Rozdíly při vyplácení cestovních náhrad mezi veřejnou a soukromou sférou

Cestovní náhrady jsou upraveny . Zaměstnavatelé se pro účely poskytování cestovních náhrad dělí na dvě skupiny, a to zaměstnavatele, kteří jsou uvedeni v § 109 odst. 3 zákoníku práce (tzv. veřejná či nezisková sféra), a ostatní zaměstnavatele. Podnikatelské subjekty mají v tomto postupu jasno, vždy patří mezi ostatní zaměstnavatele, ovšem neziskové organizace to mají složitější. Některé patří do první skupiny zaměstnavatelů, konkrétně se jedná o stát, územní samosprávné celky, státní fondy, příspěvkovou organizaci, jejíž náklady na platy a odměny za pracovní pohotovost jsou plně zabezpečovány z příspěvku na provoz nebo poskytovaného z rozpočtu zřizovatele či z úhrad podle zvláštních právních předpisů, školskou právnickou osobu zřízenou Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy, krajem, obcí nebo dobrovolným svazkem obcí podle školského zákona a regionální radu regionu soudržnosti. Tito zaměstnavatelé poskytují cestovní náhrady podle stejných pravidel jako ostatní zaměstnavatelé, ovšem s některými odlišnostmi, které jsou upraveny v § 173 a násl. zákoníku práce. Rozdíly spočívají zejména v omezení maximální výše cestovních náhrad, které mohou svým zaměstnancům poskytovat.

Znamená to tedy, že ostatní neziskové subjekty, např. spolky, obecně prospěšné společnosti, ústavy, nadace a nadační fondy, veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, církve a náboženské spolky atd., poskytují cestovní náhrady za stejných podmínek jako podnikatelské subjekty.

Pro úplnost doplňme, že první skupina zaměstnavatelů obsahuje zaměstnavatele, kteří své zaměstnance odměňují platem, tj. postupuje se podle úpravy § 122 a násl. zákoníku práce. Druhá skupina zaměstnavatelů je ta, která své zaměstnance odměňuje mzdou, a vychází se tedy z úpravy § 113 a násl. zákoníku práce. Důvodem odlišných pravidel pro poskytování cestovních náhrad je zejména regulace výdajů veřejných rozpočtů, proto je v případě těchto zaměstnavatelů výše cestovních náhrad „zastropována“, v případě ostatních zaměstnavatelů je stanovena pouze výše minimální.

Problematika cestovních náhrad je velmi široká, na úvod je ale vhodné upozornit na ustanovení § 346c zákoníku práce, které výslovně stanoví, že zaměstnanec nemůže zaměstnavatele zprostit povinnosti poskytnout mu náhradu výdajů příslušejících zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce, tedy zejména cestovní náhrady. Toto zproštění zaměstnanec nemůže udělat žádným způsobem, tedy ani na základě dohody nebo opomenutím, nepředložením odpovídajících podkladů atd. Zaměstnavatel nemá možnost se na tento postup zaměstnance odvolávat a musí využít všechny prostředky k tomu, aby takovémuto postupu zamezil a cestovní náhrady byly přiznány a vyplaceny. Doplňme, že tento zákaz akcentuje charakter závislé práce vyjádřený v ust. § 2 odst. 2 zákoníku práce, podle kterého je závislá práce vykonávána na náklady zaměstnavatele. Pokud by se zaměstnanec nebo zaměstnavatel od tohoto zákazu odchýlili, na tato právní jednání se v souladu s § 346e zákoníku práce pohlíží, jako by k nim nikdy nedošlo, tato jednání se tedy považují za nicotná. Tato úprava je pro praxi velice důležitá a shodná pro všechny zaměstnavatele.

Z obecné úpravy začněme odkazem na ustanovení § 153 odst. 1 zákoníku práce, které je velmi významné ze samotného praktického hlediska aplikace právní úpravy cestovních náhrad. Podle tohoto ustanovení totiž a zákoník práce k tomu stanoví, že zaměstnavatel písemně určí předem zejména:

Při určení těchto podmínek má přihlížet k oprávněným zájmům zaměstnance.

