouvy. Pro počítání času pro účely
určení splnění časového testu lze využít pravidla uvedená v § 33 odst. 1 daňového
řádu.
2.2.8 Službová stálá provozovna vznikne daňovým subjektům z nesmluvních států
také v případě výkonu nezávislého povolání fyzických osob (§ 22 odst. 1 písm. f)
bod 1 zákona), pokud je prováděno na území České republiky po dobu delší než 6 měsíců
v jakémkoli 12měsíčním období a pokud v této souvislosti nevzniká stálá provozovna
kamenná. V případě smluvních států se postupuje dle příslušných článků SZDZ (Nezávislá
povolání, Stálá provozovna, Zisky podniků).
2.2.9 Zdanění příjmů z titulu poskytování služeb a výkonu nezávislých povolání
se řídí následujícími pravidly:
a) V případě, že je
příjem vyplácen rezidentu smluvního státu
, kdy příslušná smlouva
obsahuje
definici službové stálé provozovny
a - předpokládaná délka poskytování služeb
na území České republiky či výkon nezávislého povolání nepřesáhne lhůtu stanovenou
v SZDZ a v zákoně, nepodléhají příjmy v České republice zdanění a plátce daně není
povinen provést zajištění daně dle § 38e zákona ani uplatnit daň vybíranou srážkou
podle zvláštní sazby (dále také jen "srážka daně" nebo "srážková daň") dle § 38d
zákona o daních z příjmů,
- předpokládaná délka trvání poskytování služeb na území
České republiky či výkon nezávislého povolání přesáhne lhůtu stanovenou ve smlouvě
o zamezení dvojího zdanění a v zákoně, podléhají příjmy zdanění v České republice
z titulu vzniku stálé provozovny a plátce daně je povinen u daňových nerezidentů
České republiky se sídlem nebo bydlištěm mimo státy EU a EHP provést zajištění daně
dle § 38e zákona.
b) V případě, že je
příjem vyplácen rezidentu nesmluvního státu
a - předpokládaná
délka poskytování služeb na území České republiky či výkon nezávislého povolání nepřesáhne
lhůtu stanovenou zákonem, tj. 6 měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců
po sobě jdoucích, tzn., že se nepředpokládá vznik stálé provozovny, je plátce daně
dle § 38d zákona povinen provést srážku daně podle zvláštní sazby daně uvedené v
§ 36 odst. 1 písm. a) nebo písm. c) zákona, neboť jde o příjmy ze zdrojů na území
ČR podle ust. § 22 odst. 1 písm. c) zákona,
- předpokládaná délka poskytování služeb
na území České republiky či výkon nezávislého povolání přesáhne zákonnou lhůtu 6
měsíců, tzn., že vzniká stálá provozovna z titulu poskytování služeb a příjmy podléhají
zdanění v České republice v souladu s ust. § 22 odst. 1 písm. a) zákona, je plátce
daně povinen u daňových nerezidentů České republiky se sídlem nebo bydlištěm mimo
státy EU a EHP provést zajištění daně s odkazem na § 38e zákona.
2.2.10 Pokud by došlo ke změně v délce skutečného poskytování služeb na území
České republiky či změně v délce výkonu nezávislého povolání oproti předpokladu,
je třeba tuto situaci promítnout i do případné relevantní změny daňového režimu (dle
bodu 2.2.9).
2.2.11 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění také mohou obsahovat samostatný článek
(např. Čl. 12 smlouvy s Indií), v němž je stanoven způsob zdanění příjmů z titulu
poskytování určitých typů služeb. V těchto případech je plátce daně při výplatě takových
příjmů rezidentovi druhého smluvního státu povinen provést srážku daně podle zvláštní
sazby daně ve výši uvedené v SZDZ, případně sazbou daně stanovenou v zákoně (použije
se vždy nižší z obou sazeb), a to od počátku výkonu činnosti ve formě poskytování
služeb na území ČR. To však platí pouze za předpokladu, že tyto služby nejsou vykonávány
prostřednictvím stálé provozovny, neboť pokud jsou poplatky za technické služby navázány
na činnost, z jejíhož titulu dochází ke vzniku stálé provozovny (nebo stálé základny),
k aplikaci srážkové daně nedochází a uplatňují se pravidla čl. 7 - Zisky podniků,
resp. čl. 14 - Nezávislá povolání (viz čl. 12 odst. 4 smlouvy s Indií).
2.2.12 Problematika službových stálých provozoven je upravena také Pokynem D
- 154 k postupu při zdaňování daňových nerezidentů u příjmů souvisejících s činnostmi
podle § 22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů4).
2.3 Staveniště, místo provádění stavebně montážních projektů (§ 22 odst. 2 zákona)
2.3.1 Staveniště, stavba nebo stavebně montážní projekt zakládá existenci stálé
provozovny ze zákona na základě splnění délky trvání takového projektu, tj. časového
testu delšího než 6 měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích.
Časový test může být v SZDZ upraven odlišně. Délka trvání se posuzuje vždy odděleně
pro jednotlivé staveniště, stavbu či stavebně montážní projekt. Pokud je však ucelená
stavba rozdělena na několik dílčích projektů a zároveň je splněna podmínka místní,
věcné a časové souvislosti, nemá rozdělení činností na jednotlivé části vliv na počítání
doby.
