Důvodová zpráva k zákonu č. 316/2025 Sb., změna zákona o účetnictví, zákona o auditorech a zákona o dorovnávacích daních pro velké nadnárodní skupiny a velké vnitrostátní skupiny.

Návrh zákona, kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 416/2023 Sb., o dorovnávacích daních pro velké nadnárodní skupiny a velké vnitrostátní skupiny, obsahuje návrhy změn v následujících zákonech:

Společným cílem návrhu je zapracovat do právního řádu České republiky ty právní instituty, jejichž povinné zapracování pro Českou republiku vyplývá ze závazků vůči Evropské unii a z mezinárodní dohody OECD, k jejíž akceptaci se Česká republika zavázala. Důvodová zpráva je v každé své kapitole dělena vždy po jednotlivých měněných zákonech, přičemž je v těchto částech podrobně vysvětleno, k jakým změnám a z jakého důvodu má být přistoupeno.

Účetní věda prochází, zejména v Evropské unii, v posledních letech neustálým vývojem, na který reaguje i regulace účetnictví. Důležitou oblastí, ve které došlo v posledních letech k významnému vývoji, je oblast vykazování nefinančních informací, resp. podávání zpráv o udržitelnosti. Povinnosti spojené s podáváním zpráv o udržitelnosti se týkají postupně se rozšiřující množiny účetních jednotek, přičemž tato množina se rozšiřuje celkem ve 4 fázích. Dosavadní právní úprava v zákoně o účetnictví a v zákoně o auditorech představuje transpozici první fáze, v níž povinnost vyhotovovat zprávu o udržitelnosti již za účetní období započatá od 1. ledna 2024 vzniká relativně úzké množině největších účetních jednotek, které jsou navíc emitenty investičních cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu a kterých se povinnost podávat nefinanční informace tohoto typu týkala již před vznikem povinnosti podávat zprávy o udržitelnosti. Transpozice následujících fází, které se od 1. ledna 2025 týkají zbývajících velkých účetních jednotek a od 1. ledna 2026 také malých a středních účetních jednotek, které jsou emitenty investičních cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu, je obsažena v tomto návrhu zákona.

Dne 1. ledna 2024 s nabytím účinnosti zákona č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů, byla promítnuta do zákona o auditorech a do zákona o účetnictví část transpozice Směrnice Evropského parlamentu a Rady (EU) 2022/2464 ze dne 14. prosince 2022, kterou se mění nařízení (EU) č. 537/2014, směrnice 2004/109/ES, směrnice 2006/43/ES a směrnice 2013/34/EU, pokud jde o podávání zpráv podniků o udržitelnosti (dále také "směrnice 2022/2464"). Tato právní úprava byla do zákona č. 349/2023 Sb. vložena v rámci pozměňovacího návrhu předloženého v druhém čtení v Poslanecké sněmovně Parlamentu České republiky. Z tohoto důvodu se k tomuto návrhu vláda formálně nevyjádřila, avšak s ohledem na jeho obsah, na skutečnost, že byl podán poslanci stran vládní , a na nutnost transponovat daná ustanovení směrnice lze konstatovat, že vláda s obsahem tohoto pozměňovacího návrhu souhlasí.

Předložený návrh zákona implementuje do zákona o účetnictví další požadavky směrnice 2022/2464, resp. další fáze jejího náběhu. Změny navrhované v zákoně o auditorech jsou zpravidla legislativně technické upřesnění výše uvedené transpozice, přičemž tyto změny mají spíše doplňující charakter již implementovaných institutů.

Navrhovaná právní úprava, která je předmětem navrhované novely zákona, je podrobněji popsána v následujících kapitolách a současně je v případě konkrétních norem této právní úpravy odůvodněna ve zvláštní části této důvodové zprávy.