Důraz kladený na jejich písemné určení znamená, že má být vyplněn příslušný formulář či tiskopis, standardně , a na něm vyplněny a podpisem schváleny tyto podmínky pracovní cesty. Je nutné doplnit, že výčet těchto podmínek je příkladný, nikoliv úplný (uvozením slovem „zejména“), v dalším tak záleží zejména na dohodě zaměstnavatele a zaměstnance, jaké další podmínky budou určeny.

Je ale pravdou, že zákoník práce umožňuje v § 153 odst. 2 výjimku z povinného písemného stanovení podmínek. Jestliže jsou vzhledem k okolnostem práva zaměstnance na cestovní náhrady a jejich výši nezpochybnitelné, předchozí písemná forma určení podmínek se nevyžaduje, netrvá-li na ní zaměstnanec.

Poskytování cestovních náhrad u zaměstnavatelů, kteří neodměňují své zaměstnance platem, se řídí obecnými pravidly, která vymezuje § 156 až 172 zákoníku práce. Pro tento okruh zaměstnavatelů je výše cestovních náhrad stanovena jako minimální, což konkrétně znamená, že:

V případě poskytování cestovních náhrad u druhé skupiny zaměstnavatelů, tedy těch, kteří odměňují platem, platí také obecná pravidla platná pro všechny zaměstnavatele, ovšem dále potom s odchylkami uvedenými v § 173 až § 181 zákoníku práce. Tato skutečnost výslovně vyplývá z úpravy § 174 zákoníku práce. Důvod pro toto odlišení spočívá ve způsobu financování činnosti těchto organizací a z toho plynoucích omezených prostředků, které mají tyto organizace na poskytování cestovních náhrad k dispozici, a současně v zájmu omezit vyplácené prostředky z veřejných rozpočtů. Z toho důvodu jsou pro tyto subjekty stanoveny cestovní náhrady buď pevnou sazbou, nebo sazbou v rozpětí. Současně je stanoveno, že tito zaměstnavatelé jiné nebo vyšší náhrady zaměstnancům poskytovat nesmí (§ 173 zákoníku práce).

Stanovené odchylky se potom týkají:

Konkrétně se jedná o tyto skutečnosti:

Obecně lze tedy konstatovat, že v případě těchto zaměstnavatelů jsou vybrané cestovní náhrady limitovány ať už stanovením konkrétní sazby, či výše, od které se nelze odchýlit, nebo určeným rozpětím, ve kterém se náhrady musí pohybovat.

V této souvislosti bychom ještě doplnili úpravu daně z příjmů, tedy zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Z § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů vyplývá, že za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně nejsou také náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zákoníkem práce pro zaměstnance odměňovaného platem, jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; jiné a vyšší náhrady, než stanoví tento zvláštní právní předpis, jsou zdanitelným příjmem. Z výše uvedeného vyplývá, že předmětem daně u zaměstnanců nejsou pouze ty náhrady cestovních výdajů, které jsou poskytnuty podle pravidel pro zaměstnavatele odměňující zaměstnance platem, tedy s ohledem na uvedené limitující částky.

Aby zaměstnavatel, kterému to umožňuje úprava zákoníku práce, poskytl náhrady cestovních výdajů vyšší, než jsou tyto limity, je samozřejmě možné, ale tyto vyšší náhrady již představují zdanitelný příjem zaměstnance.

Jinak je tomu z pohledu daňové uznatelnosti příslušných nákladů na cestovní náhrady. Jak vyplývá z § 24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z příjmů, za daňové výdaje se považují náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zákoníkem práce. A jelikož zákoník práce obecně výši náhrad cestovních výdajů neomezuje, jsou jakékoliv náhrady cestovních výdajů vyplacené v souladu s úpravou zákoníku práce daňovým výdajem.

Abychom to tedy upřesnili, v případě zaměstnavatelů odměňujících mzdou budou jakékoliv cestovní náhrady vyplacené podle zákoníku práce daňovým výdajem, a to bez ohledu na jejich výši.

V případě zaměstnavatelů odměňujících platem by k žádnému vyplácení nadlimitních cestovních náhrad docházet nemělo, vyplacené cestovní náhrady tak budou daňově uznatelné. Pokud by teoreticky k vyplacení nadlimitních cestovních náhrad u těchto zaměstnavatelů došlo, domnívám se, že daňově uznatelné by byly náhrady pouze do výše stanovených limitů („do výše stanovené zákoníkem práce“). Jak již ale bylo uvedeno, takováto situace by nastat neměla.