2.3.2 Pokud jde tedy například o projekt výstavby obchodního centra, kdy celý
projekt je rozdělen na dílčí projekty na sebe navazující, např. výstavba budovy obchodního
centra a výstavba přilehlého parkovacího stání pro návštěvníky tohoto centra, lze
tyto dva dílčí projekty posuzovat jako jeden ucelený projekt a do doby trvání projektu
se započítává jak výstavba budovy obchodního centra, tak výstavba přilehlého parkovacího
stání.
2.3.3 Za čas přičitatelný k délce trvání činností prováděných hlavním dodavatelem
se považuje i doba strávená všemi subdodavateli na realizaci částí nebo celého projektu,
které jim hlavní dodavatel zadal. Například pokud si podnik, resp. obchodní korporace
poskytující služby v podobě staveb na klíč pro výstavbu domu nasmlouvá externí dodavatele
pro dodání a položení podlahových krytin, je doba, po kterou externí dodavatel pracuje
na položení podlahové krytiny, součástí celkové doby trvání projektu výstavby domu
na klíč. Při vzniku stálé provozovny podléhají dani i příjmy dosažené do splnění
časového testu. Pro úplnost dodáváme, že pokud jsou subdodavateli daňoví nerezidenti,
sleduje se časový test i u těchto subdodavatelů samostatně pro posouzení vzniku stálé
provozovny z titulu jejich činnosti.
2.3.4 Staveniště, stavba nebo místo provádění stavebně montážních projektů existuje
od data, kdy dodavatel v České republice zahájil práce včetně prací přípravného charakteru
(ve smyslu přípravy na stavbu, tedy například srovnání pozemku určeného ke stavbě)
a trvá až do doby, kdy je stavební dílo zcela dokončeno a předáno nebo trvale opuštěno.
Sezonní přerušení z důvodu špatného počasí (silné mrazy či deště), nedostatku materiálu,
kvalifikovaných pracovníků, finančních prostředků apod. se započítávají do doby rozhodné
pro vznik stálé provozovny.
2.3.5 Za staveniště, stavbu nebo stavebně montážní projekt se považuje dodání
uceleného stavebního díla, stavební části nebo technologické části stavby, kterou
dodavatel provádí samostatně, na vlastní zodpovědnost a předává ji odběrateli (např.
výstavba tovární haly, hotelu, mostu apod.), a to i v případě, že je staveniště,
stavba nebo stavebně montážní projekt svým charakterem postupující (tzv. liniové
stavby, např. výstavba silnic, mostů, pokládání potrubí, apod.). Obnova, renovace
či oprava již existujících staveb spadá pod staveniště, stavbu či stavebně montážní
projekt v případě, že zahrnuje více než jejich pouhou údržbu.
2.3.6 Pokud provádění činností v rámci stavebně montážního projektu trvá kratší
dobu, než jaká je stanovena pro vznik tohoto druhu stálé provozovny v příslušné smlouvě
o zamezení dvojího zdanění a/nebo v zákoně o daních z příjmů, příjem z této činnosti
není předmětem daně v České republice. Příjemce služby nesráží daň ani zajištění
daně, a to ani v případě, že se jedná o daňového nerezidenta České republiky se sídlem
nebo bydlištěm v nesmluvním státě (v tomto případě se posuzuje pouze zákonná lhůta
pro vznik stálé provozovny, tj. 6 měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců
po sobě jdoucích). Vznikne-li stálá provozovna z titulu provádění stavebně montážních
projektů (při splnění časového testu v SZDZ a v zákoně, u nesmluvních států pouze
v zákoně), je příjemce služby, který je plátcem daně, povinen u daňových nerezidentů
České republiky se sídlem nebo bydlištěm mimo státy EU a EHP provést zajištění daně
podle § 38e zákona.
2.4 Stálá provozovna z titulu činnosti závislého zástupce
2.4.1 Stálá provozovna zahraničnímu poplatníkovi vznikne také tehdy, jestliže
za něj na území České republiky v zastoupení jedná osoba (právnická či fyzická),
tzv. závislý zástupce, který má a obvykle využívá oprávnění od zahraničního subjektu
na území České republiky uzavírat smlouvy závazné pro poplatníka a týkající se jeho
činnosti. Toto oprávnění může vyplývat z odlišných titulů. Musí však být naplněna
podmínka pravidelnosti, nejde tedy o nárazové činnosti. Uzavíráním kontraktů se má
na mysli i sjednání podstatných náležitostí kontraktů, které jsou pak pro zahraniční
osobu závazné bez ohledu na to, kdo kontrakt formálně podepíše (například sjednávání
pojistných smluv pro zahraniční pojišťovnu, kdy podmínky dohodnuté tímto zástupcem
ve smlouvě s klientem jsou již pro zahraniční pojišťovnu závazné a neměnné). Podstatným
znakem je míra závislosti zástupce na zahraničním subjektu5), kdy osoba závislého
zástupce jedná ve prospěch a na účet zahraničního subjektu (obvykle je jeho zaměstnancem
a zastupuje výhradně tento jeden subjekt) a stálé provozovně jsou přisuzovány příjmy
vztahující se k veškeré činnosti prováděné tímto zástupcem ve prospěch zahraničního
subjektu. Stálá provozovna z titulu tzv. "závislého zástupce" vzniká od počátku výkonu
jeho činnosti na území České republiky bez nutnosti splnění jakéhokoliv časového
testu.