Dne 31. prosince 2023 nabyl účinnosti zákon o dorovnávacích daních. Cílem zmíněného zákona byla implementace směrnice Rady (EU) 2022/2523 ze dne 15. prosince 2022 o zajištění globální minimální úrovně efektivního zdanění nadnárodních skupin podniků a velkých vnitrostátních skupin v Unii (dále jen "směrnice o dorovnávacích daních"). Tato směrnice na úrovni Evropské unie zakotvila pravidla tzv. Pilíře 2, který je součástí projektu OECD/G20 "Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy - Global -Base Erosion Model Rules (Pillar Two)", jehož výsledkem jsou Modelová pravidla z prosince roku 2021, která zakotvují společný přístup (common approach) členských států Inkluzivního rámce pro BEPS k minimálnímu efektivnímu zdanění velkých (nadnárodních) korporací (dále též "modelová pravidla").

Tato iniciativa Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen "OECD") je jedním z výsledků opatření č. 1 Projektu BEPS, která měla za úkol vyřešit problém mezinárodního zdanění poskytování digitálních služeb. Deklarovanými cíli mezinárodní dohody ohledně projektu Pilíře 2 a také cílem předmětné směrnice je minimalizace tzv. excesivní daňové konkurence mezi státy (jinými slovy úsilí o ukončení daňových praktik větších podniků, které jim umožňují přesouvat zisky do států, kde nepodléhají žádnému nebo jen velmi nízkému zdanění, a snaha o zastavení soutěže týkající se sazeb daní z příjmů právnických osob tím, že bude zavedena celosvětová minimální úroveň zdanění.). Zavedení minimální daňové sazby vede k tomu, že zisky velkých společností jsou zdaněny alespoň na minimální efektivní úrovni ve výši 15%.

Přijetím modelových pravidel a zmíněné směrnice však práce na těchto projektech neskončily a nadále probíhají jednání, zejména na poli OECD, která se zaměřují na konkrétní diskutabilní problematiky s cílem sjednotit postupy a zajistit tím konzistentní a jednotný přístup udržitelný v průřezu všech zainteresovaných států, a to s ohledem na legislativní, daňovou i účetní různorodost. Na základě těchto jednání vznikají podpůrné materiály označované jako "Administrative Guidance" (v překladu do češtiny "správní pokyny"), u kterých se očekává jejich zapracování do právní úpravy dorovnávacích daní. Jelikož ani v tuto chvíli nejsou veškerá jednání zcela ukončena, dá se předpokládat, že tato novela zákona o dorovnávacích daních není novelou poslední. Změny obsažené v této novele jsou z povahy věci zpravidla technickým upřesněním a mají spíše doplňující charakter již implementovaných institutů.

Předložený návrh zákona respektuje závazek uvedený v Programovém prohlášení vlády v podobě implementace tzv. druhého pilíře globálního systému zdanění.

Současná právní úprava nemá dopad ve vztahu k zákazu diskriminace ani ve vztahu k rovnosti mužů a žen.

Účetnictví je upraveno samostatným zákonem o účetnictví a navazujícími prováděcími předpisy. Zákon o účetnictví upravuje především práva a povinnosti související s vedením účetnictví, sestavením účetní závěrky, konsolidované účetní závěrky nebo požadavky na vyhotovení účetních zpráv, a to v důsledku požadavků práva EU. Poslední novelou došlo k implementaci požadavků na vyhotovení

Prováděcí předpisy blíže upravují zejména uspořádání, označování a obsahové vymezení položek účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky, účetní metody a ostatní podmínky vedení účetnictví. Konkrétně se jedná především o

Účetnictví, především obchodních společností, je regulováno i na úrovni Evropské unie, a proto bylo nezbytné do zákona o účetnictví a prováděcích vyhlášek implementovat požadavky příslušných právních předpisů EU. Jedná se zejména o

Regulace auditorské činnosti v České republice je zásadním způsobem ovlivněna regulací povinného auditu na úrovni EU. Zákon o auditorech transponoval do právního řádu České republiky směrnici Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES ze dne 17. května 2006 o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek, o změně směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS a o zrušení směrnice Rady 84/253/EHS a adaptoval právní řád České republiky na vydané Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 537/2014 ze dne 16. dubna 2014 o specifických požadavcích na povinný audit subjektů veřejného zájmu.

