145/2002 Sb.
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem České republiky
Ústavní soud rozhodl dne 12. března 2002 v plénu o návrhu
Krajského soudu v Ostravě na zrušení části čl. III bodu 1 zákona
č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní
rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů, vyjádřené číslicí a interpunkčním znaménkem "48,"
takto:
Ustanovení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým se
mění a doplňuje zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v části vyjádřené číslicí
a interpunkčním znaménkem "48," se zrušuje dnem uveřejnění nálezu
ve Sbírce zákonů.
Odůvodnění
I.
Ústavní soud obdržel dne 11. 10. 2001 návrh Krajského soudu
v Ostravě na zrušení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým
se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v části vyjádřené
číslicí a interpunkčním znaménkem "48,".
V návrhu se uvádí, že Krajský soud v Ostravě, senát 22 Ca,
(dále jen "navrhovatel") projednává žalobu P. P. proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Ostravě, kterým bylo zamítnuto jeho
odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
v Českém Těšíně o doměření daně z příjmů fyzických osob za
zdaňovací období roku 1997. Žalobce prodal v květnu 1997 veřejně
neobchodovatelné cenné papíry se ztrátou cca 10 milionů Kč
a správce daně posoudil tento případ jako uzavření obchodu mezi
jinak spojenými osobami za účelem snížení základu daně podle § 23
odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona
č. 210/1997 Sb. Navrhovatel má za to, že část čl. III bodu 1
zákona č. 210/1997 Sb. vyjádřená číslicí a interpunkčním znaménkem
"48," je v rozporu s čl. 1 Ústavy České republiky (dále jen
"Ústava"), neboť má retroaktivní účinky.
Bodem 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb. byl rozšířen okruh
specifických obchodních případů, u nichž správce daně zkoumá
sjednané ceny. Pokud poplatník nedoloží uspokojivě rozdíl mezi
cenou sjednanou v takovém případě a cenou, která by byla sjednána
v běžných obchodních vztazích mezi nezávislými osobami spojenými
jinak než ekonomicky nebo personálně, upraví správce daně základ
daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nedostatek uspokojivého
vysvětlení ze strany daňového poplatníka zde vede ke změně základu
daně, a tím i ke změně výše daně. Podle čl. V zákon č. 210/1997
Sb. nabyl účinnosti dnem 1. 1. 1998, avšak čl. III bod 1 tohoto
zákona stanovil, že ustanovení čl. I bodů 33, 34, 48, 51, 52, 62
[týkající se pouze § 24 odst. 2 písm. zf)], 69, 98 a 114 se
použijí již pro zdaňovací období 1997.
Podle navrhovatele k základním principům vymezujícím
kategorii právního státu patří princip ochrany důvěry občanů
v právo a s tím související princip zákazu zpětné účinnosti
(retroaktivity) právních norem. Přestože zákaz retroaktivity
právních norem je v čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv
a svobod (dále jen "Listina") výslovně upraven jen pro oblast
trestního práva (podle uvedeného ustanovení trestnost činu se
posuzuje a trest se ukládá podle zákona účinného v době, kdy byl
čin spáchán, a pozdějšího zákona se použije, jestliže je to pro
pachatele příznivější), je nutno z čl. 1 Ústavy dovodit působení
tohoto zákazu i pro další odvětví práva. Akcent kladený na zákaz
zpětné účinnosti právních norem jako na jeden ze základních prvků
právního státu pramení z požadavku právní jistoty. Zákaz
retroaktivity spočívá v tom, že podle současné právní normy
zásadně není možné posoudit lidské chování, právní skutečnosti či
právní vztahy, jež se uskutečnily dříve, než právní norma nabyla
účinnosti. Zákaz zpětné účinnosti právních norem vychází
z principu, podle něhož každý musí mít možnost vědět, které
jednání je zakázáno, aby mohl být za porušení zákazu volán
k zodpovědnosti. Tento zákaz souvisí i s funkcí právních norem,
které svým adresátům ukládají, jak se mají chovat po jejich
účinnosti, a proto zásadně platí jen do budoucna.