2.4.2 Závislým zástupcem může být i právnická osoba. Je-li tato právnická osoba
současně i osobou spojenou se zahraničním subjektem, pak je třeba aplikovat čl. 9
příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění za účelem správného nastavení transferových
cen, a tedy i rozdělení zisků mezi spojenými osobami (rovněž se tedy řeší vztah spojených
osob) a také čl. 7 příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kterým se přiřadí
případné odpovídající zisky stálé provozovně zahraničního subjektu. Nicméně příjem
za činnost závislého zástupce nesmí být v České republice zdaněn dvakrát, tedy jak
v rukou spojené právnické osoby (tato obdrží platbu za poskytování služby od spojené
osoby, nebo je poskytování služby zohledněno v celkové odměně za činnost subjektu
jako celku), tak zároveň v rukou zahraničního daňového subjektu, resp. jeho stálé
provozovny na území ČR z titulu závislého zástupce (výše zmíněná platba ve formě
odměny právnické osobě již nesmí obsahovat zisk přičitatelný stálé provozovně).
2.5 Stálá provozovna z titulu příjmů plynoucích z účasti společníků v osobních
společnostech a z úvěrového finančního nástroje poskytnutého těmto společnostem
Některé příjmy jsou ze zákona zdaňovány v režimu příjmů stálé provozovny. Platí,
že za příjem dosahovaný prostřednictvím stálé provozovny se považuje příjem uvedený
v § 22 odst. 3 zákona, tj. z titulu příjmu společníka veřejné obchodní společnosti,
komplementáře komanditní společnosti nebo společníka společnosti, který je daňovým
nerezidentem, plynoucí z účasti v této obchodní korporaci nebo společnosti a z úvěrového
finančního nástroje poskytnutého této obchodní korporaci nebo společnosti. Dále se
do této kategorie v souladu s § 37a odst. 3 zákona o daních z příjmů řadí příjem
člena evropského hospodářského zájmového sdružení, který je daňovým nerezidentem,
plynoucí z členství v tomto sdružení a z úvěrových finančních nástrojů poskytnutých
tomuto sdružení. Důležité je, že se tito společníci nemusí zdržovat na území České
republiky a přesto je jejich příjem zde uvedeného charakteru považován za příjem
dosahovaný prostřednictvím stálé provozovny.
3. Stanovení základu daně z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny
3.1 Při stanovení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím
stálých provozoven se vychází z § 23 zákona. Základem daně je rozdíl, o který příjmy
poplatníka, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně v České republice, a příjmů
od daně osvobozených, převyšují výdaje, a to při respektování jejich věcné a časové
souvislosti. Pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření zjištěného
z účetnictví vedeného podle zvláštního právního předpisu (zákon č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, dále také jen "zákon o účetnictví") za
situace, že daňový subjekt povinnost vést účetnictví podle českého zákona o účetnictví
má nebo ho vede na základě svého rozhodnutí.
3.2 U smluvních států, se kterými má Česká republika v účinnosti smlouvu o zamezení
dvojího zdanění, se přisuzování zisků stálé provozovně řídí také pravidly uvedenými
v čl. 7 relevantní smlouvy. Dalším podkladem využitelným pro řešení problematiky
přisuzování zisků stálým provozovnám je materiál zpracovaný OECD - Zpráva o přisuzování
zisků stálým provozovnám ze dne 22. 7. 20106) (dále také jen "Zpráva o přisuzování
zisků stálým provozovnám), jehož využití přichází v úvahu, pokud to umožňuje příslušná
smlouva.
3.3 Povinnost zahraničního subjektu vést účetnictví, podniká-li na území České
republiky, lze dovodit z ustanovení § 1 odst. 2 písm. b) zákona o účetnictví, který
stanoví, že účetními jednotkami jsou i zahraniční právnické osoby a zahraniční jednotky,
které jsou účetními jednotkami nebo mají povinnost vést účetnictví v souladu s právním
řádem, podle kterého byly založeny nebo zřízeny. Řádně vedené účetnictví podle českých
právních předpisů je zásadním prostředkem k naplnění prioritního cíle v oblasti zdaňování
činností vykonávaných prostřednictvím stálých provozoven, tedy ke stanovení základu
daně podle § 23 zákona.
3.4 U stálé provozovny nemůže být s odkazem na § 23 odst. 11 zákona základ daně
nižší nebo daňová ztráta vyšší, než jaké by dosáhl z téže nebo podobné činnosti vykonávané
za obdobných podmínek český daňový rezident. V ustanovení § 23 odst. 11 zákona jsou
uvedeny i vybrané způsoby, které lze ke stanovení základu daně použít v případě,
že nelze stanovit základ daně standardním způsobem, tj. na základě vedeného účetnictví.