Podstatou právní regulace na úrovni Evropské unie je harmonizace postupů pro ověřování ročních (řádných) účetních závěrek včetně těch konsolidovaných (povinný audit), stanovení požadavku externího zajištění kvality, veřejného dohledu, povinností statutárních auditorů a auditorských společností, zásad k zajištění jejich objektivity, nezávislosti a nestrannosti a zavedení disciplinárního a sankčního systému. Změny směrnice o povinném auditu vztahující se k oblasti udržitelnosti nově některá pravidla týkající se povinného auditu vztahují k ověřování udržitelnosti.

Předmětem právní úpravy zákona o auditorech je vymezení a činnost auditorů, auditorských společností a asistentů auditora, jakožto i postavení a působnost Komory auditorů České republiky a Rady pro veřejný dohled nad auditem.

Poslední novelou byla do zákona o auditorech vtělena pravidla upravující ověřování zpráv o udržitelnosti.

Právní řád České republiky je do značné míry ovlivňován právním řádem Evropské unie, jíž je Česká republika od roku 2004 členským státem. Evropská unie se dlouhodobě snaží o harmonizaci právních řádů členských zemí, a to i v oblasti přímých daní a spolupráce při jejich správě. Mezi nedávno přijaté harmonizační předpisy patří směrnice Rady (EU) 2015/2060, směrnice Rady (EU) 2016/1164, směrnice Rady (EU) 2017/1852, směrnice Evropského parlamentu a Rady (EU) 2021/2101 a jejich novelizace, a též směrnice o dorovnávacích daních, která je implementována právě prostřednictvím zákona o dorovnávacích daních a zavádí do evropského právního řádu pravidla Pilíře 2.

Práce na projektu Pilíře 2 však i po přijetí předmětné směrnice dále pokračují, a to především na půdě OECD, zejména prostřednictvím správních pokynů, které jsou pro státy uplatňující pravidla Pilíře 2 závazné (přestože jde z právního hlediska o , lze v tomto případě hovořit o ", protože nejen v České republice tyto správní pokyny zákon v mezích modelových pravidel upřesňují a dotvářejí).

Již v průběhu přípravy zákona o dorovnávacích daních (tj. v roce 2023) byla část závěrů do té doby přijatých správních pokynů a dalších materiálů tzv. prováděcího rámce k modelovým pravidlům implementována do zákona o dorovnávacích daních spolu s transpozicí směrnice.

V rámci přípravy zákona o dorovnávacích daních však nebyla provedena implementace všech závěrů přijatých ve správních pokynech. Protože má být celý prováděcí rámec uplatňován napříč jednotně bez ohledu na konkrétní stát, očekává se, že zákon o dorovnávacích daních již nyní bude vykládán v souladu s těmito správními pokyny (jak k tomu nabádá i § 2 zákona o dorovnávacích daních).

Současně platí, že proces vydávání správních pokynů se nezastavil - zatím poslední z nich byly vydány až v červnu roku 2024, tedy až po přijetí zákona o dorovnávacích daních.

Existuje předpoklad, že mimo již přijatých správních pokynů budou na úrovni OECD průběžně schvalovány další materiály, které budou dodatečně upřesňovat některé aspekty aplikace modelových pravidel, což rovněž vyvolá potřebu jejich návazné implementace do zákona o dorovnávacích daních.

Tato část se kumulativně věnuje jak otázce odůvodnění hlavních principů navrhované právní úpravy, tak vysvětlení nezbytnosti navrhované právní úpravy. Navrhovaná právní úprava nemá dopad ve vztahu k zákazu diskriminace ani ve vztahu k rovnosti mužů a žen.

V roce 2022 byla přijata směrnice Evropského parlamentu a Rady (EU) 2022/2464 ze dne 14. prosince, kterou se mění nařízení (EU) č. 537/2014, směrnice 2004/109/ES, směrnice 2006/43/ES a směrnice 2013/34/EU, pokud jde o podávání zpráv podniků o udržitelnosti. Směrnice 2022/2464 zavádí zejména:

Většina z těchto požadavků byla implementována do zákona o účetnictví prostřednictvím zákona č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů. V případě vzniku povinnosti vyhotovit zprávu o udržitelnosti nebo konsolidovanou zprávu o udržitelnosti byla implementována pouze "první fáze", tj. povinnost vyhotovit zprávu o udržitelnosti

Předkládaným zákonem dochází k implementaci dalších fází:

"Druhá fáze": povinnost vyhotovit zprávu o udržitelnosti poprvé za účetní období 2025. Tato povinnost se týká všech velkých účetních jednotek (obchodních společností) a všech konsolidujících účetních jednotek (mateřských společností) velké skupiny účetních jednotek.