S odkazem na právní závěry Ústavního soudu vyjádřené v jeho
dosavadní judikatuře k otázce zpětné účinnosti právní normy
a ochraně nabytých práv navrhovatel poukazuje na to, že použitím
bodu 48 v čl. I zákona č. 210/1997 Sb. již pro zdaňovací období
roku 1997, ačkoliv citovaný zákon nabyl účinnosti až dnem 1. 1.
1998, se daňový subjekt ocitl v postavení, kdy je na jeho dosud
právně bezzávadné jednání zpětně nahlíženo přísněji, neboť ze
strany správce daně je podrobeno i zkoumání těch jeho obchodních
aktivit, které podle dosavadní právní úpravy takovému zkoumání
nepodléhaly. Podle nové právní normy jsou tak posuzovány právní
vztahy, které se uskutečnily dříve, než tato norma nabyla
účinnosti, přičemž toto posouzení může mít nepříznivý dopad na
práva a povinnosti daňového subjektu. V době před 31. 7. 1997, kdy
byl přijat zákon č. 210/1997 Sb., nemohl právní subjekt při
vstupování do obchodních vztahů předvídat, které skutečnosti budou
mít nově povahu právních skutečností rozhodných pro jeho práva
a povinnosti v oblasti daně z příjmů, a neměl tedy možnost volby,
zda podstoupí případná rizika s těmito následky spojená. Nová
právní úprava měnící následky právních vztahů, které nastaly již
přede dnem její účinnosti, je tedy případem pravé zpětné účinnosti
právní normy. Protože tato změna zpětně zhoršuje právní postavení
daňového subjektu, dochází k porušení zásady ochrany nabytých
práv.
Navrhovatel uvádí, že nová úprava je v daném případě
formulována jednoznačně a nelze ji vyložit ústavně konformním
způsobem tak, aby byl zabezpečen její soulad s ústavním pořádkem.
Navrhuje proto, aby Ústavní soud nálezem zrušil ustanovení čl. III
bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb. v části vyjádřené číslicí
a interpunkčním znaménkem "48,".
II.
Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky ve svém
vyjádření ze dne 14. 11. 2001, podepsaném předsedou sněmovny prof.
Ing. Václavem Klausem, CSc., uvedla, že smysl bodu 48 čl. I zákona
č. 210/1997 Sb. je uveden v důvodové zprávě k bodu 39 návrhu
novely zákona o daních z příjmů, kde se uvádí, že důvodem úpravy
je umožnit správci daně zamezit daňovým únikům při obchodování za
ceny, které se výrazně odchylují od cen sjednávaných v běžných
obchodních vztazích, i v případech, kdy spojení obchodních
partnerů je založeno jinak než kapitálově či personálně, anebo
jestliže obchodní transakce mezi kapitálově či personálně
spojenými osobami jsou realizovány prostřednictvím třetí osoby,
jejíž zapojení do obchodního řetězce nemá jiný podstatný
ekonomický účel, než zkrátit daňovou povinnost. Jde například
o prodeje v tuzemsku za velmi nízké ceny ziskového poplatníka
ztrátovému poplatníkovi nebo za velmi vysoké ceny ztrátového
poplatníka ziskovému poplatníkovi. Protože šlo o značné daňové
úniky, Poslanecká sněmovna při projednávání rozhodla, že bod 48
novely bude zahrnut do čl. III Závěrečná ustanovení mezi body,
které se použijí již pro zdaňovací období roku 1997.