3.5 V případě, že stálá provozovna nemá z titulu charakteru vykonávané činnosti
pro vedení účetnictví v České republice náplň nebo účetnictví vedené zahraniční osobou
vzhledem k charakteru podnikatelské činnosti není pro účely stanovení základu daně
dostatečně průkazné, lze přistoupit v souladu s § 23 odst. 11 zákona ke zvláštnímu
způsobu stanovení základu daně. S odkazem na § 135 daňového řádu platí, že zahraniční
daňový subjekt, jenž má v České republice stálou provozovnu, je povinen vyčíslit
svoji daňovou povinnost a podat daňové přiznání, z čehož plyne, že využití zvláštního
způsobu stanovení základu daně podle § 23 odst. 11 zákona je ve fázi před podáním
daňového přiznání zcela v kompetenci daňového subjektu. Správce daně může následně
daňovou povinnost vyčíslenou subjektem rozporovat v rámci daňové kontroly případně
postupu k odstranění pochybností. Od 1. 1. 2018 je do zákona nově zaveden také institut
závazného posouzení způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných
prostřednictvím stálé provozovny (viz § 38nd zákona a též Pokyn GFŘ D-32 č.j.: 58337/18/7100-40113-800219
k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými
osobami a ke způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných
prostřednictvím stálé provozovny).
3.6 Výsledek hospodaření zjištěný v účetnictví, vedeném dle tuzemských předpisů,
se dále upraví dle pravidel uvedených v § 23 zákona o položky zvyšující a snižující
základ daně. Za daňové náklady stálé provozovny lze považovat i poměrnou část celkových
administrativních výloh vynaložených v zahraničí na zabezpečení příjmů v České republice.
Tento postup je také v souladu s dikcí čl. 7 smluv o zamezení dvojího zdanění, který
obsahuje pravidla pro zdaňování příjmů dosahovaných prostřednictvím stálé provozovny
včetně toho, že je třeba při přisuzování zisků stálým provozovnám postupovat tak,
jako by šlo o nezávislou entitu.
3.7 V případě, že zahraniční subjekt nemá povinnost vést účetnictví podle českého
zákona, buďto:
a) povede přehled příjmů a výdajů přiřaditelných činnostem stálé provozovny a rozdíl
mezi těmito příjmy a výdaji upraví v souladu s pravidly v § 23 zákona, nebo
b) výsledek hospodaření zjištěný v účetnictví, vedeného dle zahraničních předpisů,
upraví v souladu s pravidly v § 23 zákona.
3.8 V souladu s Komentářem k Modelové smlouvě OECD se zohledňují i transakce
vnitropodnikové, tedy transakce mezi stálou provozovnou a ostatními částmi podniku
v souladu s principem tržního odstupu. Tento přístup lze principiálně shrnout tak,
že "zisky, které mají být přisouzeny stálé provozovně, jsou zisky, které by stálá
provozovna získala za tržních podmínek, zejména při svých obchodech s ostatními částmi
podniku, kdyby byla samostatným a nezávislým podnikem zapojeným do stejných nebo
podobných aktivit za stejných nebo podobných podmínek, s ohledem na prováděné funkce,
aktiva použitá a rizika přijatá podnikem prostřednictvím stálé provozovny a prostřednictvím
dalších částí podniku" (viz Zpráva o přisuzování zisků stálým provozovnám). V této
souvislosti je však třeba mít na paměti, že se vždy musí vycházet z konkrétního znění
čl. 7 příslušné smlouvy a z Komentáře vztahujícího se k tomuto znění článku 7. V
současné době smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kterými je ČR vázána, nereflektují
tzv. "Authorized OECD Approach" (nebo-li AOA přístup), který plně uznává a vykazuje
i vnitropodnikové transakce, které se jednotlivě oceňují tak, aby byly v souladu
s principem tržního odstupu, ale aplikují tzv. non-AOA přístup (vyplývající ze znění
Modelové smlouvy platného před aktualizací textu čl. 7 v roce 2010). V rámci non-AOA
přístupu nelze například uznat hypotetické vnitropodnikové platby za manažerské služby,
licenční poplatky nebo úroky. U úroků se toto pravidlo neaplikuje na stálé provozovny
bank či jiných finančních institucí (viz bod 41. Komentáře k čl. 7 odst. 3 Modelové
smlouvy ve znění roku 2008). Možnost rozdělení skutečně vynaložených nákladů na manažerské
služby mezi zřizovatele a stálou provozovnu nebo například uznání úroků placených
třetím osobám, pokud se týkají financování činnosti stálé provozovny, nejsou výše
uvedeným pravidlem dotčena.
3.9 Fyzické osoby mohou uplatnit výdaje rovněž procentem z příjmů poplatníka
ze zdrojů na území České republiky dle § 7 odst. 7 zákona.
3.10 Co se týče uvedení metod náhradního způsobu stanovení základu daně z činností
vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny, je vždy třeba zohlednit konkrétní
okolnosti případu, tzn. provést analýzu činnosti, najít srovnatelné údaje, jak z
hlediska poplatníka, tak i jeho činností s tím, že musí být zajištěna ověřitelnost
takových údajů a dále aplikovat některou z metod navržených v ustanovení § 23 odst.