"Třetí fáze": povinnost vyhotovit zprávu o udržitelnosti poprvé za účetní období 2026. Tato povinnost se týká:

"Čtvrtá fáze": povinnost vyhotovit zprávu o udržitelnosti poprvé za účetní období 2028. Tato povinnost se týká některých podniků ze třetích zemí při splnění podmínek stanovených zákonem.

V souvislosti se zavedením povinnosti pro malé a střední účetní jednotky, které jsou emitenty investičních cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu, je nezbytné implementovat i požadavky na zprávu o udržitelnosti těchto účetních jednotek týkající se

Dalšími opatřeními, která je nezbytné implementovat, jsou

Navrhovaná úprava je minimalistickou transpozicí, v rámci níž nejsou navrženy žádné další úpravy zákona nad rámec požadavků vyplývajících z příslušné směrnice.

V roce 2023 byla přijata další novela směrnice 2013/34/EU týkající se změny peněžních hodnot kategorizačních kritérií. Konkrétně se jedná o směrnici Komise v přenesené pravomoci (EU) 2023/2775 ze dne 17. října 2023, kterou se mění směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU, pokud jde o úpravy kritérií velikosti pro mikropodniky a malé, střední a velké podniky nebo skupiny (dále jen "směrnice 2023/2775"). Prostřednictvím směrnice 2023/2775 dochází ke zvýšení peněžních kategorizačních kritérií, od kterých se odvíjí například

Vzhledem k významné inflaci v letech 2021 a 2022 byla za účelem zohlednění jejího vlivu přezkoumána peněžní kritéria pro určení kategorie účetní jednotky nebo skupiny účetních jednotek. Tato peněžní kritéria byla proto navýšena zhruba o 25%, což reflektuje kumulovanou inflaci v Evropské unii v období od 1. ledna 2013 do 31. března 2023.

Cílem novely zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, je řádná a včasná transpozice požadavků

Transpoziční termín je u směrnice 2022/2464 stanoven na 6. července 2024, prostřednictvím zákona č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů, byla provedena částečná transpozice tak, aby byla implementována první fáze náběhu povinností. Nyní je tedy nezbytné implementovat zbývající ustanovení směrnice 2022/2464. V případě směrnice 2023/2775 je transpozičním termínem 24. prosinec 2024.

Z důvodu zajištění spolehlivých informací o udržitelnosti Směrnice 2022/2464 určila klíčovou úlohu auditorů a auditorských společností při zajišťování ověřování zpráv o udržitelnosti a prostřednictvím novelizace směrnice 2006/43/ES a nařízení (EU) č. 537/2014 stanovila prakticky shodné požadavky na auditory, pokud jde o ověřování zpráv o udržitelnosti, jako jsou požadavky na auditory pro povinný audit. Jsou tak stanoveny požadavky především pokud jde o odbornou přípravu, profesní zkoušku, získání oprávnění, průběžné vzdělávání, systém kontroly kvality, profesní etiku, nezávislost, profesní mlčenlivost, vnitřní organizaci auditora, pravidla pro odměňování, jmenování a odvolávání auditora, poskytování neauditorských služeb, zprávu auditora, rámec dohledu a sankční systém.

Byť se vznikem povinnosti ověření zprávy o udržitelnosti vzniká otázka vlivu auditorské zakázky na rotaci auditora u subjektů veřejného zájmu upravená čl. 17 nařízení 2014/537/EU, novela se této otázce nevěnuje. Co se týče výměny auditora, tak na auditora, který ověřuje zprávu o udržitelnosti subjektu veřejného zájmu, se nevztahují povinnosti týkající se maximální doby trvání zakázky, jako tomu je u povinného auditu subjektů veřejného zajmu, a ani s touto povinností nijak neinteraguje. Povinnost rotace auditora stanovuje čl. 17 nařízení 2014/537/EU výhradně ve vztahu k povinnému auditu subjektů veřejného zajmu bez dalšího, protože tento článek nebyl směrnicí 2022/2464/EU změněn.