Podle názoru Poslanecké sněmovny daňovému poplatníkovi však
zůstala zachována možnost, aby i po účinnosti zákona č. 210/1997
Sb. uspokojivě doložil správci daně rozdíl sjednaných cen,
a v daném případě správce daně jistě posuzoval věc podle všech
ustanovení zákona o daních z příjmů, konkrétně § 23 odst. 10,
a neopíral se jen o pojem "nebo jinak", který pouze rozšířil již
definované propojení osob v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Zároveň nelze odhlédnout ani od nově vložené věty "Jinak spojenými
osobami se rozumí osoby, které vytvořily obchodní vztah převážně
za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.", která
má významný vztah k již uvedenému § 23 odst. 10, jenž platil
i před účinností zákona č. 210/1997 Sb.
Poslanecká sněmovna má za to, že navrhovatel pochybil, když
vyložil novou právní úpravu izolovaně, a proto nesdílí jeho názor,
že nelze dosáhnout ústavně konformního výkladu v souladu s čl. 1
Ústavy. Závěrem ve vyjádření uvádí, že zákon č. 210/1997 Sb. byl
schválen potřebnou většinou poslanců Poslanecké sněmovny a posléze
i Senátem, byl podepsán příslušnými ústavními činiteli a řádně
vyhlášen ve Sbírce zákonů.
K návrhu se rovněž vyjádřil Senát Parlamentu České republiky,
který ve vyjádření ze dne 9. 11. 2001, podepsaném předsedou Senátu
doc. JUDr. Petrem Pithartem, uvedl, že návrh zákona č. 210/1997
Sb. byl přikázán k projednání ve výboru pro hospodářství,
zemědělství a dopravu, který po diskusi o možné zpětné účinnosti
právní úpravy doporučil vrátit návrh zákona Poslanecké sněmovně
s pozměňovacími návrhy, z nichž jeden se týkal změny znění bodu
1 čl. III odkazujícího na bod 48 čl. I tak, že by zpětná účinnost
zůstala zachována jen pro větu vkládanou do § 23 odst. 7 za větu
druhou. V diskusi v plénu Senátu vystoupil za vládu České
republiky ministr průmyslu a obchodu Karel Kühnl, který se, kromě
jiného, vyslovil pro vyloučení jakékoliv retroaktivity
v neprospěch poplatníka. Při následném hlasování se však většina
senátorů přiklonila k názoru, že vytýkané nedostatky bude možné
odstranit v rámci budoucí novely projednávaného zákona, a návrh
zákona schválila ve znění postoupeném Poslaneckou sněmovnou. Ve
vyjádření se uvádí, že pro přijetí zákona č. 210/1997 Sb.
hlasovalo ze 75 přítomných senátorů 49 a 6 bylo proti.
K dotazu Ústavního soudu účastníci řízení souhlasili
s upuštěním od ústního jednání v projednávané věci (§ 44 odst. 2
zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu).
III.
Ústavní soud považuje za potřebné úvodem připomenout svoje
usnesení z 15. 8. 2000 sp. zn. Pl. ÚS 25/2000 [Sbírka nálezů
a usnesení Ústavního soudu (dále jen "Sbírka rozhodnutí"), svazek
19, usn. č. 27], jímž odmítl návrh skupiny poslanců Poslanecké
sněmovny Parlamentu České republiky na zrušení ustanovení
novelizujícího zákona s tím, že novelizující zákon nemá
samostatnou právní existenci a stává se součástí novelizovaného
zákona. Zákon č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,
obsahuje jednak ustanovení novelizující, která se stávají součástí
novelizovaného zákona (čl. I), jednak ustanovení přechodná (čl.
II), ustanovení závěrečná (čl. III), ustanovení zmocňující
k vyhlášení úplného znění zákona o daních z příjmů (čl. IV)
a konečně ustanovení o nabytí účinnosti novelizujícího zákona (čl.