11 zákona a podle Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové
správy, jako jsou např.:
- nákladová/výnosová rentabilita (poměr zisku k nákladům nebo
výnosům)
- poměr zisku k osobním nákladům
- brutto - hrubá provize (zdanitelný výnos,
od kterého je možno odečíst daňově uznatelné náklady)
- netto - provize z objemu obratu
(jde o samotný základ daně, kde náklady jsou již zohledněny a neodečítají se), vhodné
pro menší množství kontraktů značného objemu
- paušálně (dle počtu zaměstnanců stálých
provozoven, počtu osobních počítačů, a podobných kritérií vhodně vybraných dle činnosti
a charakteru konkrétního poplatníka) rozdělení celkových zisků/ztrát zřizovatele
(metoda rozdělení zisku).
Výše uvedený výčet není taxativním vymezením metod používaných pro stanovení
základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny,
ale slouží jako určité vodítko, kdy každý jednotlivý případ je třeba posuzovat ve
všech svých souvislostech se zohledněním individuálních specifik.
3.11 Závěrem je třeba zdůraznit, že ať je základ daně daňového nerezidenta z
titulu činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny stanoven dle vedeného
účetnictví nebo náhradním způsobem, vždy musí být naplněny podmínky definované v
§ 23 odst. 11 zákona.
4. Procesní povinnosti
4.1 Povinnost podat řádné daňové tvrzení k dani z příjmů
4.1.1 Zahraniční daňový subjekt, resp. daňový nerezident, který pobírá příjmy
z titulu činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny na území České republiky,
má povinnost podat řádné daňové tvrzení (daňové přiznání) k dani z příjmů v souladu
s § 135 a § 136 daňového řádu.
4.1.2 Za jakých podmínek vzniká povinnost podat daňové přiznání, je obecně dáno
v ustanovení § 38g zákona o daních z příjmů pro fyzické osoby a ustanovení § 38m
a § 38ma zákona o daních z příjmů pro právnické osoby.
4.1.3 Daňové přiznání podávané daňovým nerezidentem v České republice, resp.
daňová povinnost daňového nerezidenta, která je předmětem jeho daňového přiznání,
se vztahuje ke všem jeho příjmům ze zdrojů na území České republiky, které se zdaňují
v rámci daňového přiznání (např. příjmy dosahované prostřednictvím stálé provozovny,
příjmy z pronájmu nemovitosti umístěné v České republice, i když tento pronájem nijak
nesouvisí s činností stálé provozovny, atd.). Daňový nerezident tedy podává vždy
jen jedno daňové přiznání7). To platí i v případě, že jednomu daňovému nerezidentovi
vznikne na území České republiky více stálých provozoven.
4.1.4 U příjmů, které se u daňových nerezidentů zahrnují do daňového přiznání,
se základ daně stanoví podle ustanovení § 23 a násl. zákona o daních z příjmů. V
praxi to v konečném důsledku znamená, že případná ztráta vygenerovaná jednou aktivitou
bude sečtena s případným ziskem generovaným jinou aktivitou téhož daňového nerezidenta.
Daňový nerezident pak v daňovém přiznání vykáže buď kladný základ daně, nebo daňovou
ztrátu. Pro úplnost lze doplnit, že v případě, že by zahraniční subjekt (fyzická
osoba) v České republice vykonával v rámci sledovaného zdaňovacího období také závislou
činnost a pobíral tedy příjmy ze závislé činnosti ze zdrojů na území České republiky,
které by také zahrnoval do daňového přiznání, nelze těmito příjmy kompenzovat případnou
ztrátu vygenerovanou jinou činností.
4.2 Registrační povinnost
4.2.1 Daňový nerezident, který je poplatníkem daně z příjmů fyzických osob, je
povinen podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, v němž započal vykonávat
na území České republiky činnost, která je zdrojem příjmů ze samostatné činnosti,
přijal příjem ze samostatné činnosti ze zdrojů na území České republiky, kdy mu vznikla
na území České republiky stálá provozovna, nebo získal povolení či oprávnění, vydané
tuzemským orgánem veřejné moci, vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů (viz §
39 zákona).
4.2.2 Daňový nerezident, který je poplatníkem daně z příjmů právnických osob,
je povinen podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, kdy začal na území České
republiky vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, přijal příjmy ze zdrojů na
území České republiky, obdržel povolení nebo oprávnění, vydané tuzemským orgánem
veřejné moci, vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, nebo mu na území České
republiky vznikla stálá provozovna (viz § 39a zákona).
4.2.3 Daňový nerezident, kterému stálá provozovna dle smlouvy o zamezení dvojího
zdanění nevznikla (např. z titulu výkonu pouze tzv. přípravných a pomocných činností
- viz čl. 5 odst. 4 SZDZ), není povinen se v České republice registrovat (a to i
přes případnou existenci trvalého místa nebo zařízení k výkonu činnosti). Povinnost
registrace poplatníka, daňového nerezidenta, z důvodu pobírání jiných příjmů ze zdrojů
na území České republiky, z jejichž titulu by mu vznikla daňová povinnost a současně
i povinnost registrace k dani z příjmů v České republice, tímto není dotčena.
