DAŇ Z PŘÍJMŮ
Příspěvek 267/18.03.09 – MF předkládá doplněné stanovisko
PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN
267/18.03.09 - Daňové dopady změny právního důvodu pohledávky
Předkladatel: JUDr. Martin Kopecký, daňový poradce, č. osvědčení 3826
Úvod
Cílem tohoto příspěvku je vyjasnit daňové dopady při změně právního důvodu
pohledávky.
Popis problému
V praxi dochází k případům, kdy se subjektivně nebo objektivně změní právní důvod
určité pohledávky, popř. původní pohledávka je nahrazena pohledávkou novou. Přitom se však nezmění
ekonomická podstata celé transakce, např. dodávka zboží nebo služeb za úplatu. V souvislosti s tím
vzniká otázka, jaký má tato změna právního důvodu pohledávky u dodavatele (věřitele) vliv na zdanění
původní resp. nové pohledávky z pohledu daně z příjmů podle zákona č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů („ZDP“) a jaký
je režim souvisejících daňových opravných položek vytvářených k pohledávce podle zákona č.
593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu
daně z příjmů („ZoR“).
Příklady situací, kdy objektivně nebo subjektivně dochází ke změně titulu k
pohledávce, jsou uvedeny na následujících modelových situacích:
1. Bezdůvodné obohacení
Popis situace
Poplatník poskytne a vyfakturuje plnění, např. za zboží dodané na základě kupní
smlouvy, a vyfakturovanou cenu zaúčtuje jako svůj výnos z prodaného zboží a příslušný zisk z této
transakce následně zdaní.
Zákazník je následně v prodlení s placením dohodnuté kupní ceny a poplatník proto
ve věci zaplacení příslušné pohledávky podá žalobu. Protože se poplatník řádně účastní vedeného
soudního řízení, vytváří v souladu se ZoR daňové opravné položky postupně až do 100% rozvahové
hodnoty nezaplacené pohledávky.
V průběhu soudního řízení však vyjde najevo, že uzavřená kupní smlouva je neplatná
(např. smlouva byla uzavřena osobou bez jednatelského oprávnění nebo cena není určena dostatečně
určitě). Proto soud v meritorním rozhodnutí určí, že uzavřená neplatná kupní smlouva není právním
titulem pro zaplacení a namísto nároku z neplatné kupní smlouvy přizná poplatníkovi nárok na vrácení
bezdůvodného obohacení včetně příslušenství. Toto vrácení může být provedeno buď ve formě vrácení
původního plnění, nebo častěji ve formě náhrady v penězích. V případě přisouzení peněžního nároku se
nárok přiznaný soudem, který je určen např. na základě posudku soudem jmenovaného znalce, může lišit
(a obvykle se liší) od ceny sjednané v původní (neplatné) kupní smlouvě. Mezi uskutečněním původní
dodávky (a jejím zdaněním) a následným pravomocným rozhodnutím soudu ve věci může uplynout více
zdaňovacích období (tzn., že může dojít k marnému uplynutí lhůty pro podání dodatečného daňového
přiznání podle § 41 ZSDP).
Právní rozbor
Z § 451 občanského
zákoníku plyne, že nárok na vydání bezdůvodného obohacení vzniká v okamžiku získání majetkového
prospěchu bez právního důvodu, tzn. ve výše uvedené situaci již v okamžiku plnění (tj. dodání zboží)
na základě neplatné kupní smlouvy, kdy absolutní neplatnost existovala objektivně již od po