V). Navrhovatelův petit nesměřuje proti doplnění zákona o daních
z příjmů, ale proti ustanovení, které se z legislativnětechnického
hlediska nestává součástí novelizovaného zákona, neboť do něho
nevnáší změnu či doplnění. Tato část novelizujícího zákona má
samostatnou normativní existenci, a proto Ústavní soud podle § 68
odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb. přistoupil k přezkoumání, zda zákon
č. 210/1997 Sb. byl přijat v mezích Ústavou stanovené kompetence
a ústavně předepsaným způsobem, a k přezkumu samotného napadeného
ustanovení.
Z těsnopiseckých zpráv o 12. schůzi Poslanecké sněmovny, II.
volební období, konané dne 8. 7. 1997, a o 7. schůzi Senátu, 1.
volební období, konané dne 31. 7. 1997, je zřejmé, že vládní návrh
novely zákona o daních z příjmů byl ve znění pozměňovacích návrhů
přijat Poslaneckou sněmovnou dne 8. 7. 1997, když pro návrh
hlasovalo 139 poslanců a poslankyň a 13 bylo proti. Dne 31. 7.
1997 pro návrh ve znění postoupeném Poslaneckou sněmovnou
hlasovalo z přítomných 75 senátorů a senátorek 49, proti bylo 6.
Zákon byl podepsán příslušnými ústavními činiteli, vyhlášen pod č.
210/1997 Sb. v částce 74/1997 Sb., rozeslané dne 31. 7. 1997,
a nabyl účinnosti dnem 1. 1. 1998.
Ústavní soud konstatuje, že zákon byl přijat a vydán v mezích
ústavně stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem.
IV.
Ustanovení § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. bylo
novelizováno zákonem č. 259/1994 Sb. a zákonem č. 316/1996 Sb.
a před přijetím novely provedené zákonem č. 210/1997 Sb. znělo:
"Liší-li se ceny sjednané mezi ekonomicky nebo personálně
spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými
osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných
podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví
správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Za cenu,
která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných
obchodních vztazích při stanovení výše úroků u půjček, se pro
účely tohoto ustanovení považuje úrok ve výši 140 % diskontní
úrokové sazby České národní banky platné v době uzavření smlouvy.
Ekonomicky nebo personálně spojenými osobami se rozumí, jestliže
se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo
jmění druhé osoby, nebo jestliže se shodné právnické nebo fyzické
osoby přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění
obou osob anebo fyzické osoby blízké. Účastí na kontrole nebo
jmění se rozumí vlastnictví více než 25 % podílů na základním
jmění nebo podílů s hlasovacím právem. Toto ustanovení se
nepoužije při úplatném poskytnutí místnosti s nezbytným vybavením
zaměstnavatelem odborové organizaci pro nezbytnou provozní
činnost.".
Bodem 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb. ze dne 31. 7. 1997 bylo
ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů doplněno takto:
V § 23 odst. 7 se ve větě prvé za slova "personálně" vkládají tato
slova: "nebo jinak". Za větu druhou se vkládá tato věta:
"Nevztahuje se to na případy, kdy věřitelem je osoba se sídlem
nebo bydlištěm v zahraničí a sjednaná výše úroku u půjčky je nižší
než úrok ve výši 140 % úrokové sazby České národní banky platné
v době uzavření smlouvy.". Za slova "osoby blízké." se vkládá tato
věta: "Jinak spojenými osobami se rozumí osoby, které vytvořily
obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo
zvýšení daňové ztráty.". Následné novely zákona o daních z příjmů
se ustanovení § 23 odst. 7 nedotkly.
Ustanovení čl. III Závěrečná ustanovení bod 1 zákona č.
210/1997 Sb. zní: "Ustanovení čl. I bodů 33, 34, 48, 51, 52, 62
[týkající se pouze § 24 odst. 2 písm. zf)], 69, 98 a 114 se
použijí již pro zdaňovací období 1997.".
Jak již bylo uvedeno shora, návrh a argumentace navrhovatele
nesměřují proti doplnění zákona, ale směřují proti retroaktivitě
závěrečného ustanovení, které způsobuje, že na právní vztahy
vzniklé přede dnem platnosti a účinnosti zákona se vztahují právní
následky zakotvené v nové právní úpravě.
Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, ve znění před
novelou provedenou zákonem č. 210/1997 Sb., správce daně mohl
upravit základ daně daňového poplatníka o zjištěný rozdíl, pokud
se lišily ceny sjednané mezi ekonomicky nebo personálně spojenými
osobami od cen, které byly sjednány mezi nezávislými osobami
v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek,
a pokud tento rozdíl nebyl uspokojivě doložen. Podle nové právní
úpravy může správce daně prošetřit zjištěný rozdíl navíc i u cen,
které byly sjednány nejen mezi ekonomicky nebo personálně
spojenými osobami, ale i osobami spojenými jinak, přičemž za jinak
spojené osoby se považují osoby, které vytvořily obchodní vztah
převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové
ztráty. V zájmu zamezení umělého krácení daní v důsledku účelově
vytvářených obchodních vztahů se rozšířilo oprávnění správce daně
zpětně kontrolovat, prošetřovat a postihovat i tuto formu
"obchodního" chování daňového poplatníka.
Zákazu retroaktivity se ve své judikatuře dotkl Ústavní soud
ČSFR v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 78/92 (Sbírka usnesení a nálezů
Ústavního soudu ČSFR, 1992, č. 15), ve kterém konstatoval, že
principy právního státu vyžadují u každého možného případu
retroaktivity jeho výslovné vyjádření v ústavě nebo v zákoně
s cílem vyloučit možnost retroaktivní interpretace zákona
a zároveň vyžadují v zákoně vyřešit s retroaktivitou spjaté
důsledky tak, aby nabytá práva byla řádně chráněna. Ústavní soud
ČR ve svém nálezu ze dne 8. 6. 1995 sp. zn. IV. ÚS 215/94 (Sbírka
rozhodnutí, svazek 3, nález č. 30) uvedl, že ke znakům právního
státu neoddělitelně patří princip právní jistoty a ochrany důvěry
občana v právo a že tento postup zahrnuje zákaz retroaktivity
právních norem, resp. jejich retroaktivního výkladu. Nepřípustnost
zpětné účinnosti právních norem pro oblast trestního práva je
výslovně upravena v čl. 40 odst. 6 Listiny a čl. 7 Úmluvy
o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"),
její působení pro další odvětví práva se dovozuje z čl. 1 Ústavy.
Právní teorie i praxe rozlišuje mezi pravou a nepravou
retroaktivitou. Podstatou pravé zpětné působnosti je, že podle
určité současné právní normy je možno posoudit právní skutečnosti
či právní vztahy, které se uskutečnily dříve, než právní norma
nabyla účinnosti, resp. to, že nová právní norma může změnit
právní následky, které podle práva nastaly přede dnem její
účinnosti. Pro nepravou retroaktivitu platí, že právní vztahy
vzniklé za platnosti práva starého se spravují tímto právem až do
doby účinnosti práva nového, poté se však řídí tímto novým právem.
Vznik právních vztahů existujících před nabytím účinnosti nové
právní úpravy a právní nároky z nich vzniklé se řídí původní,
zrušenou právní normou. Obecně platí, že v případech časového
střetu staré a nové právní normy se použije nepravá retroaktivita.
Analýza principu retroaktivity je obsažena i v nálezu
Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997 sp. zn. Pl. ÚS 21/96 (Sbírka
rozhodnutí, svazek 7, nález č. 13; vyhlášen pod č. 63/1997 Sb.),
ve kterém se Ústavní soud zabýval i otázkou možných výjimek
z nepřípustnosti retroaktivity právních norem. V nálezu se uvádí,
že zatímco nepravá retroaktivita je obecně přípustná a existují
jen výjimky její nepřípustnosti, pravá retroaktivita je naopak
obecně nepřípustná, vyskytují se však striktně omezené výjimky
její přípustnosti. K osvětlení otázky, kdy lze tyto výjimky
z principu zákazu pravé retroaktivity připustit, Ústavní soud
s podporou citace dřívější i nynější právní teorie uvedl: Pravou
retroaktivitu "lze ospravedlniti nanejvýše tam, kde právní
povinnost pro minulost stanovená již dříve alespoň jako mravní
povinnost byla pociťována" (A. Procházka, Retroaktivita zákonů.