4.2.4 Daňový nerezident, kterému vznikla stálá provozovna na základě časového
testu, je povinen se registrovat do 15 dnů ode dne, kdy byl naplněn časový test.
4.2.5 Při evidování daňového nerezidenta do Registru daňových subjektů je nutno
za účelem předcházení vzniku duplicit vždy ověřit, zda tento daňový subjekt nemá
již záznam v Centrálním registru daňových subjektů (dále jen "CRDS"), a v kladném
případě údaje z CRDS převzít a připojit je ke kmenovému záznamu.
4.2.6 Pokud je již daňový nerezident registrován pro účely daní z příjmů, a má
tak přidělené daňové identifikační číslo, pak, pokud mu na území ČR následně vznikne
stálá provozovna (např. druhá v pořadí), doplní se do Registru daňových subjektů
k registračním údajům daňového subjektu - nerezidenta pouze adresa této stálé provozovny
jako další doplňková adresa typu "Stálá provozovna".
4.3 Místní příslušnost zahraničních osob se stálou provozovnou na území České
republiky
8) 4.3.1 Vzhledem ke skutečnosti, že stálá provozovna nemá právní osobnost, je u
místně příslušného správce daně vždy registrovaná zahraniční osoba - daňový nerezident,
která jejím prostřednictvím vykonává činnost na území České republiky.
4.3.2 Místně příslušný správce daně daňového nerezidenta se určuje dle kritérií
uvedených v následujících bodech:
Fyzické osoby
a) pokud se zahraniční fyzická osoba (daňový nerezident) zdržuje v České republice,
třeba i jen krátce, řídí se její místní příslušnost místem pobytu, kterým se rozumí
místo na území České republiky, kde se fyzická osoba převážně zdržuje (viz § 13 odst.
1 písm. a) daňového řádu);
b) pokud se zahraniční fyzická osoba (daňový nerezident) v České republice vůbec
nezdržuje, nelze její místní příslušnost určit podle daňového řádu a postupuje se
podle § 12 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve
znění pozdějších předpisů (dále též "zákona o FS"), podle kterého je místně příslušným
správcem daně Finanční úřad pro hlavní město Prahu.
Právnické osoby
Obecně se místní příslušnost právnických osob řídí § 13 odst.
1 písm. b) daňového řádu. Z hlediska aplikace tohoto ustanovení vůči stálým provozovnám
zahraniční osoby je třeba toto ustanovení vykládat v souvislosti s § 24 odst. 6 daňového
řádu. Pak platí:
a) pokud má zahraniční právnická osoba (daňový nerezident) v České republice jednu
stálou provozovnu (případně více, avšak všechny se sídlem spadajícím do působnosti
jednoho konkrétního finančního úřadu), odvozuje se její místní příslušnost od adresy,
kde stálá provozovna (stálé provozovny) skutečně sídlí;
b) pokud má zahraniční právnická osoba (daňový nerezident) v České republice více
stálých provozoven, které z hlediska místní příslušnosti spadají do působnosti více
finančních úřadů v ČR, nelze její příslušnost určit podle daňového řádu a postupuje
se podle § 12 odst. 1 zákona o FS, kdy místně příslušným správcem daně je Finanční
úřad pro hlavní město Prahu; pokud by zahraniční právnická osoba měla na území České
republiky jednu stálou provozovnu a následně by vznikla další stálá provozovna, která
by byla místně příslušná jinému správci daně v ČR, dojde u ní ke změně místní příslušnosti
na Finanční úřad pro hlavní město Prahu; v opačném případě, kdy se sníží počet stálých
provozoven na jednu, dojde ke změně místní příslušnosti na finanční úřad dle sídla
této jediné stálé provozovny.
4.3.3 Více stálých provozoven například vznikne zahraničnímu subjektu, který
staví obchodní centrum v Praze, kdy stavba trvá déle než jeden rok, např. 15 měsíců
a zároveň provádí přestavbu vlakového nádraží v Moravské Třebové, jež probíhá také
déle než 12 měsíců, např. 18 měsíců. V tomto případě, předpokládáme-li, že SZDZ pro
vznik stálé provozovny z titulu stavebně montážního projektu stanoví časový test
12 měsíců, vzniknou zahraničnímu subjektu dvě stálé provozovny - jak v Praze, tak
v Moravské Třebové. Místně příslušným správcem daně tohoto daňového nerezidenta bude
podle § 12 odst. 1 zákona o FS Finanční úřad pro hlavní město Prahu.
4.3.4 Dle ust. 11 odst. 2 zákona o FS je zahraniční daňový subjekt v případě
splnění zde uvedených podmínek, tj. zejména je-li naplněn test obratu u stálé provozovny
(obraty za jednotlivé stálé provozovny se sčítají) nebo se jedná o vybraný subjekt
typu finanční instituce, pojišťovny, apod., příslušný Specializovanému finančnímu
úřadu.
5. Oznamovací povinnosti
5.1 Oznamovací povinnost dle ust. § 38t odst. 2 zákona
Daňoví rezidenti České republiky a stálé provozovny zahraničních osob mají podle
§ 38t odst. 2 zákona povinnost ohlásit neprodleně svému místně příslušnému správci
daně uzavření kontraktu s daňovým nerezidentem, na jehož základě může dojít ke vzniku
stálé provozovny zahraniční osoby, a to bez ohledu na to, zda stálá provozovna skutečně
vznikne či nikoliv.