Z členství České republiky v Evropské unii vyplývá závazek zapracovat odpovídajícím způsobem unijní legislativu do českého práva. Ke změnám zákona o auditorech dochází primárně tam, kde je zapotřebí reagovat na výše zmiňovanou evropskou legislativu, tedy především implementovat požadavky směrnice 2022/2464 v oblasti ověřování zpráv o udržitelnosti. Většina z těchto požadavků byla implementována do zákona o auditorech prostřednictvím zákona č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů. Předkládaným zákonem se nicméně doplňují některé prvky regulace ověřování zpráv o udržitelnosti nebo se zákonná úprava z důvodu dosažení plné harmonizace zpřesňuje.

V rámci pokračujících jednání na úrovni Inkluzivního rámce OECD/G20 pro řešení problému eroze základu daně a přesouvání zisku při projektu "Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy" byly doposud přijaty následující dokumenty, jejichž závěry jsou implementovány touto novelou:

Výše uvedené dokumenty pozměňují nebo upravují komentář ke globálním modelovým pravidlům proti erozi základu daně schválený dne 11. března 2022, případně dokumenty Bezpečné přístavy a úlevy od sankcí nebo Příklady. V rámci toho dochází k upřesnění výkladu jednotlivých ustanovení modelových pravidel, případně jejich rozvinutí na související případy tak, aby bylo jejich uplatňování konzistentní, a k přesnějšímu vymezení zjednodušeného způsobu uplatňování modelových pravidel OECD (dále též "pravidla bezpečného přístavu").

Správní pokyny vydané do prosince 2023 a dokument Bezpečné přístavy a úlevy od sankcí byly integrovány do konsolidovaného komentáře ke globálním modelovým pravidlům proti erozi základu daně vydaného dne 25. dubna 2024 (dále jen "konsolidovaný komentář k modelovým pravidlům").

Čl. 8.3 modelových pravidel zavazuje implementující státy k tomu, aby národní předpisy byly v souladu s jakýmikoli vydanými správními pokyny. Obdobně k tomu přistupuje i Směrnice v bodě 24 odůvodnění. V rámci zákona o dorovnávacích daních je pak tato povinnost reflektována v ustanovení § 2 odst. 4 písm. d). Z povahy věci se v předmětném případě jedná zejména o technické úpravy k již zavedeným institutům, blíže popsaným ve zvláštní části důvodové zprávy.

Dále byl na úrovni totožného Inkluzivního rámce přijat dokument s názvem "Administrative Guidance on the Global -Base Erosion Model Rules (Pillar Two), June 2024" ze dne 17. června 2024 (dále jen "správní pokyny z června 2024"), jehož zapracování je ponecháno na nadcházející novelu zákona o dorovnávacích daních, neboť u něj doposud chybí alespoň neformální deklarace ze strany Evropské komise, že je jeho obsah v souladu s právem Evropské unie.

Aktuální obsah prováděcího rámce modelových pravidel je v anglickém jazyce k dispozici na internetových stránkách Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj¹⁾ a lze jej zobrazit také naskenováním následujícího QR kódu:

Základní kroky výpočtu dorovnávacích daní.

Vzhledem ke komplexnosti celého celosvětového systému dorovnávacích daní (přestože je výrazně harmonizován ze strany OECD) a konkrétního výpočtu dorovnávací daně, který zahrnuje několik kroků a vyžaduje detailní znalost daňových a účetních předpisů jednotlivých zemí, ve kterých skupina působí, se v následujících odstavcích vysvětlují základní mechanismy tohoto systému i jednotlivé jeho dílčí aspekty.