In: Slovník veřejného práva. Sv. III, Brno 1934, s. 800). Tuto
situaci ostatně řeší i předvídá již uvedený čl. 7 Úmluvy, který
v odstavci 2 stanoví, že vyloučení zpětné účinnosti norem
trestního práva " ... nebrání souzení a potrestání osoby za
jednání nebo opomenutí, které v době, kdy bylo spácháno, bylo
trestné podle obecných právních zásad uznávaných civilizovanými
národy.". V citovaném nálezu se dále uvádí, že obdobný názor
nacházíme i v současné právní teorii: "Obecně platí, že od zásady
zákazu retroaktivity se lze odchýlit zcela výjimečně, a to
výslovným pozitivním ustanovením. Jak je patrno z historie,
důvodem k takovým postupům byla situace, kdy by se právní jistota
dostala do příkrého rozporu s jistotou sociální a s právním
vědomím, jak tomu bylo v ČSR v případě retribučních dekretů.
Zpětnou působnost zákona na občanskoprávní poměry by bylo možno
odůvodnit též veřejným pořádkem (ordre public), především jestliže
by byly dotčeny předpisy absolutně kogentní, jež byly vydány
v důsledku určité mezní situace přerodu hodnot ve společnosti."
(L. Tichý, K časové působnosti novely občanského zákoníku,
Právník, č. 12, 1984, s. 1102). Kritériem přípustnosti výjimek
z principu zákazu pravé retroaktivity je legislativní zásada
"ochrany oprávněné důvěry ve stálost právního řádu" (A. Procházka,
Základy práva intertemporálního, Brno 1928, s. 111). O oprávněné
důvěře nelze uvažovat tehdy, jestliže právní subjekt
s retroaktivní regulací musí, resp. musel počítat. Příkladem
takovéto situace je působení právní normy stojící v příkrém
rozporu se zásadními, obecně uznanými principy humanity a morálky:
"V našem právním řádě můžeme ospravedlniti odkazem na předchozí
vládnoucí mravní přesvědčení např. zpětnou platnost lichevních
zákonů (viz § 13 zák. č. 47/1881 ř. z., § 10 cís. nař. č.
275/1914 ř. z., § 105 III. dílčí nov. k obč. zák.)." (A.
Procházka, Retroaktivita zákonů. In: Slovník veřejného práva. Sv.
III, Brno 1934, s. 800).
K tomu, co bylo uvedeno výše, Ústavní soud pro úplnost
dodává, že zmíněnými "zásadami uznávanými civilizovanými národy"
lze v jejich souhrnu a komplexnosti stěží rozuměti něco jiného než
ve společnosti etablovaný hodnotový řád. Hodnoty mají ve
společnosti zásadní význam a plní v ní nezastupitelnou funkci,
neboť jen díky jim může lidská společnost nejen existovat, ale
i historicky a sociálně komunikovat. Bez jejich existence by se
sociální vývoj rozpadl v mozaiku navzájem nesouvisejících
sociálních jevů a sociální struktury ve vzájemně nekomunikující
sociální jednotky. V souhrnu všech svých jednotlivých tvarů
vyjadřují tedy hodnoty "pravidla hry", jež sice vždy byla,
a patrně také budou, porušována, jejichž dodržování se však lidské
společnosti vždy znovu ukazuje v podobě základní podmínky její
existence a sociálního vývoje.