5.2 Oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí dle ust. § 38da zákona
Plátce daně, který je plátcem příjmu plynoucího daňovému nerezidentovi ze zdrojů
na území ČR a podléhajícího dani vybírané srážkou, má povinnost podat svému místně
příslušnému správci daně oznámení podle § 38da zákona. Tuto povinnost má plátce i
v případě, že vyplácí příjem daňovému nerezidentovi ze zdroje na území ČR, ze kterého
je daň vybíraná srážkou, o němž mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhá zdanění
v ČR. Jde například o situaci, kdy zde daňový nerezident ze smluvního státu poskytuje
služby v souladu s ustanovením § 22 odst. 1 písm. c) zákona a z titulu této činnosti
mu nevzniká stálá provozovna. Zákon pro tento případ dle ustanovení § 36 odst. 1
písm. a) stanoví zdanění srážkovou daní, avšak smlouva nedává státu zdroje, tedy
České republice, právo na zdanění tohoto druhu příjmu, pokud nejsou služby poskytovány
prostřednictvím stálé provozovny.
6. Postup při vzniku povinnosti srazit daň nebo zajištění daně při platbách
vůči daňovým nerezidentům
Zahraniční osoba, která je daňovým nerezidentem uvedeným v § 2 odst. 3 a § 17
odst. 4 zákona o daních z příjmů a která má na území České republiky stálou provozovnu
(§ 22 odst. 2 zákona) nebo zaměstnává zde své zaměstnance déle než 183 dnů, se může,
stejně jako daňový rezident České republiky, dostat do postavení plátce daně, jež
je definován v ustanovení § 38c zákona.
6.1 Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně (§ 38d zákona)
6.1.1 Plátce daně je povinen podle § 38d zákona vybrat daň a odvést ji v zákonem
stanovené lhůtě svému místně příslušnému správci daně.
6.1.2 Pokud se povinnost srazit daň a odvést ji správci daně týká zahraničních
osob (daňových nerezidentů ČR), je plátce daně povinen, současně s odvodem sražené
daně, splnit i oznamovací povinnost podle § 38da zákona, a to prostřednictvím tiskopisu
"Oznámení plátce daně o provedení srážky daně ze zdanitelných příjmů". Správce daně
může plátce daně na základě žádosti zprostit v odůvodněných případech této oznamovací
povinnosti.
6.1.3 Plátce daně je v souladu s § 137 odst. 2 daňového řádu v návaznosti na
§ 38d odst. 9 zákona o daních z příjmů povinen do 3 měsíců po skončení kalendářního
roku podat vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby.
6.1.4 Poplatník, daňový nerezident, může podle § 38d odst. 7 zákona požádat správce
daně plátce o vydání "Potvrzení o sražení daně". Žádost může podat poplatník i prostřednictvím
plátce daně.
6.2 Zajištění daně (§ 38e zákona)
6.2.1 Plátce daně je povinen podle § 38e zákona ve stanovených případech týkajících
se daňových nerezidentů (fyzických i právnických osob) srazit úhradu na zajištění
daně a odvést ji v zákonem stanovené lhůtě svému místně příslušnému správci daně.
6.2.2 Současně s platbou zajištění daně, je plátce daně povinen podat hlášení
o provedeném zajištění daně, a to prostřednictvím tiskopisu "Hlášení plátce daně
o provedení srážky zajištění daně ze zdanitelných příjmů".
6.2.3 Plátci daně nevzniká povinnost podat vyúčtování sraženého zajištění daně
(§ 38e odst. 12 zákona o daních z příjmů).
7. Zahraniční osoba jako zaměstnavatel z titulu existence stálé provozovny a
placení záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti
7.1 Plátce daně dle § 38c zákona
Zahraniční osoba - daňový nerezident, který má na území České republiky stálou
provozovnu (jinou než službovou - viz níže), je s odkazem na § 38c odst. 2 zákona
v postavení plátce daně, který je povinen z mezd zaměstnanců přiřazených stálé provozovně
(kdy mzdy těchto zaměstnanců jsou pro zahraniční osobu uplatnitelné jako výdaj přiřaditelný
dané stálé provozovně) odvést zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti, případně
daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně. To platí i pro zahraniční osobu,
která na území České republiky stálou provozovnu nemá, ale zaměstnává zde své zaměstnance
déle než 183 dnů. Tato situace nastává v případě, kdy činnost zahraniční osoby (zaměstnavatele)
prostřednictvím jeho zaměstnanců nezakládá vznik stálé provozovny na území České
republiky, tzn., například pokud zaměstnanci na území České republiky nevykonávají
ani z části hlavní činnost podniku (zaměstnavatele). Obvykle jde o vykonávání takových
činností, jako je např. marketingový výzkum, průzkum trhu či shromažďování informací,
případně jiné činnosti ryze pomocného či přípravného charakteru. Může jít například
také o situaci, kdy český zaměstnanec zpracovává účetnictví pro zahraniční výrobní
obchodní korporaci, kdy místem výkonu takové činnosti je adresa bydliště zaměstnance
v České republice (tzv. home office). I v tomto případě se zahraniční zaměstnavatel,
který v České republice tohoto zaměstnance zaměstnává déle než 183 dní, stává plátcem
daně podle § 38c odst. 2 zákona. Může jít také o situaci, kdy daňový nerezident České
republiky se sídlem nebo bydlištěm ve smluvním státě provádí na území České republiky
stavebně montážní práce v rámci jednoho uceleného projektu, a to po dobu sedmi měsíců.
