522/02.05.18 Uplatňování DPH ve vybraných případech služeb (zejména přepravy) přímo
vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží
Ing.
Petr
Toman,
daňový poradce, č. osv. 3466
Mgr.
Milan
Tomíček,
daňový poradce, č. osv. 1026
Ing.
Tomáš
Brandejs,
daňový poradce, č. osv. 3191
Ing.
Jana
Antošová,
daňový poradce, č. osv. 3479
Cílem předkládaného příspěvku je upřesnit přístup k uplatňování DPH při osvobození
poskytnutí služeb přímo vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží ve smyslu
§ 69 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákon o DPH“).
Legislativní východiska
V souvislosti s rozsudkem Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) ze dne 29. června
2017 ve věci C-288/16 L. Č. (dále jen rozhodnutí
L. Č.), vydalo 2. ledna 2018 Generální finanční ředitelství Informaci o uplatňování
zákona o DPH u služeb přímo vázaných na dovoz zboží a
vývoz zboží (dále jen „Informace GFŘ“).
Směrnice Rady 2006/112/ES o dani z
přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“) upravuje osvobození služeb vztahujících se k dovozu zboží
v
článku 144
a dále osvobození služeb přímo vázaných na vývoz zboží a dovoz zboží v článku 146
odst. 1 písm. e)
. Rámcově je pak osvobození od DPH upraveno článkem 131 Směrnice
, který
uvádí: „Osvobození od daně podle kapitol 2 až 9 se uplatňují, aniž jsou dotčeny jiné předpisy
Společenství, a za podmínek, které členské státy stanoví k zajištění správného a jednoduchého
uplatňování těchto osvobození a k zamezení veškerých daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem
či zneužití daňového režimu.“
Služby přímo vázané na vývoz zboží
Účel osvobození dle článku 146 odst. 1. písm. e) Směrnice pak osvětlil SDEU v bodě 19
rozhodnutí L. Č. takto:
„Osvobození od daně uvedené v čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice 2006/112
doplňuje osvobození stanovené v čl. 146 odst. 1 písm. a) a stejně jako posledně uvedené osvobození
má zaručit zdanění poskytnutí předmětných služeb v místě jejich určení, to znamená v místě, kde
budou dotyčné výrobky spotřebovány.“
Aplikace osvobození by tedy měla zajistit, aby DPH nebyla
odváděna ve státech, kde je uskutečněno plnění u těchto služeb, ale až v místě jejich skutečné
spotřeby - tedy u přepravy v místě ukončení přepravy příslušného zboží.Konkrétní podmínky pro aplikace osvobození od DPH tak Směrnice v mantinelech jí
stanovených ponechává na úpravě jednotlivých členských států.
Informace GFŘ
pak uvádí, že od
daně lze osvobodit pouze služby, které jsou objektivně vyvolány z důvodu uskutečnění dovozu nebo
vývozu zboží a přispívají k jejich skutečné realizaci (podmínka vazby)
a zároveň musí být
tyto služby poskytnuty přímo (podmínka způsobu vazby)
, což znamená, že existuje smluvní vztah
mezi poskytovatelem služeb (na jedné straně) a vývozcem, dovozcem, příjemcem zboží nebo
odesílatelem
.Vývozce a odesílatel
Legislativa
upravující daň z přidané hodnoty osobu vývozce či odesílatele tak, jak jsou
použity v informaci GFŘ (navazující na uvedené rozhodnutí SDEU) nedefinují.Alternativní výklad 1
Předkladatelé však nechtějí dopředu vyloučit, že dané definice by mohlo být možné posoudit
(tj. přiblížit se tak k obsahu pojmů „vývozce“/“odesílatel“) v dostatečné míře již jen na bázi textu
rozhodnutí L.Č. následujícím způsobem, tj. v jednotlivých krocích A)-C) jak níže
ilustrováno:
A) Lze dovodit, že pojem “odesílatel” adresuje tutéž osobu (tytéž osoby), jako pojem
“vývozce”, a to v obecné rovině, tj. jde o shodné množiny. K tomu lze srovnat tyto body rozhodnutí
L.Č.:
23 Ze znění a cíle čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice 2006/112 tedy vyplývá, že toto ustanovení
musí být vykládáno v tom smyslu, že existence přímé vazby implikuje nejen to, že poskytnutí
dotyčných služeb svým předmětem přispívá ke skutečné realizaci vývozu nebo dovozu, nýbrž i to, že
tyto služby jsou poskytnuty přímo, podle konkrétního případu,
vývozci
, dovozci nebo příjemci
zboží uvedeného v tomto ustanovení.27 Za těchto podmínek je třeba na položené otázky odpovědět tak, že čl. 146 odst. 1 písm. e)
směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že osvobozen