Teprve na tento hodnotový řád navazuje normativní řád
zahrnující etické a právní normy. Jestliže hodnoty lze definovat
tak, že se jimi rozumí vzory sociálního myšlení a jednání,
vlastnosti, sociální stavy a jevy, institucionální tvary, jejichž
společným rysem je jejich konsensuálně podmiňovaná disponibilita
k určitému cíli a účelu, lze normy vymezit jako pravidla,
nařízení, předpisy pro určitý sankcemi podmiňovaný a zabezpečovaný
způsob sociálního jednání, jenž je uznáván nebo stanoven
k dosažení takového cíle nebo účelu. Hodnoty sdílejí s normami
společnou bázi potud, že spolu s nimi vytvářejí hodnotový
a normativní řád společnosti jako její konstituující, etablující
a organizující princip. V rámci tohoto hodnotového a normativního
řádu plní však hodnoty a normy specifické, sice často úzce
související, nicméně vzájemně nezastupitelné funkce. Obojí,
hodnoty i normy, vyznačují se vztažností k určitému cíli nebo
účelu, jsou to však pouze hodnoty, jež udávají obecný historický
a sociální směr, konstituují cílovou představu i základní způsob
její realizace, zatímco bezprostřední aktualizace hodnotových
tvarů je záležitostí norem. Přes tuto jejich exekutivní povahu
a závislost na daném hodnotovém systému nelze však sociální funkci
norem podceňovat a spojovat ji pouze s technickou stránkou
sociálního dění. Právě normy představují totiž instrument, jenž
umožňuje nejen aktualizaci hodnot, ale také jejich verifikaci;
normy napomáhají uvádět hodnotový systém do života a úspěšností či
naopak neúspěšností tohoto úsilí naznačují současně jeho sociální
utilitu a disponibilitu. Protože hodnoty obsahují především vzory
sociálního jednání a jako takové se prezentují ideálně typickými
dimenzemi, mohou být stěží normovány v plné šíři své skladby.
Společnost, jež by usilovala "normovat vše", by nakonec vytvořila
rozsáhlé vakuum mezi pretendovaným jednáním a jeho možnostmi, jež
by nakonec bylo vyplněno spíše simulativními a fiktivními prvky.
Výše uvedený exkurz o hodnotovém a normativním řádu umožňuje
tak snad i lépe pochopit otázky související s pravou
retroaktivitou, jejichž přípustnost se vzhledem k šíři hodnotových
tvarů promítá do všech oblastí společenských vztahů, zejména pak
právních vztahů. Jestliže tedy v hodnotovém řádu a vědomí
společnosti se konsensuálně etabloval určitý vzor a způsob
sociálního myšlení a jednání, kterému se z nejrůznějších důvodů,
např. v důsledku tlaku určitého politického systému, nemohlo
dostat normativního vyjádření, potom právní úprava tohoto jednání,
obsahující retroaktivitu, zůstává zcela v souladu s principy
právního a demokratického státu. Jinými slovy, odporovalo by
naopak principům spravedlnosti, jestliže by se v takových
případech pravá retroaktivita nedostala ke slovu. To vše však by
tím výrazněji mělo naznačit, že pravá retroaktivita nemá v právním
státu místo tam, kde zákonodárce se již dříve mohl "dostat ke
slovu", nicméně tak neučinil.
Vycházeje z těchto teoretických základů při posuzování dané
věci Ústavní soud dospěl k závěru, že ustanovení bodu 1 čl. III
odkazujícího na bod 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb. má účinky
pravé zpětné působnosti.