Dorovnávací daně se vztahují k vymezené skupině tzv. zahrnutých daní (zejména daně z příjmů), které jsou "dorovnány" tak, aby v rámci skupiny dosáhly alespoň mezinárodně dohodnuté úrovně zdanění ve výši 15%. Pokud zahrnuté daně ve svém úhrnu nedosahují této úrovně zdanění, vzniká rozdíl, který musí být doplacen formou dorovnávací daně. Daň je počítána vždy ve vztahu ke konkrétnímu výkaznímu období, kterým je účetní období, ve vztahu k němuž nejvyšší mateřská entita nadnárodní skupiny nebo vnitrostátní skupiny sestavuje svoji konsolidovanou účetní závěrku, nebo kalendářní rok, pokud nejvyšší mateřská entita nadnárodní skupiny nebo vnitrostátní skupiny konsolidovanou účetní závěrku nesestavuje.

V rámci výpočtu dorovnávacích daní nejprve nadnárodní nebo vnitrostátní skupina určí zejména podle výše svých konsolidovaných příjmů, zda vůbec spadá pod definici velké nadnárodní skupiny nebo velké vnitrostátní skupiny. Zdanění navíc nepodléhají veřejné entity, mezinárodní organizace a neziskové organizace, a dále (v určitých případech) entity splňující definici penzijního fondu, investičního fondu nebo entity investování do nemovitých věcí.

Pokud se daná skupina řadí mezi velké skupiny, vznikají ve vztahu k jejím členským entitám daňové povinnosti k dorovnávacím daním, které jsou následně přiřazeny členským entitám, u kterých se skutečně zdaní. Přiřazení se děje buď pomocí pravidla pro zahrnutí zisků (tzv. pravidlo IIR), které zpravidla přiřadí dorovnávací daně vztahující se ke členské entitě některé z jejích mateřských entit (zpravidla té, která stojí v hierarchii nejvýše z těch, které podléhají zdanění dorovnávacími daněmi), nebo pomocí pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk (tzv. pravidlo UTPR), které přiřadí zbývající část dorovnávací daně, kterou nešlo přiřadit pomocí pravidla IIR, členským entitám ve státech, ve kterých je pravidlo UTPR zavedeno. Tím by mělo být zajištěno, že dorovnávací daně budou vybrány i ve vztahu ke státům, které dorovnávací daně nezavedly.

Výpočet dorovnávací daně je založen na určení efektivní daňové sazby pro jednotlivé státy, ve kterých působí členské entity z dané skupiny (výjimečně se určuje efektivní daňová sazba pro určité podskupiny v daném státě), která je porovnána s hodnotou 15%.

Efektivní daňová sazba pro určitý stát se zjistí z poměru relevantních zisků členských entit v daném státě a jim odpovídajících zahrnutých daní. Oba tyto údaje se zjišťují primárně z účetnictví. V důsledku toho je právní úprava dorovnávacích daní velmi spjata s účetní legislativou, resp. účetními standardy.

Při výpočtu zisku skupiny se vychází z účetních výkazů. Pro lepší sladění účetních výkazů napříč různými účetními standardy jsou zapotřebí určité úpravy. Ty byly omezeny na minimum a jsou vyžadovány tam, kde je nutné, aby odrážely některé obvyklé rozdíly mezi účetním výsledkem hospodaření a zdanitelným příjmem (základem daně), mezi něž patří např. odstranění většiny dividend a kapitálových zisků, aby se na takový vyplacený zisk nevztahovala pravidla minimálního zdanění, nebo odstranění výdajů neuznaných pro daňové účely, jako jsou úplatky, opravy chyb ve stanovení výsledku hospodaření v předchozím výkazním období. Vyloučené jsou dále též zisky z mezinárodní lodní přepravy.

Po určení všech zisků skupiny v daném státě se určí výše zahrnutých daní připadajících na tento zisk. Jak bylo uvedeno, jsou zahrnutými daněmi především daně z příjmu právnických osob, které jsou definovány tak, aby konzistentně a flexibilně obsáhly daně z příjmů právnických osob napříč širokou škálou daňových systémů. Zahrnutými daněmi naopak nejsou daně, které nejsou založené na zdanění zisku právnických osob, jako jsou nepřímé daně, daně ze mzdy a majetkové daně. Obecně lze říct, že zahrnutými daněmi jsou daně, o kterých se účtuje jako o daních z příjmů.