Stálá provozovna podle SZDZ nevznikne (v SZDZ je časový test pro stálou provozovnu
z titulu stavebně montážního projektu stanoven na 12 měsíců), ale plátcem daně se
zahraniční subjekt stává, a to právě z titulu zaměstnávání zaměstnanců na území ČR
po dobu překračující 6 měsíců.
7.2 Zálohy na daň z příjmů (§ 38a zákona) a zálohy na daň z příjmů fyzických
osob ze závislé činnosti (§ 38h zákona) a související povinnosti
7.2.1 Plátce daně je povinen podle § 38h odst. 7 zákona srazit zálohu na daň
z příjmů ze závislé činnosti a odvést ji v zákonem stanovené lhůtě svému místně příslušnému
správci daně. Tato povinnost zaměstnavateli nevzniká, je-li příjem vyplácen daňovému
nerezidentovi ve smyslu § 2 odst. 3 zákona za závislou činnost vykonávanou v zahraničí,
protože v takovém případě se nejedná o příjem ze zdrojů na území České republiky.
Aplikace § 38h odst. 11 zákona, tedy výjimka z povinnosti srážet zálohy na daň z
příjmů ze závislé činnosti, se týká jen daňových rezidentů České republiky, a proto
při řešení problematiky zdaňování daňových nerezidentů z titulu činností vykonávaných
prostřednictvím stálé provozovny umístěné na území České republiky nepřichází v úvahu.
7.2.2 Plátce daně je povinen v souladu s § 38j odst. 5 zákona v návaznosti na
odst. 4 tohoto ustanovení do 2 měsíců, resp. do 20. března po skončení kalendářního
roku podat vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti.
7.2.3 Pokud je vznik stálé provozovny vázán na uplynutí časového testu a její
vznik není zřejmý v okamžiku zahájení plnění kontraktu, má se okamžikem uplynutí
časového testu za to, že zahraniční osoba je plátcem daně od počátku vykonávání předmětné
činnosti na území České republiky.
7.2.4 Odlišný režim platí pro účely zdanění zaměstnanců službové stálé provozovny,
která ze zákona není plátcem daně. Zaměstnanci službové stálé provozovny jsou (v
případě splnění podmínek pro podání daňového přiznání stanovených v § 38g zákona)
povinni podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za uplynulé zdaňovací
období, v němž uvedou příjmy dosažené v České republice v souvislosti s výkonem práce
pro stálou provozovnu a daň vykázanou v daňovém přiznání jsou povinni uhradit správci
daně v termínu pro podání daňového přiznání. V průběhu zdaňovacího období platí zaměstnanci
sami zálohy na daň stanovené z poslední známé daňové povinnosti (viz § 38a zákona),
přičemž daňovým subjektům, kterým nově vznikla povinnost platit daň, pro kterou zákon
stanoví zálohy, může správce daně stanovit zálohy s přihlédnutím k jejich očekávané
daňové povinnosti (viz § 174 odst. 6 daňového řádu). Podkladem pro stanovení záloh
na daň z příjmů dle § 38a zákona je ve vztahu k příjmům fyzických osob ze závislé
činnosti plynoucím od zaměstnavatele, který není plátcem daně, potvrzení zahraničního
zaměstnavatele, jehož obsahem je souhrnná částka ročního příjmu včetně všech zdanitelných
naturálních požitků vyplácených zaměstnavatelem za práci vykonávanou na území České
republiky.
Ing. Tatjana Richterová
generální ředitelka
Na vědomí
Odbor daní z příjmů I
Odbor majetkových daní, oceňování a ostatních agend GFŘ
Sekce právní
1) http://www.oecd.org/tax/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2017-fullversion-g2g972ee-en.htm
2) Zápis z jednání KV KDP č. 266/18.03.09 Výjimky z definice stálé provozovny
(čl. 5 odst. 4 Vzorové smlouvy OECD) ze dne 18.03.2009
3) Pokyn D-22 k § 22, bod 9
4) http://s7000ap2301.fs.mfcr.cz/Files/POKYNY_GFR_D-154_1997-01-01.pdf
5) Viz také Komentář k čl. 5 odst. 5 (případně pro srovnání i k čl. 5 odst. 6
- nezávislý zástupce)
6) https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/ms-primedane/Zprava_OECD_o_stalych_provozovnach_2010.pdf
7) Příspěvek KV KDP 469/16.12.15 ze dne 16. 12. 2015 - Příjmy ze zdrojů na území
České republiky - souběh příjmů a jejich zdanění
8) Také viz metodické sdělení č.j.: 6680/11-2110-011654