Protože z ústavněprávního hlediska nemůže být rozhodnutí
zákonodárce o způsobu řešení časového střetu staré a nové právní
úpravy věcí nahodilou nebo věcí libovůle, ale je věcí zvažování
v kolizi stojících ústavněprávních principů, Ústavní soud
zvažoval, zda jsou dány podmínky pro připuštění výjimky z principu
zákazu pravé retroaktivity, jež by umožnila ústavní
akceptovatelnost této právní normy. Koncepce daňové politiky je
věcí státu, který určuje, jaké bude daňové zatížení poplatníka
konkrétní daně a jak upraví jeho povinnosti v souvislosti
s ověřením správného vyměření daně. Zákon o daních z příjmů ve
svém původním znění z roku 1992 zakotvil použití cen obvyklých na
trhu v případě, že se od nich ceny sjednané liší a rozdíl není
uspokojivě doložen, s tím, že tento postup se použije vždy,
jde-li o personální nebo ekonomické propojení stejných právnických
nebo fyzických osob. Zákonem č. 259/1994 Sb., účinným od 1. 1.
1995, byla do zákona o daních z příjmů zakotvena povinnost
uspokojivě doložit rozdíl cen sjednaných mezi ekonomicky nebo
personálně spojenými osobami, od cen sjednaných mezi nezávislými
osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných
podmínek. Touto novelou došlo k zúžení povinností daňového
poplatníka, který měl napříště dbát o uspokojivé doložení rozdílu
cen jen v některých zákonem předvídaných právních vztazích, a za
případné nesplnění této povinnosti nesl důsledky ve formě úpravy
základu daně ze strany správce daně. Zákonem č. 316/1996 Sb.,
účinným od 1. 1. 1997, bylo stanoveno, co se považuje za cenu
sjednanou mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích
při stanovení výše úroků u půjček, čímž nedošlo k rozšíření okruhu
zákonu podrobených právních vztahů. Daňový poplatník tak do
přijetí novely provedené zákonem č. 210/1997 Sb. mohl důvodně
spoléhat na to, že při vytváření právních vztahů bude muset jen
u některých z nich dokládat správci daně cenový rozdíl a nést
následky, pokud tak neučiní, zatímco u jiných právních vztahů ho
tato povinnost stíhat nebude. Ústavní soud se proto domnívá, že
daný případ je případem oprávněné důvěry daňového poplatníka
v právo, neboť podle právní situace v době, na kterou se
retroaktivní norma vztahuje, daňový poplatník nemohl předpokládat
závadnost svého chování a nemohl počítat s možností retroaktivní
změny. Přestože se ve společenských vztazích začaly projevovat
signály, jež nasvědčovaly nutnosti nové právní úpravy, která je
předmětem projednávané věci, pak zákonodárce v podmínkách
demokratického státu neučinil nic pro to, aby nepříznivým účinkům
zamezil dříve, tedy úpravou pro futuro. V daném případě tedy
nejsou dány podmínky pro akceptaci výjimky ze zákazu pravé
retroaktivity a ústavní rozpor nelze překlenout ani výkladem.
Argument Poslanecké sněmovny, že správce daně se v daném případě
jistě opíral i o § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, na shora
uvedeném závěru nic nemění. Podle tohoto ustanovení "Pro zjištění
základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního
předpisu,20) pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví
jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným
způsobem.". Zvláštním předpisem se podle poznámky pod čarou rozumí
zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, Směrnice k účtové osnově
a Zásady jednoduchého účetnictví vyhlašované ve Sbírce zákonů.
Ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů považuje Ústavní
soud za nezpůsobilé odůvodnit výjimku ze zákazu pravé zpětné
účinnosti ustanovení bodu 1 čl. III odkazujícího na bod 48 čl.
I zákona č. 210/1997 Sb. a neshledal ani žádný jiný důvod, pro
který by tak mohlo být učiněno.
Z výše uvedených důvodů Ústavní soud návrhu Krajského soudu
v Ostravě vyhověl a ustanovení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997
Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,
v části vyjádřené číslicí a interpunkčním znaménkem "48," podle
§ 70 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb. zrušil dnem vyhlášení nálezu
ve Sbírce zákonů.
Předseda Ústavního soudu:
JUDr. Kessler v. r.