Jak v oblasti účetnictví, tak v oblasti zdaňování existují pravidla, která mohou vést k tomu, že zjištěný účetní zisk dosažený v určitém státě nelze bez úprav porovnat s daněmi vzniklými za stejné období ve stejném státě. Například může jít o přechodné rozdíly, které vedou k rozdílům mezi účetním a daňovým ziskem (např. při odlišenostech mezi účetními a daňovými odpisy), v důsledku čehož dochází k tomu, že zisk je daněn v jiném období, než je o něm účtováno. Dále může jít o zisk dosažený prostřednictvím stálé provozovny nebo entit s prvkem daňové transparence, což může vést k tomu, že je zisk daněn v jiném státě, než je o něm účtováno. Obdobně se může projevit také srážková daň nebo daň vzniklá v režimu zdanění ovládaných zahraničních společnost (CFC). Tyto nesoulady jsou z hlediska jejich účelu v účetnictví nebo zdanění příjmů zcela opodstatnitelné, avšak zkreslují výpočet efektivní daňové sazby v určitém státě. Systém dorovnávacích daní proto obsahuje pravidla, jejichž cílem je minimalizovat efekt těchto nesouladů.

Vzhledem k tomu, že většina entit již používá účtování odložené daně k vyrovnání rozdílů mezi finančním účetnictvím a daněmi, modelová pravidla využívají tyto stávající účetní zásady, pročež na stávající výši odložené daně jsou provedeny určité úpravy přesněji definované přímo v zákoně, např. náklad na odloženou daň je omezen minimální sazbou, aby se předešlo jakémukoli nadměrnému zdanění, které by chránilo nesouvisející zisky. Pravidla také zahrnují mechanismus pro opětovné zachycení (snížení zahrnutých daní) některých odložených daňových dluhů, které nebyly vypořádány do pěti let, a o které byly v minulosti zahrnuté daně zvýšeny.

Jakmile je vypočtena efektivní daňová sazba (tj. daň vydělená ziskem a přepočtená podle příslušného státu), určí se výše dorovnávací daně za daný stát (jurisdikční dorovnávací daň spočtená za skupinu). Základem pro výpočet jurisdikční dorovnávací daně počítané na úrovni skupiny je zjištěný kvalifikovaný zisk členských entit skupiny v daném státě po odečtení jejich zisků vyloučených na základě ekonomické podstaty (jde o ukazatel, který zohledňuje skutečnou přítomnost v daném státě). Vyloučené zisky na základě ekonomické podstaty se spočítají jako 5% část účetní hodnoty způsobilých hmotných aktiv a způsobilých mzdovým nákladům. Sazba jurisdikční dorovnávací daně počítané na úrovni skupiny činí rozdíl mezi 15% minimální sazbou a efektivní daňovou sazbou v příslušném státě. Od takto spočtené jurisdikční dorovnávací daně počítané na úrovni skupiny se odečte případná vnitrostátní kvalifikovaná dorovnávací daň, pokud ji daný stát zavedl (v případě České republiky jde o českou dorovnávací daň, v případě jiných států jde o tamní vnitrostátní dorovnávací daň), aby nedošlo ke dvojímu zdanění a současně, aby nebylo danému státu odebráno právo zdanit členské entity z tohoto státu.

Pokud lze vůči danému státu uplatnit pravidlo bezpečného přístavu, a pokud se podávající členská entita rozhodne jej uplatnit, tak se ve vztahu k tomuto státu jurisdikční dorovnávací daň nepočítá a považuje se za vzniklou ve výši 0 Kč. Není tak zpravidla třeba ani přesně vyčíslovat kvalifikovaný zisk a zahrnuté daně. Všechna rozhodnutí ohledně pravidel bezpečného přístavu lze činit jak pro přiřazovanou dorovnávací daň, tak také pro vnitrostátní dorovnávací daň, s výjimkou bezpečného přístavu založeného na kvalifikované vnitrostátní dorovnávací dani, které je smysluplné učinit jen pro vnitrostátní dorovnávací daň.

Je očekávatelné, že se výše zahrnutých daní v čase změní, například v důsledku jejich doměření nebo soudního zásahu. Dojde-li k takové změně, nedochází ke zpětnému přepočítání efektivní daňové sazby a změně dříve vzniklé (a zpravidla i stanovené) dorovnávací daně. Namísto toho se změna výše zahrnutých daní zohlední ve zdaňovacím období dorovnávací daně, ve kterém k ní došlo, a to tak, že určí dodatečná dorovnávací daň skupiny, o kterou se zvýší jurisdikční dorovnávací daň, i kdyby jinak byla nulová.

Po spočtení výše jurisdikčních dorovnávacích daní na úrovni jednotlivých států se tato daň rozpočítá mezi jednotlivé členské entity skupiny v dané jurisdikci, a tedy se ke každé entitě zjistí jí odpovídající dílčí dorovnávací daň. Tato členská entita zpravidla nebude dorovnávací daň hradit sama. Dílčí dorovnávací daň slouží pouze ke zjištění částky, která bude následně pomocí výše zmíněných pravidel IIR a UTPR distribuována členským entitám v rámci skupiny, které ji skutečně zaplatí.

Podle pravidla pro zahrnutí zisku (IIR) se dorovnávací daň platí na úrovni mateřské entity v poměru k jejím majetkovým podílům v těch členských entitách, které mají nízce zdaněné zisky (jedná se o nízce zdaněné členské entity). Obecně platí, že toto pravidlo se nejprve uplatňuje nahoře, na úrovni nejvyšší mateřské entity, a postupně se aplikuje dolů v řetězci vlastnictví. Jsou také stanovena pravidla, která umožňují, aby pravidlo pro zahrnutí zisku bylo provedeno také pro členské entity v menšinovém vlastnictví při zohlednění výše podílu v nich, čímž se maximalizuje výběr daní z nízce zdaněných zisků při současném zamezení předanění.

Pokud by nemohlo být postupováno pravidla pro zahrnutí zcela zisku, použije se pravidlo pro nedostatečně zdaněný zisk (UTPR). Toto pravidlo slouží jako pojistka pro situaci, kdy část přiřazované dorovnávací daně určené na úrovni státu s nízkým zdaněním (z něhož jsou členské entity skupiny) není stanovena a mateřská entita na základě pravidla pro zahrnutí zisku, neboť je nulová entita vlastně prostřednictvím řetězce vlastnictví, který nevede k tomu, že bude nízce zdaněný zisk podle pravidla pro zahrnutí zisku zdaněn. V těchto případech je poté následující část přiřazena jednotlivým členským entitám skupiny (bez ohledu na to, zda nejsou nebo nejsou mateřskou entitou členské entity, za kterou vznikla dílčí dorovnávací daň), a to na základě specifického koeficientu, jehož výpočet je založen na počtu pracovníků a aktiv jednotlivých členských subjektů v rámci celé skupiny. Případná dorovnávací daň na základě pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk následně vznikne u všech entit skupiny ze států, které pravidlo UTPR uplatňují.

Důsledkem vzájemného použití obou těchto pravidel (tj. pravidla pro zahrnutí zisku a pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk) je systematické zajištění minimálního zdanění zisků celé skupiny.

Popsaná pravidla jsou obsažena zejména v části druhé zákona o dorovnávacích daních. Vztah jejích hlav je schematicky vyjádřen na následujícím diagramu.

Zjednodušený diagram části druhé zákona o dorovnávacích daních.

Vzhledem k tomu, že projekt Pilíře 2 i po přijetí směrnice o dorovnávacích daních a její implementace do zákona o dorovnávacích daních stále probíhá a jsou Inkluzivním rámcem OECD/G20 schvalovány dodatečné podpůrné materiály (především správní pokyny), jejichž charakter je závazný, je cílem návrhu implementovat závěry doposud schválených materiálů, které nebyly implementovány již přijetím zákona o dorovnávacích daních, přičemž je nutné zajistit implementaci všech závěrů z nich plynoucích do té míry, do jaké není možné tyto závěry provádět pouhým upřesněním nebo úpravou správní praxe. V určitých případech je přitom nutné, aby bylo pravidlo jasně zakotveno v zákoně za účelem zajištění vyšší míry právní jistoty při správě daní.

Přijetí novely zákona o dorovnávacích daních je nezbytné, neboť jí mají být zapracovány tyto oblasti a komponenty celosvětového systému dorovnávacích daní: